Недодекларация и консолидация налога на прибыль
------------------------------------------------------------------
Если собственно ноябрьская декларация по налогу на прибыль
предприятия вызывает сомнения и споры... Если собственно переход
плательщика на уплату консолидированного налога на прибыль не
приветствуется, т. е. связан с определенными проблемами... Если
определение сумм такого налога сопряжено с проблемой округления
показателя удельного веса расходов и амортотчислений филиала, а
ошибка в таком распределении, формально давая основания для
соответствующих санкций, по сути не связана с ущербом для бюджета,
т. е. правомерность таких санкций весьма и весьма сомнительна...
Если форма Расчета налоговых обязательств по уплате
консолидированного налога на прибыль предприятия, формально
соответствуя определению "налоговая декларация", на самом деле
напоминает полноценную налоговую декларацию весьма отдаленно и что
интересно - утверждена задолго до утверждения декларации по налогу
на прибыль предприятия, хотя явно вторична по отношению к
последней... Если все это учесть, а еще лучше - забыть, то можно
сказать, что для плательщика консолидированного налога на прибыль
сегодня главное - просто подать по местонахождению каждого своего
филиала указанный Расчет в сроки, установленные для представления
ноябрьской декларации.
Напомним о тех законодательных нормах, которые послужили
поводом для продолжения разговора (см. статью "Недодекларация за
одиннадцать месяцев этого года" // "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 95) об "одиннадцатимесячных заботах" плательщика налога на
прибыль - но не любого, а именно плательщика консолидированного
налога.
Зачем платить?
Прежде всего напомним известные нормы подпункта 2.1.3
пункта 2.1 статьи 2 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли предприятий" (далее -
Закон о налоге на прибыль // "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 8), которые, думается, так намозолили глаза многострадальной
категории "консолидаторов", что мы воздержимся даже от их
цитирования. Главное, что с точки зрения уплаты налога на прибыль
плательщики "обычного" налога (не имеющие филиалов) и
консолидированного налога абсолютно равны - только у первых
соответствующие суммы денежных средств уходят в одно место (вот
именно. - Примеч. авт.), а у вторых - в разные...
А поскольку плательщики равны, то согласно пункту 14
переходных положений Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 8) плательщик консолидированного налога тоже
обязан рассчитать и уплатить налог по результатам одиннадцати
месяцев текущего года, а предельным сроком его уплаты является 30
декабря 2003 года.
Зачем подавать Расчет?
Обязанность подачи соответствующей декларации по налогу
на прибыль (далее - ноябрьская декларация) возложена на
плательщиков консолидированного налога Порядком составления
декларации по налогу на прибыль предприятия за январь 2003 года и
одиннадцать месяцев 2003 года (далее - Порядок № 42), утвержденным
приказом ГНАУ от 29.01.2003 г. № 42 ( z0077-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 12), который, как известно,
согласован с Комитетом ВРУ по вопросам финансов и банковской
деятельности и зарегистрирован в Минюсте.
Не станем повторяться в отношении оснований для представления
собственно ноябрьской декларации, ограничившись лишь констатацией
того, что если "обычный" плательщик налога обязан подать
ноябрьскую декларацию не позднее соответствующего предельного
срока - 22 декабря, то и плательщик консолидированного налога
обязан подать свою такую же декларацию. Обязан не менее,
чем "обычный" плательщик.
Упомянув о Порядке № 42, нельзя не заметить, что в имеющейся в
нем так называемой "таблице соответствия" в качестве положения
Закона о налоге на прибыль, которым следует руководствоваться при
заполнении строки 13.4 ноябрьской декларации, указан именно
подпункт 2.1.3 пункта 2.1 статьи 2 Закона о налоге на прибыль.
Что касается уже упоминавшегося (в преамбуле к статье) Расчета
налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на
прибыль предприятия (далее - Расчет), то его форма и
соответствующий Порядок составления (далее - Порядок № 68)
утверждены приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68 ( z0182-03 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 22).
А вот что касается оснований для представления Расчета, то тут
ситуация оказывается еще интереснее, чем с декларацией по налогу
на прибыль предприятия.
Обязанность представления по своему местонахождению Расчета
возложена на филиал (обособленное подразделение) плательщика
консолидированного налога на прибыль последним предложением
четвертого абзаца все того же подпункта 2.1.3 пункта 2.1 статьи 2
Закона о налоге на прибыль:
"При этом филиалы (обособленные подразделения) представляют в
налоговый орган по своему местонахождению расчет налоговых
обязательств по уплате консолидированного налога...".
В привычно бестолковой конструкции подпункта 2.1.3 пункта 2.1
статьи 2 Закона о налоге на прибыль конструкция упомянутого абзаца
четвертого не менее бестолкова, чем подпункт в целом, и из этой
нормы, в частности, можно было бы сделать вывод, что Расчет
представляется "при этом" - т. е. при выборе порядка уплаты налога
на прибыль!.. Поскольку это абсурдно даже предположить, остается
понимать обсуждаемую норму так, что Расчет подается при уплате
налога на прибыль (что, кстати, хорошо согласуется с нормой
подпункта 4.1.1 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины от 21.12.2000г.
№ 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" (далее - Закон о порядке погашения) ("Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 27), если толковать ее таким образом,
что из обязанности исчисления плательщиком налога суммы
налогового обязательства вытекает его обязанность декларирования
такой суммы в налоговой декларации.
Понятно, что "при этом" - строго говоря, не такой уж
конкретный предельный срок. Но в такой ситуации ГНАУ использует
давно проверенный прием: вопреки тому, как Закон о порядке
погашения устанавливает предельный срок погашения налогового
обязательства исходя из предельного срока представления налоговой
декларации, делается "привязка наоборот" - из предельных сроков
уплаты налога выводят предельные сроки представления Расчета. И
поскольку пунктом 14 переходных положений Закона Украины
от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в качестве
предельного срока для уплаты налога за одиннадцать месяцев (и
консолидированного тоже) определен срок, "установленный законом
для месячного налогового периода", из этого делается вывод о
необходимости представления Расчета в те же сроки, что и
ноябрьской декларации (т. е. не позднее 22 декабря).
Это по сути определено в пункте 4 Порядка № 68 (не конкретный
срок конечно, а привязка к отчетным периодам по налогу на
прибыль). Но есть тут одна "заковыка".
Как известно, согласно Закону Украины от 24.12.2002 г.
№ 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" во втором абзаце пункта 16.4 Закона о налоге
на прибыль появилась такая норма:
"Формы деклараций по этому налогу устанавливаются центральным
налоговым органом по согласованию с комитетом Верховной Рады
Украины, отвечающим за проведение налоговой политики".
И даже если датой вступления в силу Закона Украины
от 24.12.2002 г. № 349-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" считать не 1 января, а 22-е,
когда он был опубликован официально, то и тогда, рассматривая
Расчет в качестве налоговой декларации, его следовало бы
согласовать с Комитетом ВРУ по вопросам финансов и банковской
деятельности, как это сделано в отношении той же ноябрьской
декларации. Но Расчет с Комитетом не согласован. И поскольку
Расчет утвержден приказом от 10 февраля 2003 года, т. е. уже после
вступления в силу Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV "О
внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", то остается одно из двух - либо этот Расчет не
легитимен, либо он не является налоговой декларацией (по налогу на
прибыль). По крайней мере, тот факт, что ГНАУ не согласовала
Расчет с Комитетом, прямо указывает на то, что сама ГНАУ не
считала его налоговой декларацией. И уж во всяком случае это
свидетельствует о том, что форма Расчета - да и Порядок № 68 с нею
заодно - еще более "недо...", чем ноябрьская декларация.
Это все - аргументы для плательщиков, которых попытаются
"обидеть" в связи с представлением ими Расчета.
Как составить Расчет?
Важнейшая особенность ноябрьской отчетности по налогу на
прибыль заключается в том, что ее показатели должны быть увязаны с
показателями "нормальных" деклараций - за три квартала и за год
соответственно.
Как известно, плательщик консолидированного налога на прибыль,
подавая "нормальную" декларацию, утвержденную приказом ГНАУ
от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 31), а в качестве приложения к ней - приложение К6
к ее строке 13 (содержащее, в частности, таблицу 2) по своему
местонахождению, одновременно вынужден подавать и Расчеты по
местонахождению своих филиалов.
К ноябрьской декларации, как известно, приложений не
существует, так что распределение сумм консолидированного налога
отдельно сделать негде (тогда как в "нормальной" декларации это
делается в таблице 2 приложения К6).
В сложившейся ситуации мы повторяем свою рекомендацию при
составлении ноябрьской декларации воспользоваться формой таблицы
2 приложения К6 к "нормальной" декларации, во-первых, потому что
собственно порядок распределения консолидированного налога за
одиннадцать месяцев должен быть полностью аналогичным такому
распределению за полный налоговый период (т. е. такому, которое
делается при составлении "нормальной декларации"), а во-вторых,
потому что во избежание случайных ошибок плательщикам удобнее
воспользоваться привычной формой, чем изобретать новую.
Очевидно, что строка 13.4 ноябрьской декларации является
аналогом строки 13.6 приложения К6 к "нормальной" декларации. При
этом важно учесть рекомендации письма ГНАУ от 08.05.2003 г.
№ 7905/7/15-1317 ( v7905225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 42), где рассмотрены шероховатости порядка
заполнения "консолидированных строк" приложения К6. И тогда
порядок распределения будет следующим:
1) берется сумма начисленного налога из строки 12 ноябрьской
декларации и уменьшается на сумму показателей строк 13.2 (аналог
строки 13.7.1 таблицы 1 приложения К6 к "нормальной" декларации),
13.3 (аналог строк 13.1 - 13.3 таблицы 1 приложения К6 к
"нормальной" декларации), 13.5 (аналог строк 13.4, 13.5 таблицы 1
приложения К6 к "нормальной" декларации) этой же ноябрьской
декларации, а результат такого уменьшения (строка 12 - строка 13.2
- строка 13.3 - строка 13.5) записывается в графу 7 по строке 12
таблицы 2 формы приложения Кб к "нормальной" декларации
(используемой в данном случае как своеобразный распределительный
регистр), в качестве распределяемой суммы консолидированного
налога на прибыль после указанных уменьшений;
2) в обычном порядке заполняются графы 3, 4 и 5 по строке 12
(суммы валовых расходов и амортотчислений по плательщику
консолидированного налога "в целом"), строке 13.6 (суммы валовых
расходов и амортотчислений по всем филиалам без учета головного
подразделения плательщика консолидированного налога) и строкам
13.6.1 - 13.6.n (суммы валовых расходов и амортотчислений в
разрезе указанных п филиалов плательщика консолидированного
налога) таблицы 2 приложения К6 (понятно, что коды этих строк
соответствуют "нормальной" декларации, а ноябрьской декларации не
соответствуют, но мы же используем форму этой таблицы просто для
удобства и оставляем ее у себя);
3) подлежащая распределению сумма консолидированного налога из
строки 12 по графе 7 распределяется между собственно головным
подразделением плательщика консолидированного налога и его
отдельными филиалами - читай: строками 13.6.1 - 13.6.n таблицы 2
приложения К6 - пропорционально показателям соответствующих строк
в графе 5 этой же таблицы. В результате по строкам графы 7
получаем соответственно: по строке 12 - общую сумму
консолидированного налога на прибыль; по строке 13.6 - сумму
консолидированного налога, приходящуюся на все филиалы плательщика
без учета его головного подразделения; по строкам 13.6.1 - 13.6.n
- суммы налога по каждому филиалу соответственно;
4) показатель строки 13.6 нашей таблицы 2 приложения Кб
(кстати, отличающийся от показателя строки 12 этой таблицы на
сумму налога, подлежащего уплате собственно по месту регистрации
головного подразделения плательщика) переносится в строку 13.4
ноябрьской декларации;
5) рассчитывается показатель строки 13 собственно ноябрьской
декларации, в результате чего в качестве налогового обязательства
по строке 14 декларации, подаваемой по месту регистрации головного
подразделения плательщика консолидированного налога, отражается
сумма налога, подлежащая доначислению (уплате) именно здесь, т. е.
по местонахождению головного подразделения;
6) составляется п Расчетов - по каждому из филиалов
плательщика консолидированного налога, причем в строку 1 всех
таких Расчетов переносятся данные из строки 12 нашей таблицы 2
приложения Кб, кстати, в соответствии с графами - 3, 4, 5 и 7, а в
строку 2 каждого такого Расчета - данные из соответствующей номеру
филиала строки 13.6.1 - 13.6.n нашей таблицы 2 приложения К6.
Тогда последовательность заполнения такова: строка 12
ноябрьской декларации; строки 13.1 - 13.3, 13.5 ноябрьской
декларации; (если воспользоваться нашими рекомендациями - строка
12 в графе 7 таблицы 2 приложения К6; все остальные показатели
таблицы 2, кроме графы 7; все остальные строки таблицы 2 в
графе 7); строка 13.4 ноябрьской декларации; строка 13 ноябрьской
декларации и ниже.; все Расчеты.
Не без проблем?
Напоследок обратимся к проблемным моментам.
Первое. Не станем повторяться в отношении противоречивого
назначения строки 13.1 ноябрьской декларации (что связано с
отсутствием в форме ноябрьской декларации аналога строки 15
"нормальной" декларации), но отметим, что как форма ноябрьской
декларации, так и форма "нормальной" декларации предполагают, что
в строку 14 и ниже декларации попадают суммы, относящиеся только к
головному подразделению плательщика. То есть все строки декларации
выше 14 "принадлежат" плательщику в целом - и головному
подразделению плательщика консолидированного налога, и всем его
филиалам, а строки декларации от 14 и ниже - только головному
подразделению плательщика, а филиалам "принадлежат" только
соответствующие Расчеты (а точнее - каждому филиалу "принадлежит"
строка 2 своего Расчета). Другими словами, "принадлежность" строки
14 декларации и строки 2 Расчетов определяется местонахождением
карточки лицевого счета.
В связи с этим в отношении плательщика консолидированного
налога при составлении собственно ноябрьской декларации, по нашему
мнению, справедливы все соответствующие рекомендации (в связи с
показателем строки 13.1), которые касаются "обычного" плательщика
налога на прибыль. В частности, аналогично тому, как при
составлении "нормальной" декларации в ее строку 15 может попасть
только сумма из строки 14 предыдущей декларации, которая, в свою
очередь, является суммой налогового обязательства по
консолидированному налогу на прибыль, начисленному (в результате
распределения) именно по головному подразделению плательщика, в
обсуждаемой ситуации логично включать в строку 13.1 ноябрьской
декларации плательщика консолидированного налога на прибыль тоже
только ту сумму, которая была начислена ранее (за три квартала
включительно) именно по головному подразделению плательщика.
Что же касается собственно Расчета, то поскольку согласно
пункту 7 Порядка № 68 он заполняется нарастающим итогом и его
форма в принципе не предполагает учета сумм налогового
обязательства филиала, начисленных за предыдущие налоговые
периоды, то логично утверждать, что как при подаче такого Расчета
за "нормальный" налоговый период по лицевому счету филиала
отражается только прирост/убыль показателя строки 2 Расчета по
отношению к показателю этой строки Расчета за предыдущий налоговый
период (в данном случае - за три квартала), так и в отношении
ноябрьского Расчета будет применен такой же механизм (кстати,
подобный механизму отражения по лицевому счету так называемых
дополнительных показателей "нормальной" декларации).
Второе. Несмотря на неоднозначный заголовок графы 7 Расчета -
"Налоговое обязательство по консолидированному налогу на прибыль
предприятия", мы считаем правильным отражать здесь именно сумму из
строки 12 декларации (как ноябрьской, так и "нормальной"). На это
указывает, в частности, число "100" по строке 1 в графе 6 Расчета,
которое подтверждает, что в графе 7 этой строки подлежит отражению
общая начисленная сумма консолидированного налога на прибыль,
которую следует распределять.
Третье. Возвращаясь к известной проблеме округления величины
показателя "удельного веса", отметим, что в отличие от заголовка
графы 6 таблицы 2 приложения К6 (где не определена "размерность"
показателей) и ее строки 12 (где сиротливо стоит "крестик"), в
заголовке графы 6 Расчета определена "размерность" ее показателей
- "%", а в строке 1 этой графы Расчета четко указано число "100".
Тем не менее, в связи с необходимостью увязки показателей
Расчета не только с ноябрьской декларацией, но и с Расчетами за
три квартала и год, считаем целесообразным рассчитывать и отражать
эти показатели по графе 6 Расчета с такой же точностью, что и в
приложении К6, - т. е. по крайней мере, с двумя значащими цифрами
после запятой (см. статью "Новая отчетность плательщиков
консолидированного налога на прибыль" // "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 29).
Поскольку налоговая декларация является своеобразным
"разговором" между плательщиком налога и контролирующим органом,
надеемся, что эта статья поможет легче найти им общий язык.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 98(656), стр. 21
[08.12.2003]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------