Благотворительность и налог на доходы
------------------------------------------------------------------
Продолжая знакомиться с нюансами налога на доходы, в рамках
настоящей статьи поговорим о благотворительности. Судя по вашим
письмам, уважаемые читатели, данный вопрос является достаточно
актуальным. Напомним, что Декретом о подоходном налоге, который
действует в настоящее время, предусмотрено необложение
благотворительной помощи, однако при этом выдвигается ряд условий.
В Законе Украины "О налоге с доходов физических лиц", вступающем в
силу с 1 января 2004 года, основные положения действующего
законодательства сохранены. Но без изменений также не обошлось.
Документы статьи
Закон - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц"
от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 );
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР );
Декрет о подоходном налоге - Декрет КМУ "О подоходном налоге с
граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ).
Знакомимся с терминами
Особенностям налогообложения благотворительной помощи посвящен
п. 9.7 Закона. Для целей налогообложения благотворительная помощь
делится на целевую и нецелевую (см. схему).
В благотворительной деятельности физические лица могут
выступать как:
- лица, осуществляющие благотворительные взносы в
благотворительные и иные неприбыльные организации;
- лица, непосредственно предоставляющие благотворительную
помощь ее "потребителям" (в Законе они названы благотворителями);
- лица, получающие благотворительную помощь.
По порядку рассмотрим, как принимается во внимание участие
таких лиц в благотворительной деятельности при исчислении налога
на доходы.
|----------------------------------------------|
| Благотворительная помощь |
|-----|----------------------------------|-----|
|--------------------| |-------------------|
| Целевая | | Нецелевая |
|---------|----------| |----------|--------|
|-------------------| |-------------------|
| Благотворительная | | Благотворительная |
| помощь, | | помощь, |
| предоставляемая | | предоставляемая |
| под определенные | | без установления |
| условия и | | условий или |
| направления ее | | направлений ее |
| расходования | | расходования |
|-------------------| |-------------------|
Расходы на благотворительность
Приятно отметить, что расходы на благотворительность разрешено
включать в состав налогового кредита. Однако при этом
предусматривается их лимитирование. В частности, согласно
п.п. 5.3.2 Закона в состав налогового кредита отчетного года
включается сумма средств или стоимость имущества, переданных
плательщиком налога в виде пожертвований или благотворительных
взносов неприбыльным организациям, зарегистрированным в Украине.
Обращаем внимание, что такие расходы должны быть фактически
понесены плательщиком в течение такого отчетного года.
Что касается предельного размера, в рамках которого расходы на
благотворительность можно включать в состав налогового кредита,
ситуация неоднозначная. В Законе предусмотрено, что плательщик
имеет право такие расходы включить в налоговый кредит в размере,
не превышающем два процента, но не является более пяти процентов
от суммы его общего налогооблагаемого дохода такого отчетного
года.
Заметим, что в Законе о налоге на прибыль в отношении
включения расходов на благотворительность в состав валовых
присутствует аналогичная формулировка. Мы уже указывали {1}, что
существует как минимум три варианта трактовки норм данного
подпункта:
1) в валовые расходы можно включить благотворительные взносы
только в том случае, если их размер находится в пределах от 2% до
5% налогооблагаемой прибыли прошлого года (т. е., если размер
вносов составляет 1% или 6%, они в валовые расходы не включаются);
2) в валовые расходы можно включить часть благотворительных
взносов, превышающих 2%, но не превышающих 5% налогооблагаемой
прибыли предыдущего отчетного года (т. е. если размер взноса
составляет 4%, то в валовые расходы попадут только 2% (4% - 2%),
иными словами, максимальная сумма валовых расходов может составить
3% (5% - 2%));
3) в валовые расходы можно включить любые благотворительные
взносы, если их размер превышает 2% налогооблагаемой прибыли, при
этом валовые расходы не должны превышать 5% налогооблагаемой
прибыли предыдущего отчетного года (т. е., если благотворительные
взносы составляют 6%, то в валовые расходы будет включено только
5%).
Мы уже неоднократно отмечали, что третий вариант в наибольшей
степени соответствует требованиям законодательства. Однако в форме
декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом
ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) "Об утверждении формы
декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее
составления" реализован второй вариант.
Его суть заключается в том, что в валовые расходы включается
сумма благотворительных взносов, не превышающая максимальный 5%
предел, уменьшенная на минимальный 2% предел. То есть, фактически
в валовые расходы включается 3% налогооблагаемой прибыли прошлого
года при условии, что предприятие перечислило благотворительные
взносы в размере не менее 5% прибыли прошлого года.
Исходя из этого, есть опасность, что и в этот раз ГНАУ формой
декларации реализует наиболее невыгодный для плательщиков подход.
В соответствии с ним в налоговый кредит можно будет включить
максимум 3% общего налогооблагаемого дохода такого отчетного года,
при условии, что физическое лицо фактически потратило на
благотворительность не менее 5% общего налогооблагаемого дохода
такого отчетного года или 0% - если фактически израсходовано 2% и
менее.
Необлагаемая благотворительная помощь
Сразу отметим, что Законом, равно как и Декретом о подоходном
налоге, предусмотрено освобождение от налогообложения
благотворительной помощи, полученной плательщиком. Однако при этом
также выдвигается ряд требований.
Первая группа требований изложена в п. 4.3 Закона. В
частности, к доходам, не включаемым в состав общего месячного или
годового налогооблагаемого дохода, относятся следующие:
|----------------------------|------------------|----------------|
| Вид благотворительной | Кем | Норма Закона |
| помощи | предоставляется | |
|----------------------------|------------------|----------------|
| Суммы выплат или возмещений| Обществом | П.п. "б" |
| (кроме заработной платы или| Красного Креста | п.п. 4.3.5 |
| других выплат и возмещений | Украины в пользу | ст. 4 |
| по гражданско-правовым | получателей | |
| договорам) | благотворительной| |
| | помощи согласно | |
| | закону | |
| |------------------|----------------|
| | Другими | П.п. "в" |
| | неприбыльными | п.п. 4.3.5 |
| | организациями | ст. 4 |
| | и благотво- | |
| | рительными | |
| | фондами Украины, | |
| | чей статус | |
| | определяется | |
| | согласно закону, | |
| | в пользу | |
| | получателей таких| |
| | выплат, кроме | |
| | любых выплат или | |
| | возмещений членам| |
| | руководящих | |
| | органов таких | |
| | организаций или | |
| | фондов и | |
| | связанным с ними | |
| | физическим | |
| | лицам | |
|----------------------------|------------------|----------------|
| Средства или стоимость | Любым физическим | П.п. "а" |
| имущества (услуг), | лицом или | п.п. 4.3.21 |
| предоставляемые как | благотворительной| ст. 4 |
| пособие на погребение | организацией | |
| плательщика налога | | |
|----------------------------|------------------|----------------|
Вторая группа требований изложена в специальном п. 9.7 Закона,
который непосредственно посвящен налогообложению благотворительной
помощи. В нем, в частности, предусмотрено, что не подлежит
налогообложению и включению в состав общего месячного или годового
налогооблагаемого дохода благотворительная, в том числе
гуманитарная, помощь (далее - благотворительная помощь), которая
поступает в его пользу в виде средств или имущества (безвозмездно
выполненной работы, предоставленной услуги) и отвечает
требованиям, определенным этим пунктом.
Какие же это требования?
1. Помощь пострадавшим в результате чрезвычайных событий
К чрезвычайным событиям, в результате которых может
предоставляться благотворительная помощь, отнесены следующие:
а) экологические, техногенные и других катастрофы в
местностях, объявленных в соответствии с Конституцией Украины
зонами чрезвычайной экологической ситуации;
б) стихийные бедствия, аварии, эпидемии и эпизоотии
общегосударственного или местного характера, которые нанесли или
создают угрозу здоровью граждан, окружающей природной среде,
вызвали или могут вызвать человеческие жертвы или потерю
собственности граждан. Обращаем внимание, что в этом случае должно
приниматься решение о привлечении благотворительной помощи: по
указанным чрезвычайным событиям общегосударственного характера
соответственно Кабинетом Министров Украины, местного характера -
органом местного самоуправления.
Указанная помощь может быть как целевой, так и нецелевой, но в
любом случае ее необложение лимитируется. Так, законом
предусмотрено, что не облагаться налогом она будет в пределах
сумм, определенных КМУ. Распределяться такая помощь должна через:
государственный или местный бюджет или через банковские счета
существующей сети благотворительных организаций, Общества Красного
Креста Украины.
2. Нецелевая благотворительная помощь (в том числе
материальная)
Отметим, что в Декрете о подоходном налоге существует
ограничение относительно круга лиц - получателей нецелевой
благотворительной помощи. В Законе такого ограничения нет. Но с
учетом других ограничений, после 1 января 2004 года, как и сейчас,
не облагаемую налогом целевую благотворительную помощь смогут
получать только малообеспеченные слои населения. Остановимся на
основных вопросах необложения налогом такой помощи.
Не облагаемый налогом размер: в совокупности за год не более
размера "минимального прожиточного уровня" {2}.
Право на получение: лица, имеющие право на получение
социальной льготы {3}.
Шедевром законодателей можно считать придание "нового облика"
материальной помощи, предусмотренной Декретом о подоходном налоге.
По Закону это теперь также нецелевая благотворительная помощь. Мы
уже подробно рассматривали на страницах нашей газеты вопросы ее
налогообложения {4}.
3. Целевая благотворительная помощь
Такая благотворительная помощь может предоставляться только
резидентами - юридическими или физическими лицами, но в любой
сумме (стоимости). Причем в одних случаях она может
предоставляться только через оговоренный Законом круг учреждений
как непосредственно в адрес плательщика налога, так и обезличенно
(но на оговоренные цели). А в других - напрямую плательщику
налога. Посмотрим, какие же виды целевой помощи законодатели
оставили необлагаемыми (см. табл.).
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Направления | Кому | Целевое | Ограничения |
|благотворительности|предоставляется| назначение | |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь на лечение | Учреждению | Компенсация | Кроме расходов |
| | здравоохране- | стоимости | на: |
| | ния | платных | - косметическое|
| | | услуг по | лечение или |
| | | лечению | косметическую |
| | | плательщика | хирургию |
| | | налога или | (включая |
| | | члена его | косметическое |
| | | семьи | протезирование,|
| | | первой | не связанное с |
| | | степени | медицинскими |
| | | родства, | показаниями); |
| | | в том числе | - водолечение |
| | | для | и гелиотерапию,|
| | | приобретения| не связанные с |
| | | лекарств | хроническими |
| | | (донорских | заболеваниями; |
| | | компонентов,| - лечение и |
| | | протезно- | протезирование |
| | | ортопеди- | зубов с |
| | | ческих | использованием |
| | | приспособ- | драгоценных |
| | | лений) в | металлов, |
| | | размерах, | гальвано- |
| | | не | пластики и |
| | | покрываемых | фарфора; |
| | | выплатами | - аборты (кроме|
| | | из фонда | абортов, |
| | | общеобяза- | проводимых по |
| | | тельного | медицинским |
| | | медицинского| показаниям, |
| | | страхования | или если |
| | | | беременность |
| | | | стала |
| | | | результатом |
| | | | изнасилования);|
| | | | - операции по |
| | | | изменению пола;|
| | | | - лечение |
| | | | венерических |
| | | | заболеваний |
| | | | (кроме СПИДа |
| | | | и венерических |
| | | | заболеваний, |
| | | | причиной |
| | | | которых стало |
| | | | неполовое |
| | | | заражение или |
| | | | изнасилование);|
| | | | - лечение |
| | | | табачной или |
| | | | алкогольной |
| | | | зависимости; |
| | | | - клонирование |
| | | | человека или |
| | | | его органов; |
| | | | - приобретение |
| | | | лекарств, |
| | | | медицинских |
| | | | средств и |
| | | | приспособлений,|
| | | | не подпадающих |
| | | | под перечень |
| | | | жизненно |
| | | | необходимых, |
| | | | установленный |
| | | | Кабинетом |
| | | | Министров |
| | | | Украины |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь | Специальным | Для распре- | Если получатели|
| несовершеннолетним| учреждениям, | деления | находятся в |
| | указанным | между | следующих |
| | в графе 4 | лицами, не | учреждениях: |
| | | достигшими | - доме малютки;|
| | | 18-летнего | - доме ребенка;|
| | | возраста | - доме-интер- |
| | | | нате; |
| | | | - школе-интер- |
| | | | нате (в том |
| | | | числе |
| | | | специальной, |
| | | | санаторной |
| | | | или для |
| | | | сирот); |
| | | | - детском |
| | | | доме |
| | | | семейного |
| | | | типа; |
| | | | - школе |
| | | | социальной |
| | | | реабилитации; |
| | | | - приюте для |
| | | | несовершен- |
| | | | нолетних; |
| | | | - приемнике- |
| | | | распределителе |
| | | | системы |
| | | | Министерства |
| | | | внутренних |
| | | | дел Украины |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь бездомным | Государствен- | Для питания | При условии, |
| | ному или | и | что получатели |
| | коммунальному | обустройства| благотвори- |
| | учреждению или| на ночлег | тельных |
| | благотвори- | лиц, не | взносов |
| | тельной | имеющих | предоставляют |
| | организации, | жилья | услуги лицам, |
| | в том числе | | не имеющим |
| | Обществу | | жилья, по их |
| | Красного | | питанию и |
| | Креста Украины| | обустройству |
| | | | на ночлег |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь | Пенитенциарно-| Для | - |
| подозреваемым или | му учреждению | улучшения | |
| осужденным | либо | условий | |
| | непосредствен-| содержания, | |
| | но лицам, | питания или | |
| | указанным в | медицинского| |
| | графе 3 | обслуживания| |
| | | лиц, | |
| | | находящихся | |
| | | в | |
| | | следственных| |
| | | изоляторах | |
| | | или местах | |
| | | лишения | |
| | | свободы | |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь престарелым| Дому для | Для | - |
| и инвалидам | престарелых | улучшения | |
| | или инвалидов | условий | |
| | | содержания, | |
| | | питания, | |
| | | медицинского| |
| | | обслужива- | |
| | | ния, | |
| | | социальной | |
| | | реабилитации| |
| | | престарелых | |
| | | или | |
| | | инвалидов | |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь научным | Плательщику | Для | Кроме выплат |
| работникам | налога, | возмещения | заработной |
| | осуществ- | стоимости | платы, |
| | ляющему | оборудова- | дополнительных |
| | научное | ния, | благ, других |
| | исследование | материалов, | личных |
| | или | других | расходов. |
| | разработку | расходов на | При условии, |
| | | научное | если результаты|
| | | исследование| таких |
| | | или | исследований и |
| | | разработку | разработок |
| | | | подлежат |
| | | | обнародованию |
| | | | и не могут быть|
| | | | предметом |
| | | | патентования |
| | | | или других |
| | | | ограничений в |
| | | | обнародовании |
| | | | или |
| | | | безвозмездном |
| | | | распростра- |
| | | | нении |
| | | | объектов права |
| | | | интеллек- |
| | | | туальной |
| | | | (промышленной) |
| | | | собственности, |
| | | | полученных |
| | | | в результате |
| | | | таких |
| | | | исследований |
| | | | или |
| | | | разработок, |
| | | | а также если |
| | | | получение |
| | | | такой помощи |
| | | | не содержит |
| | | | предпосылок |
| | | | к возникновению|
| | | | каких-либо |
| | | | договорных |
| | | | обязательств |
| | | | между |
| | | | благотворителем|
| | | | или любым |
| | | | третьим лицом |
| | | | и приобрета- |
| | | | телем |
| | | | благотвори- |
| | | | тельной |
| | | | помощи в |
| | | | будущем, кроме |
| | | | обязанностей |
| | | | по целевому |
| | | | использованию |
| | | | такой благот- |
| | | | ворительной |
| | | | помощи |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
| Помощь | Любительской | Для | - |
| спортсменам-люби- | спортивной | компенсации | |
| телям | организации, | расходов по | |
| | клубу {5} | приобретению| |
| | | или аренде | |
| | | спортивного | |
| | | снаряжения | |
| | | и инвентаря,| |
| | | пользованию | |
| | | спортивными | |
| | | площадками, | |
| | | помещениями | |
| | | или | |
| | | сооружениями| |
| | | для | |
| | | проведения | |
| | | тренировок, | |
| | | обеспечению | |
| | | участия | |
| | | спортсмена- | |
| | | любителя {6}| |
| | | в спортивных| |
| | | соревнова- | |
| | | ниях | |
|-------------------|---------------|-------------|----------------|
Что мы видим? Новыми благотворительными льготами законодатели
нас не порадовали. К тому же льгота по возмещению расходов на
образование (обучение) или переподготовку в учреждениях
образования перекочевала из "благотворительных" положений Декрета
о подоходном налоге в специальную норму Закона {7}.
Обращаем внимание, что юридические или физические лица -
резиденты напрямую могут оказывать целевую благотворительную
помощь только лицам, находящимся в следственных изоляторах или
местах лишения свободы, и лицам, осуществляющим научное
исследование или разработку. Во всех остальных случаях помощь
предоставляется через специальные учреждения.
Из всего приведенного выше перечня льгот особый интерес
для субъектов предпринимательства представляет помощь учреждениям
здравоохранения: путем предоставления такой помощи можно лечить
работников без уплаты налогов и сборов на заработную плату.
А теперь остановимся на специфическом для целевой
благотворительной помощи ограничении, которое касается всех
перечисленных выше видов льгот. Такая помощь, предоставленная в
виде средств, должна быть "потреблена" в течение года. Отсчет
начинается с месяца, следующего за месяцем получения такой льготы.
А что грозит за невыполнение данного требования? Необходимо будет
уплатить налог с доходов, за исключением получения
благотворительной помощи в виде эндавмента {8}. Есть вариант и не
платить налог - вернуть помощь благотворителю (юридическому или
физическому лицу, осуществившему благотворительный целевой взнос).
А можно ли продлить срок целевого использования? Можно. Для
этого приобретатель помощи должен обратиться в налоговый орган с
представлением относительно продления срока использования такой
целевой благотворительной помощи. При этом у него должны быть
достаточные основания, подтверждающие невозможность полного
использования помощи в оговоренные Законом сроки (12 календарных
месяцев). Решение о продлении принимает руководитель налогового
органа. Если налоговый орган отказывает в таком продлении, его
решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в
соответствии с законом.
На заметку предпринимателям
Без особых комментариев (они здесь излишни) хотим
процитировать п.п. 9.7.7 Закона, касающийся предоставления
благотворительной помощи органам государственного управления,
органам местного самоуправления и их "ближайшему окружению".
Напомним, что такие органы выдают огромное количество разрешений,
справок, свидетельств и т. п. и порой очень усердно
пользуются "расположением" наших предпринимателей:
"Запрещается предоставлять благотворительную или спонсорскую
помощь органам государственного управления и органам местной
власти или созданным ими благотворительным фондам или другим
неприбыльным организациям либо по их поручению - третьим
лицам, если предоставление такой благотворительной помощи
является предварительным или последующим условием выдачи
плательщику налога какого-либо разрешения, лицензии,
согласования, государственной услуги или другого решения в его
пользу или ускорения такой выдачи (упрощения ее процедуры).
Действия должностных (служебных) лиц органов государственного
управления и органов местной власти по выдвижению таких
условий считаются действиями по вымогательству средств или
имущества в размере такой благотворительной или спонсорской
помощи".
Куда обращаться и стоит ли, вы, уважаемые предприниматели,
думаем, знаете.
В настоящей статье рассмотрены вопросы, связанные с
предоставлением и получением благотворительной помощи. Законом
очерчены ключевые моменты. Практика же со временем расставит все
на свои места: появятся вопросы, появятся разъяснения налоговых
органов, с которыми мы вас, уважаемые читатели, будем оперативно
знакомить. В дальнейшем на страницах нашей газеты мы еще не раз
вернемся к данной теме.
{1} См. "Благотворительность: новые правила налогового учета"
//"Бухгалтерская неделя", 2003, № 12.
{2} Скорее всего, имеется в виду "прожиточный минимум". Напомним,
для трудоспособных лиц в настоящее время он составляет
365 грн.
{3} Если заработная плата не превышает сумму месячного
прожиточного минимума на одно трудоспособное лицо, умноженную
на 1,4 и округленную до ближайших 10 гривень (на сегодняшний
день - 510 грн.).
{4} См. "Налог с доходов физических лиц" (рубрика "Тема недели")
// "Бухгалтерская неделя", 2003, № 40; "Материальная помощь в
2004 году: сохранится ли льгота?" // "Бухгалтерская неделя",
2003, № 46.
{5} Под термином "любительская спортивная организация, клуб"
понимается общественная организация, деятельность которой не
направлена на получение дохода.
{6} Под термином "спортсмен-любитель" понимается лицо, чья
спортивная деятельность не направлена на получение дохода, за
исключением получения наград или вознаграждений от лица
государства, органов местного самоуправления или общественных
организаций как Украины, так и других стран, в виде медалей,
грамот, памятных призов в формах, отличных от денежной, а
также как сумма возмещения расходов, связанных с командировкой
такого спортсмена-любителя в место проведения соревнования, в
пределах установленных законом норм для командировки наемного
работника.
{7} См. "Обучение работников предприятия в Законе о налоге на
доходы физических лиц" // "Бухгалтерская неделя", 2003, № 46.
{8} Под термином "эндавмент" следует понимать сумму средств или
ценных бумаг, которые вносятся благотворителем в банк или
небанковское финансовое учреждение, благодаря чему
приобретатель благотворительной помощи получает право на
использование процентов или дивидендов, начисленных на сумму
такого эндавмента. При этом такой приобретатель не имеет права
тратить или отчуждать основную сумму такого эндавмента без
согласия благотворителя.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 48(100), стр. 13
[01.12.2003]
Олег Чефранов
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------