Недодекларация за одиннадцать месяцев этого года
------------------------------------------------------------------
Трудно поверить, но опять пришло время подавать ту форму
декларации по налогу на прибыль предприятия, которая совсем
недавно (при ее первоначальном использовании - за январь текущего
года) вызвала немало сомнений и споров. Поскольку этот раз -
последний, трудно ожидать, что ГНАУ предпримет что-либо для
устранения недочетов этой формы, а значит, и в этот раз
плательщикам остается по собственному усмотрению "прислонять
неровную форму к стене".
Для порядка напомним о тех законодательных нормах, которые
послужили поводом для "одиннадцатимесячных забот".
Согласно пункту 14 (см. в рамке) переходных положений Закона
Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений
в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8) плательщик обязан
рассчитать и уплатить налог по результатам одиннадцати месяцев
текущего года, и предельным сроком его уплаты является 30 декабря
2003 года.
"14. Для обеспечения стабильного планирования доходов сводного
бюджета Украины в 2003 году при переходе к новым налоговым
периодам плательщик налога осуществляет:
б) уплату налога по результатам одиннадцати месяцев 2003 года.
При этом налог рассчитывается по правилам, установленным для
полного налогового периода, с учетом отрицательного значения
объекта налогообложения предыдущих периодов, прироста (убыли)
материальных запасов за одиннадцать месяцев 2003 года и суммы
амортизационных отчислений за одиннадцать месяцев 2003 года,
которая равна сумме амортизационных отчислений, начисленных за
три квартала 2003 года, и двух третей амортизационных
отчислений четвертого квартала 2003 года.
Уплата налога по результатам января и одиннадцати месяцев 2003
года осуществляется в сроки, установленные законом для
месячного налогового периода..."
При этом обязанность подачи соответствующей декларации по
налогу на прибыль (далее - ноябрьская декларация) возложена на
плательщиков налога Порядком составления декларации по налогу на
прибыль предприятия за январь 2003 года и одиннадцать месяцев 2003
года (далее - Порядок № 42), утвержденным приказом ГНАУ
от 29.01.2003 г. № 42 ( z0077-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 12), который, как известно, согласован с Комитетом
ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности и
зарегистрирован Минюстом.
Как видно, законодатель прямо установил обязанность
плательщика налога на прибыль рассчитать и уплатить этот налог за
одиннадцать месяцев текущего года, а также особые сроки его уплаты
(со ссылкой на "сроки, установленные законом") и достаточно
подробно определил порядок его расчета, но не указал здесь же
прямо на обязанность подачи декларации за такой отчетный период,
что послужило поводом для сомнений. Дескать, пункт 16.4 статьи
16 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге на
прибыль, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 8), обязывает
представлять декларацию о прибыли только "за отчетный период", а в
пункте 11.1 статьи 11 Закона о налоге на п рибыль установлены
только четыре вида налоговых периодов, среди которых период
"одиннадцать месяцев" отсутствует - как отсутствует он и среди
базовых налоговых (отчетных) периодов, установленных в подпункте
4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины от 21.12.2000 г.
№ 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" (далее - Закон о порядке погашения, см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 27), - и дескать, такую "незаконную"
декларацию можно не подавать вовсе. Да, Закон о налоге на
прибыль обязывает налог за подобный период рассчитать и уплатить,
причем - со ссылкой на Закон о порядке погашения, - но ведь
наказаниями угрожает именно Закон о порядке погашения, где
наказания предусмотрены главным образом за неуплату и занижение
именно согласованного налогового обязательства, а значит,
напрашивается вывод - не согласовывай и не будешь наказан?
Скажем сразу: опыт представления такой декларации за январь не
дает оснований для подобных советов. Несмотря на то что позиция
налоговиков на местах в отношении показателей такой декларации не
столь монолитна, как в отношении "нормальной" (например, известны
их мнения, что ошибки, допущенные, в частности, в январской
декларации, можно было не уточнять и "самоштраф" не уплачивать,
если такие ошибки устранены в "нормальной" декларации за первый
квартал), тем не менее в отношении собственно обязательности ее
представления они единодушны: подавать ноябрьскую декларацию
обязательно!
При этом указывают на подпункт 4.1.1 пункта 4.1 статьи 4
Закона о порядке погашения, толкуя его таким образом, что если
плательщик налога (согласно требованиям Закона о налоге на
прибыль) самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства,
то он самостоятельно указывает ее в налоговой декларации. Другими
словами, дескать, из обязанности исчисления вытекает обязанность
декларирования.
Кроме того, в отличие от многих других "штрафных" норм Закона
о порядке погашения, в которых упоминается "закон", именно в
подпункте 17.1.1 пункта 17.1 статьи 17 Закона о порядке погашения
(штраф за неподачу налоговой декларации) говорится: "...в сроки,
определенные законодательством..." (т. е. определенные не только
законом).
Вывод один: подавать ноябрьскую декларацию нужно. И сделать
это следует не позднее предельного срока - 22 декабря. Как без
месяца год...
Прежде чем обсуждать собственно порядок составления ноябрьской
декларации, поясним, почему к ней остается относиться как к
"недодекларации". При этом на главном ее недостатке - абсурдной
формулировке строки 13.1 - мы остановимся ниже (главном -
поскольку это касается большинства плательщиков).
Мягко говоря, прохладное отношение ГНАУ к этой декларации
проявилось, например, и в том, что нормы Порядка № 42,
регламентирующие процесс исправления самостоятельно выявленных
ошибок, явно устаревшие в связи с изменением соответствующих норм
Закона о порядке погашения (согласно Закону Украины от 20.02.2003
г. № 550-IV ( 550-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" // "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 27), так и остались не измененными.
Если быть более точным, то можно сказать, что нормы раздела 2
Порядка № 42 представляют собой некий "винегрет" из старых, новых
и похожих на новые норм.
В этом отношении можно отметить следующее. Учитывая то
обстоятельство, что ноябрьская декларация - это самостоятельный
вид налоговых деклараций (в том, что она соответствует определению
налоговой декларации согласно пункту 1.11 статьи 1 Закона о
порядке погашения, сомневаться не приходится), а основополагающими
нормами (закона, а не законодательства вообще), регламентирующими
порядок уточнения налоговых деклараций, являются именно нормы
Закона о порядке погашения (пункт 5.1 статьи 5 и пункт 17.2 статьи
17), оперирующие с налоговыми периодами, установленными именно
этим Законом, приходится признать, что "уточняющие возможности"
ноябрьской декларации оказываются под вопросом.
Точнее говоря, признавая ноябрьскую декларацию полноправной
налоговой декларацией, ГНАУ не может не признавать, что
использовать ее строки 02.2 и/или 05.2 в варианте исправления
самостоятельно выявленных в октябре - ноябре ошибок, допущенных в
любой прошлой декларации по налогу на прибыль, - варианте, не
предусматривающем подачу уточняющего расчета (согласно абзацу
третьему пункта 5.1 статьи 5 и подпункту "б" пункта 17.2 статьи 17
Закона о порядке погашения), - можно совершенно аналогично тому,
как это делается в "нормальной" декларации. То есть, аналогично
тому, как эти строки заполняются нарастающим итогом в "нормальной"
декларации, их следовало бы заполнить так: показатель декларации
за три квартала сложить алгебраически (т. е. с учетом знаков)
с "довеском" октября - ноября.
"Следовало бы" написано нами неспроста.
Проблема заключается в том, что в случае, если исправление
ошибок, выявленных в течение октября - ноября в любой прошлой
декларации по налогу на прибыль, связано с прежней недоплатой
(занижением налогового обязательства), указанному "довеску" должна
соответствовать некая сумма 5%-ного "самоштрафа", которую
плательщик обязан отразить (включить) именно в ноябрьской
декларации (иначе такое выявление налоговики не признают
самостоятельным). А отразить эту сумму в ноябрьской декларации
просто негде за неимением в ее форме (среди дополнительных
показателей) соответствующей строки (аналога строки 22
"нормальной" декларации).
Мы не станем советовать такую строку "дорисовать"
самостоятельно, поскольку относимся крайне скептически к
возможности бесконфликтного (да и конфликтного тоже) представления
такого "самопала" налоговому органу (а тем, кто подобные советы
дает, с удовольствием предоставим возможность "прогреметь" о своей
"победе").
Что же остается - дожидаться проверки? Единственным
бесконфликтным вариантом при самостоятельном выявлении в октябре -
ноябре прошлых ошибок остается представление уточняющего расчета
согласно его форме, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г.
№ 143 ( z0271-03 ). Причем использование именно этой формы не
должно вызывать сомнений - ведь уточнение наверное касается
показателей "нормальной" декларации по налогу на прибыль.
Тем не менее, если ошибки в октябре - ноябре самостоятельно не
выявлялись, следует в строках 02.2 и/или 05.2 ноябрьской
декларации просто продублировать показатели соответствующих строк
декларации за три квартала. Нет особенных проблем и с
"дополнением" этих показателей соответствующим "довеском" октября
- ноября - но только если такое исправление не связано с прежним
занижением и - соответственно - с необходимостью включения в
ноябрьскую декларацию суммы соответствующего "самоштрафа".
А вот что касается подачи уточняющего расчета собственно к
ноябрьской декларации (если в ней самостоятельно выявлена ошибка),
то от такой затеи плательщику придется отказаться по формальным
основаниям: известная форма Уточняющего расчета налоговых
обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных
ошибок утверждена не непосредственно упомянутым приказом ГНАУ
от 29.03.2003г. № 143 ( z0271-03 ), а именно в качестве приложения
к утвержденному последним Порядку составления декларации по налогу
на прибыль предприятия (далее - Порядок № 143), т. е. годится эта
форма только для уточнения показателей "нормальной" декларации по
налогу на прибыль (кстати, в реквизите 2 этой формы предусмотрены
поля только для "законных" налоговых периодов). В то же время не
вызывает сомнений право плательщика, уже подавшего ноябрьскую
декларацию, но самостоятельно обнаружившего в ней ошибку, до
истечения предельного срока - т. е. не позднее 22 декабря - подать
новую ноябрьскую декларацию с правильными показателями (и отметкой
в поле "Новая (исправленная)").
Полный... период
Обсуждая собственно особенности заполнения тех или иных строк
ноябрьской декларации, нельзя не указать сразу же еще на один
признак ее "ущербности": ноябрьская декларация не имеет
приложений.
Да, мы не стали бы относить эту особенность к ее достоинствам.
Ведь показатели ноябрьской декларации должны быть увязаны
(насколько это возможно при наличии известных нестыковок ее формы
с формой "нормальной" декларации) с соответствующими показателями
деклараций как за три квартала (т. е. предыдущей), так и за весь
2003 год (т. е. последующей). А определенные показатели
"нормальных" деклараций, как известно, рассчитываются в
соответствующих приложениях, которые (например, приложение К1/1) в
значительной степени определяют механизм такого расчета.
В такой ситуации расставить почти все точки над "i" позволяет
такая норма, содержащаяся в процитированном выше подпункте "б"
пункта 14 переходных положений Закона Украины от 24.12.2002 г.
№ 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий": "...налог рассчитывается
по правилам, установленным для полного налогового периода".
Полного! Поэтому рассчитывать показатели тех строк ноябрьской
декларации, которые являются полными аналогами соответствующих
строк "нормальной" декларации, следует в том же порядке, что и в
"нормальной" декларации по налогу на прибыль. Кстати, поскольку
в отношении ноябрьской декларации также действует принцип
нарастающего итога, советуем дополнительно ознакомиться со статьей
"Нарастающий итог по налогу на прибыль" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 94).
Близнецы, но не братья?
Итак, о строках-аналогах.
Если одиннадцатимесячный период текущего года рассматривать
как полный налоговый период, следующий за таким полным налоговым
периодом, как три квартала, и двухмесячный период (октябрь плюс
ноябрь) условно рассматривать при этом как условный заключительный
"почти-квартал" такого налогового периода (как, например, третий
календарный квартал является заключительным кварталом
трехквартального полного налогового периода), то порядок и
принципы заполнения большинства строк ноябрьской декларации
полностью совпадают с теми, которые характерны для "нормальной"
декларации по налогу на прибыль (см. упомянутую статью на эту
тему).
Большинства, но не всех.
О тех строках ноябрьской декларации, которые являются
итоговыми и/или заполняются в соответствии с их расчетными
формулами - это строки 01, 02, 03, 04, 05, 06, 08, 10, 11 и 12 -
говорить просто нечего: смотри формулу и не путай знаки! То есть
здесь можно говорить, что такие строки обеих деклараций являются
полными аналогами.
Из "основных" строк здесь мы пропустили строку 07, в отношении
которой можно заметить следующее (строку 09 и строки, которые
расположены "ниже" 12-й, подробно обсудим ниже).
Расчет величины показателя строки 07 "Сумма амортизационных
отчислений" так подробно описан собственно в подпункте "б" пункта
14 переходных положений Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий", что добавить нечего (вот бы
так и другие нормы!): самое простое - исходя из базы начисления
"налоговой амортизации" для четвертого расчетного квартала (по
состоянию на его начало - 1 октября) рассчитать как обычно
(согласно подпункту 8.3.1 пункта 8.3 статьи 8 Закона о налоге на
прибыль) сумму амортизационных отчислений для всего четвертого
квартала 2003 года, а в строку 07 ноябрьской декларации включить
ровно 2/3 этой суммы плюс показатель строки 07 декларации за три
квартала. При этом важно не напутать с округлением (до тыс. грн. с
одним десятичным знаком), а также не забыть, что напоследок
применяются "старые" нормы амортизации (кроме приобретенных в
текущем году объектов группы 4). "Напоследок" - потому что
большинству плательщиков ничего не мешает сразу же заполнить
таблицу 2 приложения К1/1 к годовой декларации за 2003 год, а 2/3
рассчитать от суммы всех показателей, указанных в строках Б1 - Б4,
В в графе 4 этой таблицы.
Кстати, несколько забегая вперед, отметим, что если до 1
октября текущего года 10%-ный "ремонтный лимит" (согласно
подпункту 8.7.1 пункта 8.7 статьи 8 Закона о налоге на прибыль) не
превышен, то ничего не мешает включить (довключить) разрешенную
сумму в строку 04.6 ноябрьской декларации. Если "ремонтный лимит"
уже был превышен за три квартала или после указанного включения в
строку 04.6 ноябрьской декларации остался "вершок", то его сумма
увеличит балансовую стоимость групп (объектов группы 1) лишь на
начало первого квартала 2004 года. Другими словами: из того, что
период с января по ноябрь включительно рассматривается как полный
налоговый период, совершенно не следует, что и декабрь может
рассматриваться как отдельный налоговый период или как расчетный
период в целях начисления амортизации (т. е., в частности,
амортизационные отчисления за декабрь нельзя начислять исходя из
условной балансовой стоимости групп основных фондов по состоянию
на 1 декабря, а они составят оставшуюся 1/3 от суммы
амортотчислений четвертого расчетного квартала).
Из сказанного в отношении строки 07 можно сделать вывод, что и
в отношении других строк ноябрьской декларации, которые имеют
прямые аналоги в форме "нормальной декларации" (например, строки
01.2, 04.2, 02.3, 05.3 обеих деклараций), или таких строк
ноябрьской декларации, в которые в качестве составляющей (об этом
- впереди) входит показатель определенной строки декларации за три
квартала, рассчитываемый в соответствующем приложении (например,
строки 01.4, 01.5, 04.10 "нормальной" декларации, не имеющие
прямых аналогов в ноябрьской декларации), - целесообразно
воспользоваться для расчета показателей за одиннадцатимесячный
период формами соответствующих приложений к "нормальной"
декларации, не прилагая их к ноябрьской декларации (а то и
приложить их в качестве разрешенных пояснений).
Свести концы с началами
Итак, мы перешли к обсуждению, так сказать, "подстрок", т. е.
тех строк деклараций, показатели которых "в том числе" составляют
(расшифровывают) суммы, отраженные в указанных выше "основных" или
итоговых строках - 01, 02, 04, 05, 11 и 12.
Здесь о действительно полной аналогии можно говорить лишь в
отношении строк 01.1, 02.1, 02.3, 04.1, 04.3, 04.4, 05.1, 05.3,
11.1, 11.2, 12.1 и 12.2 обеих деклараций, а также 04.5 ноябрьской
и 04.6 "нормальной" соответственно. К счастью, таких строк немало!
О некоторой аналогии - с учетом сказанного выше об исправлении
самостоятельно выявленных ошибок и проблемных ситуаций - можно
говорить и в отношении строк 02.2, 05.2.
Если учесть, что остатки запасов по состоянию на конец
одиннадцатимесячного периода (т. е. на конец 30 ноября 2003 года)
рассматриваются как полноправные остатки запасов по состоянию на
конец любого полного налогового периода и сравниваются они с
остатками по состоянию на начало 1 января 2003 года, то строки
01.2 и 04.2 обеих деклараций тоже можно считать полными аналогами.
Тем более, если при составлении ноябрьской декларации для расчета
их показателей не мудрствуя лукаво воспользоваться таблицей 1
приложения К1/1 (напоминаем: в ноябрьской декларации, как и в
любой другой "нормальной", заполнена может быть только одна из
этих строк).
Какие "подстроки" нам осталось обсудить? Не полностью
аналогичные (хотя их названия представляются аналогичными
полностью).
"Подстроки" строки 01 (кроме упомянутых выше). Строка 01.3
"другие доходы..." ноябрьской декларации имеет такое же
назначение, как строка 01.6 "нормальной" декларации, однако за
неимением в ноябрьской декларации аналогов для строк 01.3 - 01.5
"нормальной" декларации, показатели этих последних строк придется
"загнать" в строку 01.3 ноябрьской декларации (а при составлении
последующей "нормальной" декларации за 2003 год их придется оттуда
"выковыривать"). Без этого не получится полного соответствия
правилам расчета прибыли, установленным для полного налогового
периода.
Кстати, не следует забывать о необходимости включения именно в
строку 01.3 ноябрьской декларации соответствующих сумм валового
дохода в связи с прежним получением и невозвратом по состоянию на
1 декабря текущего года возвратной финансовой помощи согласно
подпункту 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона о налоге на прибыль.
При этом, что касается финансовой помощи, полученной от
"нестандартного" плательщика, то важно не допустить "задвоения"
той суммы, которая уже включена в строку 01.6 декларации за три
квартала, а что касается такой помощи, полученной от
"стандартного" плательщика, то важно не забыть при составлении
ноябрьской декларации включить в строку 01.3 сумму условных
процентов за октябрь - ноябрь, а также не "задвоить" эту сумму в
строке 01.6 последующей "нормальной" декларации за 2003 год (т. е.
по отношению к соответствующей сумме, включенной в ноябрьскую
декларацию, только добавить условные проценты за декабрь - при их
наличии).
"Подстроки" строки 04 (кроме упомянутых выше). Если идти в
порядке возрастания таких строк, то обнаруживается, что в
ноябрьской декларации нет аналога для строки 04.5 "нормальной"
декларации. По нашему мнению, не следует "смешивать" ее показатель
с показателем строки 04.4 "нормальной" декларации в одноименной
строке ноябрьской декларации, а лучше уж "пристроить" его в
"остаточную" строку 04.6 "другие расходы..." ноябрьской
декларации.
По причине отсутствия в ноябрьской декларации аналогов для
строк 04.7, 04.8, 04.10, 04.11 "нормальной" декларации (впрочем,
для строки 04.9 "нормальной", декларации аналога в ноябрьской
декларации быть и не должно) показатели из этих строк придется
вместе с показателем строки 04.12 "затолкать" в подобную ей по
назначению строку 04.6 ноябрьской декларации.
Важно учесть, что для тех показателей, включение которых в
состав валовых расходов (строки 04.8, 04.10 "нормальной"
декларации) ограничено определенными критериями, величину этого
критерия для одиннадцатимесячного отчетного периода следует
рассчитывать по тем же правилам, что и для полного налогового
периода.
В конце концов самое главное - чтобы верными были "итоговые"
показатели строк 03 и 06 ноябрьской декларации.
В отношении порядка заполнения строки 09 в частности и учета
"старых" (по состоянию на 01.01.2003 г.) убытков вообще заметим
следующее.
На сегодня подавляющее большинство плательщиков уже
определились, согласны ли они руководствоваться фискальным
подходом ГНАУ к механизму такого учета, изложенному в письме ГНАУ
от 29.07.2003 г. № 11720/7/15-1417 ( v1172225-03 ) (с уточнением
согласно письму ГНАУ от 29.07.2003 г. № 11760/7/15-1417) //
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 65, 67), или намерены
бороться за них, опираясь на наши аргументы и учитывающую эти
аргументы последующую благоприятную консультацию специалиста ГНАУ
в журнале "Вестник налоговой службы Украины", 2003, № 32. В этом
смысле порядок заполнения этой строки в ноябрьской декларации
ничем не отличается от порядка ее заполнения в "нормальной"
декларации. Важно только заметить, что "срок жизни" таких убытков
согласно пункту 11 Переходных положений Закона Украины от
24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" истекает
поквартально, так что в ноябрьской декларации еще "живы" те
убытки, "срок жизни" которых не истек после завершения третьего
календарного квартала - даже если он истечет после завершения
четвертого календарного квартала текущего года.
Уменьшение по-разному
Несмотря на то что назначение строки 13 ноябрьской декларации
очень похоже на назначение одноименной строки 13 "нормальной"
декларации, судя по всему, больше всего вопросов вызовет у
плательщиков порядок заполнения "подстрок" именно этой строки.
В данном случае особенно полезно обратиться к форме приложения
К6 к строке 13 "нормальной" декларации, с показателями которого
(как к декларации за три квартала, так и к годовой) нужно
обеспечить взаимосвязь показателей определенных "подстрок" строки
13 ноябрьской декларации.
Рассмотрим их не в порядке возрастания номеров, а в порядке
нарастания проблемности.
Очевидно, что проще всего заполнить строку 13.3 ноябрьской
декларации: это все равно, что заполнить строки 13.1 - 13.3
таблицы 1 приложения К6, учитывая при этом стоимость торговых
патентов, относящихся к периоду с января по ноябрь текущего года
включительно (а заполнив, включить сумму показателей этих строк в
строку 13.3 ноябрьской декларации). Все необходимые подсказки
можно найти в статье "Патентность налога на прибыль" (см. "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 81).
Также достаточно очевидно, что строка 13.4 ноябрьской
декларации является аналогом строки 13.6 приложения К6 к
"нормальной" декларации. Ясно, что для расчета этого показателя
также полезно воспользоваться приложением К6, в котором имеется
соответствующая таблица 2. При этом следует вспомнить о письме
ГНАУ от 08.05.2003 г. № 7905/7/15-1317 ( v7905225-03 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 42), где рассмотрены
шероховатости порядка заполнения "консолидированных строк"
приложения К6, и еще разок перечитать подробнейший редакционный
комментарий к нему.
Можно также утверждать, что строка 13.2 ноябрьской декларации
является аналогом строки 13.7.1 приложения К6 к "нормальной"
декларации, о нюансах заполнения которой во взаимосвязи с
"патентными" строками также говорится в упомянутой статье на эту
тему.
Подобно сказанному выше о некоторых строках "нормальной"
декларации, не имеющих аналогов в ноябрьской декларации, можно
сделать вывод о том, что показатели строк 13.4 и 13.5 из
приложения К6 к декларации по налогу на прибыль за три квартала,
дополненные на величину, соответствующую периоду октября - ноября,
придется "свернуть" в строке 13.5 ноябрьской декларации (а при
составлении годовой декларации - "развернуть" их обратно в разрезе
соответствующих строк).
Подходя к наиболее проблемному вопросу составления ноябрьской
декларации, мы опять несколько нарушим последовательность
рассмотрения ее строк (поскольку о строке 13.1 нельзя говорить без
увязки со строкой 14) и отметим, что аналогом строки 16
"нормальной" декларации является строка 15 ноябрьской, а аналогом
строки 17 "нормальной" декларации является строка 16 ноябрьской, и
таким образом строка 15 "нормальной" декларации вообще не имеет
аналога в ноябрьской декларации.
Чтобы покончить с очевидным, укажем, что строка 17 - с
ее "подстроками" 17.1, 17.2 и 17.3 - ноябрьской декларации
(дополнительные показатели) является аналогом строки 19 - с
ее "подстроками" 19.1, 19.2 и 19.3 - "нормальной" декларации
(дополнительные показатели). Так что эти строки просто дополняются
на "довесок" октября - ноября.
И поскольку уж речь зашла о дополнительных показателях
деклараций, согласование, уплата и учет которых по лицевому счету
плательщика осуществляются, так сказать, автономно от "основного"
налогового обязательства плательщика налога на прибыль, нельзя не
повторить то, что строка 22 "нормальной" декларации не имеет
аналога в ноябрьской.
Мало того - нет в ноябрьской декларации аналога и у строки 23
"нормальной" декларации. Однако, по нашему мнению, поскольку нормы
подпункта 12.1.2 пункта 12.1 статьи 12 Закона о налоге на прибыль
предусматривают начисление соответствующих сумм пени как минимум
за календарный квартал (что, по сути, и подтверждается отсутствием
специальной строки для отражения таких сумм в форме ноябрьской
декларации), следующей декларацией по налогу на прибыль, в которой
такие суммы подлежат согласованию, после декларации за три
квартала является годовая декларация. В строке 23 годовой
декларации и будут согласованы суммы пени, рассчитанные в
приложении К4 к такой декларации, а также погашены на общих
основаниях независимо от "основного" налогового обязательства
плательщика. В конце концов нормы подпункта "б" пункта 14
Переходных положений Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" предусматривают уплату
именно налога, а не пени.
Подобно этому нет необходимости и в аналоге для строки 21
"нормальной" декларации, тогда как у строки 20 "нормальной"
декларации, которая может понадобиться для согласования
соответствующих сумм за период октября - ноября, в ноябрьской
декларации имеется аналог - это строка 18.
Откуда и куда?
В заключение - о наиболее проблемном вопросе: взаимосвязи
показателей строк 14 и 15 "нормальной" декларации (в данном случае
- декларации за три квартала 2003 года) и строк 14 и 13.1
ноябрьской декларации.
Точнее говоря, вопрос не столько проблемный, сколько неясный
из-за отсутствия четких разъяснений ГНАУ в отношении того, какие
именно показатели ноябрьской декларации и каким образом влияют на
величину налогового обязательства, учитываемого по лицевому счету
плательщика налога на прибыль, или - пользуясь специальной
терминологией - какие показатели "импортирует" зловредная
компьютерная программа в карточку лицевого счета плательщика?
Если строго руководствоваться формулировкой показателя строки
14 ноябрьской декларации, к тому же строго соответствующей
формулировке показателя строки 14 "нормальной" декларации - а в
отношении последнего вообще не может быть никаких сомнений, - то в
этой строке в данном случае следует отразить сумму налога на
прибыль, рассчитанную за весь одиннадцатимесячный отчетный период
с 1 января по 1 декабря текущего года. То есть подобно тому, как,
например, в "нормальной" декларации по налогу на прибыль за три
квартала отражается сумма налогового обязательства по налогу на
прибыль за три квартала года полностью, формулировка строки 14
ноябрьской декларации требует отразить в ней сумму налогового
обязательства за одиннадцать месяцев тоже полностью - рассчитанную
исходя из показателя объекта налогообложения в строке 08
ноябрьской декларации.
Противоречие заключатся в том, что такой показатель (строки
14) "нормальной" декларации при ее обработке в налоговом органе
попадает в качестве доначисленной суммы в карточку лицевого счета
не полностью, а уменьшенным на показатель строки 15 этой же
декларации, т. е. на сумму, уже начисленную в карточке лицевого
счета по данным всех предыдущих деклараций текущего года, но, как
отмечено выше, в ноябрьской декларации нет прямого аналога строки
15 "нормальной" декларации.
Зато в ноябрьской декларации есть "подстрока" 13.1 со
следующей формулировкой: "сумма уплаченного налога за предыдущие
налоговые периоды текущего года". Совершенно ясно, что подобная
формулировка, во-первых, просто абсурдна по той причине, что в
налоговой декларации плательщик налогов декларирует налоговое
обязательство соответствующего налогового периода, а пункт 16.3
статьи 16 Закона о налоге на прибыль не содержит нормы, которая
допускала бы при определении величины налогового обязательства
отчетного налогового периода уменьшать его на величину налогового
обязательства предыдущего налогового периода (и эта абсурдность
лишь подчеркивается тем обстоятельством, что в "таблице
соответствия" Порядка № 42 указано, что при заполнении строки 13.1
следует руководствоваться нормами пункта 16.4 статьи 16 Закона о
налоге на прибыль). Во-вторых, это в корне противоречит принципу
построения "нормальной" декларации по налогу на прибыль
предприятия, предназначенной для отражения начисленных
плательщиком сумм (а учет уплаченных сумм возложен на налоговые
органы и ведется ими в установленном порядке в карточках лицевых
счетов).
Обсудим аргументы.
Поскольку обсуждаемая декларация является самостоятельной
декларацией по отношению к "нормальной" декларации по налогу на
прибыль, по сведениям из налоговых органов для нее имеется свое
программное обеспечение, которое применялось только один раз, а
этот раз будет вторым и последним, поэтому вряд ли что-то станут
переделывать. Это важно: поскольку в тот первый раз никаких
проблем со строкой 13.1 не было и быть не могло, то доначислять по
лицевому счету следовало просто показатель строки 14 такой
декларации. Значит и теперь импортировать в карточку лицевого
счета вероятно будут тоже его. Тогда в этой строке должна быть
сумма налогового обязательства не за весь одиннадцатимесячный
отчетный период, а лишь "довесок" за период октября - ноября
(иначе налоговое обязательство трех кварталов задвоится в карточке
лицевого счета).
При этом, если в течение этого года плательщик аккуратно
погашал все свои налоговые обязательства по налогу на прибыль,
задекларированные им в предыдущих декларациях, и в частности в
декларации за три квартала, то уплаченные им за предыдущие
налоговые периоды текущего года суммы равны начисленным им
самостоятельно. То есть показателю строки 14 "нормальной"
декларации за три квартала 2003 года (именно так - не "суммы,
уплаченные в налоговых периодах 2003 года", а "суммы, уплаченные
за налоговые периоды 2003 года" - потому что в этом году был
уплачен, в частности, и налог за 2002 год). Такой плательщик
убивает двух зайцев, отразив такую сумму в строке 13.1 ноябрьской
декларации, потому что, во-первых, строго соблюдает форму такой
декларации, а во-вторых, по сути, использует эту строку в роли
строки 15 "нормальной" декларации. В результате по лицевому счету
должна быть доначислена только сумма "довеска" налогового
обязательства октября - ноября.
Заполнив ноябрьскую декларацию подобным образом, не забудьте
при составлении "нормальной" декларации за 2003 год включить в ее
строку 15 сумму двух показателей - строки 14 декларации за три
квартала и строки 14 ноябрьской декларации.
В противном случае (если суммы начисленного-уплаченного не
совпадают) мы бы рекомендовали все равно использовать строку 13.1
ноябрьской декларации в роли строки 15 "нормальной" декларации.
Кроме уже приведенных аргументов в пользу такого варианта говорит
еще один: как в упомянутой выше "таблице соответствия" Порядка N3
42, так и в подобной "таблице соответствия" Порядка № 143
приведена ссылка на одну и ту же норму Закона о налоге на прибыль
- пункт 16.4 статьи 16, что указывает на то, что разработчики
обеих форм предусматривали для таких строк одинаковое
предназначение.
В любом случае с подачей этой декларации спешить не стоит:
возможно, что ГНАУ разъяснит все проблемы, что называется, "в
последний час". Разумеется, наши читатели сразу же об этом узнают.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 95(653), стр. 10
[27.11.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------