Хорошая новость от ГНАУ для предпринимателей-"упрощенцев"
------------------------------------------------------------------
Разъяснения, о которых пойдет речь, нашли отражение в
статье-консулътации начальника отдела администрирования налогов с
физических лиц Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ
Г. Хмелева "Налогообложение доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью в Законе № 889-IV" (см. "Вестник
налоговой службы Украины", 2003, № 45, с. 45). Надеемся, что
позиция, изложенная в названной статье, является не только личной
позицией ее автора, но и официальной позицией ГНАУ. Надеемся
также, что такая позиция не изменится после 1 января 2004 года и
найдет свое отражение в обобщающем налогом разъяснении.
Итак, что же такого интересного мы нашли в вышеупомянутой
консультации?
Главная новость: с "упрощенцев" не будут удерживать "13%"
На страницах газеты мы уже предупреждали
предпринимателей-"единоналожников" и других "упрощенцев" о тех
неприятностях, которые могут подстерегать их со следующего года
{1}. Основная неприятность - это опасность того, что со следующего
года при выплате дохода "упрощенцам" налоговики, возможно, могут
потребовать от налоговых агентов удерживать налог с доходов
физических лиц по ставке 13%, предусмотренной Законом Украины
от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) "О налоге с доходов
физических лиц" (далее - Закон).
Для таких опасений имеются две причины. Первая из них - то,
что Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия
предпринимательской деятельностью {2} (далее - Инструкция) не
делает никаких исключений в части удержания налога с выплачиваемых
"упрощенцам" доходов. Раньше (до 01.01.2004 г.) ведь как было:
если частный предприниматель показал свидетельство
"единоналожника" или фиксированный патент, то у бухгалтера были
все основания не удерживать с него подоходный налог (благодаря
абзацу третьему п.п. 14.1.1 п. 14 Инструкции). Но с 1 января в
Инструкции больше не будет такого исключения.
Вторая причина - абзац второй пункта 1.8 Закона, который,
напомним, при определенных условиях приравнивает частных
предпринимателей к наемным работникам с соответствующим
налогообложением выплачиваемых доходов как зарплаты. Такое
"приравнивание" имеет место, если выполняются одновременно два
условия:
- предприниматель предоставляет предприятию услуги или
выполняет для него работы {3};
- условия договора предусматривают выполнение таких работ
(предоставление услуг) на постоянной и регулярной основе в течение
более одного месячного отчетного периода {4}.
Итак, имеем две "напасти": отсутствие в Инструкции норм об
избежании двойного налогообложения и "злополучный" пункт 1.8
Закона. Еще раз проанализируем, насколько серьезными основаниями
они являются для удержания налога при выплате доходов
"упрощенцам".
Что касается первой "напасти", то она может объясняться
следующим образом. Как указано в п.п. 9.12.1 ст. 9 Закона,
налогообложение доходов физического лица в рамках его
предпринимательской деятельности осуществляется по правилам,
установленным специальным законодательством.
Специальными законодательными актами по этим вопросам
являются:
- для предпринимателей на общей системе налогообложения и
плательщиков фиксированного налога - Декрет КМУ от 26.12.92 г.
№ 13-92 ( 13-92 ) "О подоходном налоге с граждан" (далее -
Декрет), раздел IV которого продолжает действовать и после 1
января 2004 года до принятия соответствующего закона;
- для "единоналожников" - Указ Президента Украины "Об
упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов
малого предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. № 746/99
( 746/99 ) (далее - Указ).
Инструкция, являясь документом, подзаконным Декрету, не должна
регулировать процедуру налогообложения "единоналожников". Поэтому
отсутствие в Инструкции норм об избежании двойного налогообложения
не должно приводить к удержанию "13%" при выплате доходов
"единоналожникам". Тем более что согласно ст. 6 Указа
предприниматели-"единоналожники", цитируем, "не являются
плательщиками налога на доходы физических лиц". {5}
Чуть сложнее со второй "напастью" - пунктом 1.8 Закона. С
самого начала складывалось впечатление, что он был адресован
именно "упрощенцам". Об этом говорили и некоторые законодатели.
Цель очевидна - разрушить легальные схемы оптимизации
налогообложения с участием "единоналожников". Впрочем, даже если
это и планировалось, то в окончательном варианте Закона получилось
нечто иное.
А получилось, как мы уже выяснили, следующее: Закон не
регулирует налогообложение доходов "упрощенцев" от занятия
предпринимательской деятельностью, следовательно, и п. 1.8 Закона
на "упрощенцев" не распространяется. Не забываем также и о
п.п. 4.3.25 ст. 4 Закона, согласно которому в состав общего
месячного или годового налогооблагаемого дохода не включается
доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от осуществления
предпринимательской деятельности, если такое лицо избрало
упрощенную систему налогообложения. То есть отсутствуют какие-либо
основания для удержания налога при выплате доходов "упрощенцам".
Именно к таким выводам и пришел в своей статье авторитетный
работник ГНАУ (см. "С "упрощенцев" не нужно удерживать "13%").
С "упрощенцев" не нужно удерживать "13%"
Извлечение из комментируемой статьи // "Вестник налоговой
службы Украины", 2003, № 45, с. 45
"Согласно ст. 2 Указа доходы, полученные от осуществления
предпринимательской деятельности, которые облагаются единым
налогом, не включаются в состав совокупного налогооблагаемого
дохода по итогам отчетного года такого плательщика и лиц,
которые находятся с ним в трудовых отношениях, а уплаченная
сумма единого налога является окончательной и не включается в
перерасчет общих налоговых обязательств как самого
налогоплательщика, так и лиц, находящихся с ним в трудовых
отношениях, включая членов его семьи, принимающих участие в
предпринимательской деятельности.
Статьей 14 Декрета, который также будет действовать до
вступления в силу специального закона, установлено, что доходы
гражданина, полученные от осуществления предпринимательской
деятельности, которые облагаются фиксированным налогом, не
включаются в состав его совокупного налогооблагаемого дохода
по итогам отчетного года, а уплаченная сумма фиксированного
налога является окончательной и не включается в перерасчет
общих налоговых обязательств такого налогоплательщика или лиц,
находящихся с ним в трудовых отношениях, или членов его семьи,
принимающих участие в предпринимательской деятельности.
Таким образом, принимая во внимание, что ст. 2 Указа и ст. 14
Декрета не позволяют определить общий месячный (годовой)
налогооблагаемый доход субъекта предпринимательской
деятельности, который является плательщиком единого или
фиксированного налога, законодатель согласно п.п. 4.3.25
п. 4.3 ст. 4 Закона установил, что в состав общего месячного
или годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика не
включается (и не подлежит отражению в его годовой налоговой
декларации) доход (прибыль), полученный самозанятым лицом от
осуществления им предпринимательской или независимой
профессиональной деятельности, если такое лицо избрало
специальную (упрощенную) систему налогообложения такого дохода
(прибыли) согласно этому Закону.
То есть в случае выплаты налоговым агентом (или лицом, которое
не является налоговым агентом) сумм дохода субъекту
предпринимательской деятельности, который избрал специальную
(упрощенную) систему налогообложения, отсутствуют
законодательные и методологические основания для удержания
налога с доходов физических лиц у источника выплаты, т. е. и
ст. 8, и прочие нормы Закона в этой части не могут быть
применены.
"......"
Из приведенного анализа норм законодательства (Закона,
Декрета, Указа) приходим к таким выводам:
1. Положения абзаца второго п. 1.8 ст. 1 и ст. 8 Закона не
могут быть распространены на субъектов предпринимательской
деятельности, которые:
избрали упрощенную систему налогообложения согласно Указу и
имеют Свидетельство об уплате единого налога;
уплачивают рыночный сбор и избрали способ налогообложения
доходов по фиксированному налогу согласно ст. 14 раздела IV
Декрета.
2. Положения абзаца второго п. 1.8 ст. 1 Закона могут быть
распространены с 1 января 2004 года на другие доходы субъектов
предпринимательской деятельности (в понимании как Декрета, так
и Закона), которые избрали общую систему налогообложения и
вследствие специфики получения таких доходов не несут рисков,
связанных с предоставлением услуг (выполнением работ) в пользу
другого лица - заказчика услуг (работ)".
Из приведенного извлечения видим также, что "злополучный"
п. 1.8 (а он оказывается уже и не таким "злополучным") собираются
применять только к предпринимателям на общей системе
налогообложения, и то лишь по "другим" доходам, в связи с
получением которых они не несут рисков (т. е. если они де-факто
находятся в трудовых отношениях с заказчиком). Это новость вторая,
она же на сегодня и последняя.
Итак, есть повод порадоваться за всех "упрощенцев". Надеемся,
что радость эта не окажется преждевременной.
{1} См., например, статью "Единый налог в 2004 году: чего
ожидать?" ("Бухгалтерская неделя", 2003, № 49).
{2} Напомним, именно так с 1 января 2004 года будет называться
обновленная Инструкция о подоходном налоге с граждан,
утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12, с учетом
изменении и дополнении, предусмотренных приказом ГНАУ от
16.07.2003 г. № 352 (см. "Бухгалтерская неделя", 2003, № 36).
{3} То есть предпринимателям, которые реализуют предприятиям
товары, приравнивание к "наемникам" не грозит.
{4} Абзац второй п. 1.8 Закона содержит еще и третье условие
"наемности" - получение всех выгод и понесение всех рисков
заказчиком. Однако ввиду его недостаточно четкой формулировки
и достаточности первых двух условий оно вряд ли будет иметь
серьезное практическое значение. Попутно заметим, что не будет
приравниваться к "наемнику" частный предприниматель, если он
перепоручит выполнение работ (услуг) другому лицу (см. абзац
третий п. 1.8 Закона).
{5} На это же указывал Госкомпредпринимательства в своем письме
от 31.10.2003 г. № 6264 (см. "Бухгалтерская неделя", 2003,
№ 48).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 50(102), стр. 16
[15.12.2003]
Юрий Цыганок
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------