Некоторые особенности применения санкций в случае
неправильного исчисления налоговых обязательств
налогоплательщиками
------------------------------------------------------------------
Со времени создания государственной налоговой службы в Украине
одной из ее главных задач остается осуществление контроля за
правильностью исчисления налогов и сборов (обязательных платежей),
а также неналоговых доходов, установленных законодательством.
Определение налоговым органом налогового обязательства
налогоплательщика происходит как при рассмотрении налоговых
деклараций, расчетов налогоплательщиков, так и при проведении
документальной проверки. В первом случае это осуществляется в
пределах проведения камеральной проверки, во втором - когда на
основании представленных налогоплательщиками документов выясняется
соответствие начисленных сумм налоговых обязательств с данными
первичных документов. В ходе этой проверки используются материалы
предыдущих встречных проверок или отдельных данных, имеющихся в
налоговой инспекции и касающихся плательщика, которого проверяют.
Законом № 509-ХII ( 509-12 ) предусмотрено, что в случае
выявления у плательщика налоговым органом скрытых или заниженных
сумм налогов, других платежей к нему применяются финансовые
санкции.
Финансовые санкции к налогоплательщикам (то есть к
предприятиям, учреждениям, организациям, их филиалам, отделениям и
другим обособленным подразделениям, к гражданам) за нарушения
налогового законодательства стали более снисходительными, в
частности и за неправильное исчисление налоговых обязательств.
Так, с момента введения Закона № 509-ХII ( 509-12 )
предполагалось, что к налогоплательщику применяются финансовые
санкции в виде взыскания всей суммы заниженной прибыли или суммы
налога за другой неисчисленный объект налогообложения и штрафа в
двукратном размере той же суммы, а при повторном нарушении в
течение года - штрафа в пятикратном размере. Такие финансовые
санкции просуществовали три года. В феврале 1994 г. изъята санкция
в виде взыскания всей суммы заниженной прибыли (дохода) и введена
санкция на налог на прибыль, то есть санкции на все налоги, другие
платежи начали применяться именно к доначисленной сумме
конкретного налога, сбора.
Значительное время в соответствии с Законом № 509-ХII
( 509-12 ) сохранялась норма, согласно которой в случае выявления
у налогоплательщика повторного нарушения в течение года по одному
и тому же налогу предполагался повышенный размер санкций. Однако
сначала размер санкций по Закону № 509-ХII ( 509-12 ) с
соответственно двукратного и пятикратного размеров снижен в
феврале 1998 г. до однократного и двукратного, а с 1 апреля 2001
г. вообще изъята для плательщиков налога норма, касающаяся
повышенного размера санкций за повторное нарушение в течение года
по одному и тому же налогу.
Существенные изменения в применении санкций произошли с
принятием специального закона по вопросам налогообложения - Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ), которым установлен, в частности, порядок
начисления и уплаты штрафных санкций, применяемых к
налогоплательщикам контролирующими органами. Большая часть
указанного Закона введена с 1 апреля 2001 г.
С принятием Закона № 2181-III ( 2181-14 ) уточнена редакция
Закона № 509-ХII ( 509-12 ) о финансовых санкциях, в соответствии
с которой предусмотрено, что санкции применяются к предприятиям,
учреждениям, организациям и гражданам в порядке и размерах,
установленных законом (которым является Закон № 2181-III
( 2181-14 )). Кроме того, прекращено существование санкций,
установленных другими законами. Например, определенное время
существовали отдельно санкции к плательщикам налога на прибыль
предприятий, которые исключены из Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )
с 1 апреля 2001 г.
На сегодняшний день применение санкций за неправильное
исчисление налогоплательщиком налоговых обязательств регулируется
не только Законом № 2181-III ( 2181-14 ). Например, п. 20.1
ст. 20 Закона № 889-IV ( 889-15 ) определено, что в случаях,
установленных указанным Законом, санкции применяются по его
нормам.
Для правильного исчисления налоговыми органами санкций
ГНА Украины издала Инструкцию № 110 ( z0268-01 ), которая, в
частности, также урегулирует порядок применения санкций налоговым
органом и за неправильно исчисленные налоговые обязательства
налогоплательщиком.
Приводим особенности, которые нужно иметь в виду при
применении санкций органами государственной налоговой службы в
случае неправильного исчисления налогоплательщиками налоговых
обязательств.
1. Налоговый орган может выявить неправильное исчисление
налогоплательщиком налоговых обязательств только при наличии
декларации или расчета. Декларация с нулями считается
налогоплательщиком поданной, если налоговый орган ее не вернул на
основаниях, изложенных в последнем абзаце пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4
Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
2. Санкции к налогоплательщику применяются в зависимости от
вида проверки. Это объясняется тем, что при проведении камеральной
проверки налоговой декларации или расчета, осуществляемой в
налоговой инспекции, штрафные санкции за установленные нарушения
применяются к налогоплательщикам в размерах, предусмотренных
пп. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), а при
документальной проверке с выездом на местонахождение
налогоплательщика - пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 этого же Закона.
3. В процессе подготовки к проверке налогоплательщика
уточняются данные деклараций и расчетов, налоговые обязательства
которых были изменены путем подачи уточняющих деклараций, расчетов
или путем исправления ошибок при составлении отчетных деклараций с
начислением штрафной санкции на основаниях, предусмотренных в
п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
Для самостоятельного исправления ошибок налогоплательщиком в
декларациях, расчетах предусматриваются отдельные строки.
Например, в декларации по налогу на прибыль предприятия,
утвержденной приказом № 143 ( z0271-03 ), корректировка
плательщиком производится по доходам в строке 02.2, по расходам -
05.2, сумма штрафа, самостоятельно им начисленного в связи с
исправлением ошибок, отражается в строке 22.
Налоговые органы, находясь у налогоплательщика, проверяют
правильность выполненного им перерасчета налога в случае учета
самостоятельно выявленных ошибок и начисления штрафа,
определенного п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
4. Когда налоговый орган самостоятельно доначисляет сумму
налогового обязательства вследствие проведенной документальной
проверки, размер санкции зависит от количества налоговых периодов,
в течение которых не задекларирован налог, сбор (обязательный
платеж) с определением минимального и максимального размеров.
Большую роль при проверке налога играет правильное определение
базового налогового (отчетного) периода, установленного для
конкретного налога или сбора. Законами по вопросам налогообложения
предусмотрены месячные, квартальные и годовые налоговые периоды,
причем по некоторым налогам установлено несколько отчетных
периодов.
Например, плательщики НДС подают в налоговую инспекцию раз в
квартал декларацию, если объем налогооблагаемых операций по
продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный период не
превышает 7200 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, то
есть 122400 грн. (пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закона № 168/97-ВР
( 168/97-ВР )). При превышении этого размера они обязаны подавать
месячную декларацию. Такая особенность имеется еще при исчислении
штрафов юридическим лицам по земельному налогу, фиксированному
сельскохозяйственному налогу и налогу с владельцев транспортных
средств. Что касается указанных налогов, то базовым налоговым
(отчетным) периодом считается календарный месяц (абзац шестой пп.
6.1.3 п. 6.1 Инструкции № 110 ( z0268-01 )).
5. При применении санкции по итогам документальной проверки
особое внимание уделяется длительности существования недоплаты
между налоговым периодом, на который приходится такая недоплата, и
налоговым периодом, на который приходится получение
налогоплательщиком налогового уведомления от налогового органа.
Таким образом, по каждой выявленной недоплате в ходе проверки
определяется количество налоговых периодов, в течение которых
обязательство налогоплательщиком не декларировалось, и
производится группировка по этим срокам.
Также нужно учитывать, что для практического применения
пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) периодом,
на который приходится недоплата, считается период, на который
приходится предельный срок подачи налоговой декларации (абзац
пятый пп. 6.1.3 п. 6.1 Инструкции № 110 ( z0268-01 )).
6. С 1 апреля 2003 г. в соответствии с Законом № 550-IV
( 550-15 ), которым внесены изменения в Закон № 2181-III
( 2181-14 ), штрафные санкции, предусмотренные пп. 17.1.6 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), при наличии оснований для их
наложения применяются дополнительно к штрафам, предусмотренным
в п. 17.1 ст. 17 этого же Закона. Дополнительная санкция
применяется в случае, если налоговый орган по акту документальной
проверки определяет налоговые обязательства налогоплательщику,
равные или превышающие крупный размер, установленный на уровне,
определенном Уголовным кодексом. При этом общая сумма занижения
налогового обязательства в крупных размерах определяется совокупно
с учетом недоплат в одних периодах и завышенных сумм налоговых
обязательств в других периодах по конкретному налогу (абзац второй
пп. 6.1.6 п. 6.1 Инструкции № 110 ( z0268-01 )).
В случае если сумма доначислений по каждому из конкретных
налогов меньше крупных размеров, санкция, предусмотренная
пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), не
применяется.
В пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
употребляется специфическая терминология, касающаяся объектов
налогообложения. По ее содержанию задекларированные
налогоплательщиком переоцененные (завышенные) или недооцененные
(заниженные) объекты налогообложения имеют значение только тогда,
когда они приводят к занижению налоговых обязательств по
конкретному налогу в крупных размерах. Например, переоцененные
(завышенные) расходы плательщика (то есть по ценам, превышающим
обычные), которые относятся им на валовые расходы, порождают
занижение налогового обязательства по налогу на прибыль.
Вышеуказанная дополнительная санкция применяется также в том
случае, когда налогоплательщик (должностное лицо
налогоплательщика) осужден за совершение преступления - уклонение
от уплаты налогов.
Занижением налогового обязательства в крупных размерах
считается сумма недоплаты, устанавливаемая на уровне, определенном
Уголовным кодексом. За уклонение от уплаты налогов, сборов, других
обязательных платежей уголовная ответственность предусмотрена
ст. 212 Уголовного кодекса ( 2341-14 ). Вместе с тем в примечании
к этой же статье приводится градация размеров недоплат налогов,
от которых зависит степень наказания. В частности, под крупным
размером недоплаты следует понимать суммы налогов, сборов и
других обязательных платежей, которые в три тысячи раз и более
превышают установленный законодательством не облагаемый налогом
минимум доходов граждан, то есть равны или превышают 51 тыс. грн.
Санкции за нарушения, предусмотренные подпунктами 17.1.3 и
17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), применяются
к разным величинам доначислений по конкретным налогам. В
частности, абзацем вторым пп. 6.1.3 п. 6.1 Инструкции № 110
( z0268-01 ) предусмотрен учет только сумм недоплат, а абзацем
вторым пп. 6.1.6 п. 6.1 - что недоплаты одних налоговых периодов
суммируются с завышенными суммами налоговых обязательств по другим
налоговым периодам. То есть санкция, предусмотренная пп. 17.1.6
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), может применяться в
меньшем размере, чем установленный пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 этого
Закона, когда сумма занижения налогового обязательства по
конкретному налогу превышает крупные размеры.
Часть санкций за нарушение налогового законодательства,
предусмотренных ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), применяется
как дополнительные. К ним относятся санкции, установленные
подпунктами 17.1.2 и 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 этого Закона.
В частности, санкция, предусмотренная пп. 17.1.6 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), применяется дополнительно к
штрафам, определенным п. 17.1 ст. 17 этого Закона. Найдя в каждом
из подпунктов п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
ключевые слова и сопоставив их, придем к заключению, что указанная
санкция может применяться только к нарушениям, за которые
плательщик налога привлекается к ответственности согласно пп.
17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
9. Что касается предыдущего периода, за который налоговый
орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых
обязательств налогоплательщика, то следует учитывать то, что этот
период не должен превышать окончания 1095 дня, следующего за
последним днем предельного срока подачи налоговой декларации
(пп. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181-III ( 2181-14 )).
За более ранний период налоговое обязательство
налогоплательщику может начисляться при несвоевременной подаче
деклараций, а также на основаниях, перечисленных в подпунктах
15.1.2 и 15.1.3 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
Когда же в течение последних трех лет осуществлялась проверка
плательщика по конкретному налогу, то в ходе текущей проверки
выясняется правильность отражения доначислений в налоговом учете.
10. В случае если в ходе проверки налогоплательщиков
выявляются суммы занижения налоговых обязательств, приходящиеся на
налоговые периоды до 1 апреля 2003 г., то при применении санкций
необходимо руководствоваться нормами ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ), действующими с 1 апреля 2003 г. То есть по актам
проверок применяются штрафные санкции, действующие на день
окончания проверок, ревизий. Указанная норма предусмотрена частью
второй ст. 11 Закона № 1251-XII ( 1251-12 ).
11. Налоговые органы на самостоятельно выявленные
дополнительные налоговые обязательства направляют налоговые
уведомления налогоплательщику в соответствии с приказом № 253
( z0567-01 ), которые оформляются отдельно по конкретному налогу.
12. В соответствии с п. 2 приказа № 310 ( v0310225-02 )
действие пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
не распространяется на налогоплательщиков - физических лиц,
занизивших (утаивших) суммы доходов или завысивших суммы расходов
в декларации о доходах.
Приведенный перечень особенностей при применении санкций в
случае неправильного исчисления налоговых обязательств
налогоплательщиком не является исчерпывающим, но надеемся, что он
поможет налогоплательщикам при наличии фактов таких нарушений
разобраться в применении санкций налоговым органом.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 45(279), стр. 37
[01.12.2003]
Николай Харевский
Зам. директора Департамента методологии ГНА Украины
------------------------------------------------------------------