Договор комиссии на покупку
------------------------------------------------------------------
Мы продолжаем рассматривать вопросы учета операций,
осуществляемых в рамках договора комиссии {1}. Сегодня остановимся
на особенностях налогового и бухгалтерского учета договора
комиссии на покупку.
Согласно договору комиссии на покупку один субъект
хозяйствования (комиссионер) приобретает по поручению другого
субъекта хозяйствования (комитента) товарно-материальные ценности
за вознаграждение от своего имени и за счет комитента.
Договор комиссии на покупку используется в хозяйственной
деятельности субъектов предпринимательской деятельности несколько
реже, чем договор комиссии на продажу, однако он также достаточно
распространен и имеет свои специфические учетные вопросы.
Как отражается комиссия на покупку в налоговом учете?
Как и в случае с договором комиссии на продажу, вопросы
обложения НДС операций по договору комиссии на покупку
урегулированы п. 4.7 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон
об НДС): им посвящен третий абзац этого пункта (см. "Как
облагаются НДС операции по договору комиссии на покупку").
Как облагаются НДС операции по договору комиссии на покупку
Извлечение из п. 4.7 Закона об НДС
"В случае если плательщик налога (далее - поверенный)
осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ,
услуг) по поручению и за счет другого лица (далее -
доверитель), датой увеличения налогового кредита такого
поверенного является дата перечисления денежных средств
(предоставления в управление ценных бумаг, других документов,
удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких
товаров (работ, услуг) или предоставления других видов
компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой
увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких
товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом
доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму денежных
средств (стоимость ценных бумаг, других документов,
удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных)
поверенному, но имеет право на увеличение налогового кредита в
налоговый период получения товаров (работ, услуг),
приобретенных поверенным по его поручению".
Ниже в таблице приведены налоговые последствия по НДС у
участников договора комиссии на покупку.
|-----------------------|--------------------------|-------------|
| Этапы договора | У комиссионера | У комитента |
| комиссии на покупку |-------------|------------|-------------|
| | НО {2} | НК {3} | НК |
|-----------------------|-------------|------------|-------------|
| 1. Перечисление | - | - | - |
| денежных средств | | | |
| комиссионеру на | | | |
| приобретение товара | | | |
|-----------------------|-------------|------------|-------------|
| 2. Приобретение | - | Исходя из | - |
| комиссионером товаров | | стоимости | |
| у третьего лица | | приобретен-| |
| | | ного товара| |
| | | по дате | |
| | | перечисле- | |
| | | ния средств| |
| | | продавцу | |
| | | (правило | |
| | | "первого | |
| | | события "не| |
| | | работает") | |
|-----------------------|-------------|------------|-------------|
| 3. Передача товара | Исходя из | - | Исходя из |
| комитенту | стоимости | | стоимости |
| | приобретен- | | приобретен- |
| | ного товара | | ного товара |
| | | | и на |
| | | | основании |
| | | | налоговой |
| | | | накладной, |
| | | | выписанной |
| | | | комиссионе- |
| | | | ром на имя |
| | | | комитента |
|-----------------------|-------------|------------|-------------|
| 4. Получение | Исходя из | - | Исходя из |
| комиссионного | суммы | | суммы |
| вознаграждения | комиссион- | | комиссион- |
| | ного | | ного |
| | вознагражде-| | вознаграж- |
| | ния | | дения |
|-----------------------|-------------|------------|-------------|
При осуществлении операций в рамках договора комиссии на
покупку его участники выписывают налоговые накладные в следующем
порядке:
1. Продавец товара выписывает по правилу "первого события"
налоговую накладную на имя комиссионера.
2. Комиссионер, в свою очередь, при передаче товара комитенту
выписывает налоговую накладную на его имя. У комиссионера в
результате этого ранее отраженный налоговый кредит "перекрывается"
налоговыми обязательствами. А комитент, полученной от комиссионера
налоговой накладной, указанной налоговой накладной, подтверждает
свое право на налоговый кредит.
3. Также комиссионер выписывает налоговую накладную на имя
комитента на стоимость комиссионных услуг (комиссионное
вознаграждение).
Предусмотренный п. 4.7 Закона об НДС порядок отражения
налоговых обязательств и кредита по НДС порождает некоторые
неразрешимые проблемы, связанные с участием в комиссионной схеме
неплательщика НДС. В отличие от договора комиссии на продажу, в
этом случае опасность в себе таят ситуации, при которых
неплательщиком НДС являются продавец товара или комиссионер. В
первом случае (неплательщик НДС - продавец) в проигрыше остается
комиссионер - плательщик НДС, который, не получая права на
налоговый кредит, отражает налоговые обязательства при передаче
товара комитенту. Во втором случае (неплательщик НДС -
комиссионер) проигрывает комитент, который не получает от
комиссионера налоговой накладной, а значит, и права на налоговый
кредит по приобретенным товарам.
Относительно отражения в налоговом учете валовых доходов и
валовых расходов при договоре комиссии на покупку нужно отметить
следующее. Стоимость приобретенных по поручению и за счет
комитента товаров (работ, услуг) не включается в состав валовых
расходов комиссионера. Это связано с тем, что валовые расходы
согласно п. 5.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) -
это сумма любых расходов плательщика налога в денежной,
материальной или нематериальной формах, осуществляемых как
компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые будут
приобретаться (изготавливаться) таким плательщиком налога для их
последующего использования в своей хозяйственной деятельности.
Учитывая, что товары (работы, услуги) приобретаются комиссионером
за средства комитента и являются собственностью последнего,
комиссионер не может использовать их в своей хозяйственной
деятельности.
У комитента же валовые расходы, на наш взгляд, должны
возникать при приобретении товара комиссионером (по дате первого
события - перечислению средств покупателю или оприходованию
товара). Однако такой подход к отражению валовых расходов требует
организации оперативного обмена информацией между комитентом и
комиссионером (в том числе подтверждающими первичными документами,
свидетельствующими о том, что "первое событие" произошло. Поэтому
на практике очень часто комитент отражает валовые расходы только в
момент передачи ему комиссионером приобретенного товара. В отличие
от договоров комиссии на продажу, где "запоздалое" отражение
валовых доходов могло привести к "печальным" последствиям, по
договору комиссии на покупку "запоздалое" отражение валовых
расходов ничем не грозит.
Рассмотрим на примере налоговые последствия у комитента и
комиссионера при осуществлении операций по договору комиссии на
покупку.
Пример 1.
Между предприятиями А и Б 08.10.2003 г. заключен договор
комиссии, согласно которому предприятие А (комиссионер) обязуется
приобрести для предприятия Б (комитента) товар. С этой целью
14.10.2003 г. комитент перечислил на банковский счет комиссионера
денежные средства в сумме 4800 грн. Товар для комитента приобретен
комиссионером 22.10.2003 г. Передача товара произошла 23.10.2003
г. По условиям договора сумму комиссионного вознаграждения,
составляющую 360 грн. (в т. ч. НДС - 60 грн.), комитент перечислил
комиссионеру 24.10.2003 г. Акт выполненных работ подписан
24.10.2003 г.
Отразим налоговые последствия в таблице:
|----------------|----------|-------------------|-----------------------|
| Этапы договора | Дата | У комиссионера | У комитента |
| | |----|----|----|----|----|--------|----|----|
| | | ВД | ВР | НО | НК | ВД | ВР | НО | НК |
| | | {3}| | | | | | | |
|----------------|----------|----|----|----|----|----|--------|----|----|
| 1. Перечисление|14.10.03г.| - | - | - | - | - | - | - | - |
| денежных | | | | | | | | | |
| средств | | | | | | | | | |
| комиссионеру | | | | | | | | | |
| для | | | | | | | | | |
| приобретения | | | | | | | | | |
| товара | | | | | | | | | |
|----------------|----------|----|----|----|----|----|--------|----|----|
| 2. Приобретение|22.10.03г.| - | - | - | 800| - | 4000 | - | - |
| комиссионером | | | | | | | {2} | | |
| товаров для | | | | | | | (по | | |
| комитента | | | | | | |первому | | |
| | | | | | | |событию)| | |
|----------------|----------|----|----|----|----|----|--------|----|----|
| 3. Передача |23.10.03г.| - | - | 800| - | - | 4000 | - | 800|
| комиссионером | | | | | | | {3} | | |
| товара | | | | | | | | | |
| комитенту | | | | | | | | | |
|----------------|----------|----|----|----|----|----|--------|----|----|
| 4. Перечисление|24.10.03г.| 300| - | 60 | - | - | 300 | - | 60|
| комитентом | | | | | | | | | |
| комиссионного | | | | | | | | | |
| вознаграждения | | | | | | | | | |
| комиссионеру | | | | | | | | | |
|----------------|----------|----|----|----|----|----|--------|----|----|
Как отражается комиссия на покупку в бухгалтерском учете?
Выделим основные моменты, связанные с бухгалтерским учетом.
1. Сразу же после вступления в силу П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
"Запасы" его нормы содержали требование включать в первоначальную
стоимость приобретенных за плату запасов суммы, уплачиваемые за
посреднические и другие подобные услуги, связанные с поиском и
приобретением запасов. Однако позже эта норма была исключена из
П(С)БУ 9 и в настоящее время расходы комитента, связанные с
выплатой комиссионного вознаграждения, не формируют первоначальную
стоимость запасов, а отражаются в составе прочих операционных
расходов на субсчете 949 "Прочие операционные расходы".
1. Суммы средств, перечисленные комиссионеру, по своей сути
являются авансом, поэтому их перечисление отражается у комитента
записью по дебету субсчета 371 "Расчеты по выданным авансам".
Рассмотрим бухгалтерский учет таких операций на примере.
Пример 2.
По договору комиссии на покупку предприятие А (комитент)
поручает предприятию Б (комиссионеру) купить товар не дороже
18000 грн. Фактически товар приобретен комиссионером за 17400 грн.
Комиссионное вознаграждение, которое составляет 2400 грн.,
частично удерживается комиссионером из сумм, полученных для
приобретения товара, а частично - перечисляется комитентом после
подписания акта выполненных работ.
|-----------------------------------|-------------------|--------|
| Содержание операции | Корреспондирующие | Сумма, |
| | счета | грн. |
| |---------|---------| |
| | дебет | кредит | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| Учет у предприятия "А" (комитента) |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 1. Перечислены комиссионеру | 371 | 311 | 18000|
| денежные средства для покупки | | | |
| товара | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 2. Получен товар от комиссионера | 28 | 631 | 14500|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| Если до момента получения товара комитент еще не имел |
| возможности отразить валовые расходы (по дате получения товара |
| от продавца комиссионером), то он отражает валовые расходы по |
| дате получения товара от комиссионера в сумме 14500 грн. |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 3. Отражен налоговый кредит | 641 | 631 | 2900|
| по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 4. Подписан акт выполненных работ | 949 | 631 | 2000|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| Комитент отражает валовые расходы исходя из суммы |
| комиссионного вознаграждения в размере 2000 грн. |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 5. Отражен налоговый кредит | 641 | 631 | 400|
| по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 6. Перечислена часть | 631 | 311 | 1800|
| вознаграждения комиссионеру | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 7. Произведен зачет задолженностей| 631 | 371 | 18000|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| Учет у предприятия "Б" (комиссионера) |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 1. Получены от комитента денежные | 311 | 681/К | 18000|
| средства для приобретения товара | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 2. Получен товар от поставщика | 024 | - | 17400|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 3. Отражена задолженность перед | 681/К | 631/П | 17400|
| поставщиком товара | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 4. Перечислена оплата поставщику | 631/П | 311 | 17400|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 5. Отражен налоговый кредит | 641 | 644 | 2900|
| по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 6. Передан товар комитенту | - | 024 | 17400|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 7. Начислены налоговые | 643 | 641 | 2900|
| обязательства по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 8. Подписан акт выполненных | 361 | 703 | 2400|
| работ | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| Комиссионер отражает валовые расходы исходя из суммы |
| комиссионного вознаграждения в размере 2000 грн. |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 9. Начислены налоговые | 703 | 641 | 400|
| обязательства по НДС | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 10. Получена часть оплаты от | 311 | 361 | 1800|
| комитента | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 11. Отражен отчет задолженностей | 681/К | 361 | 600|
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
| 12. Произведен зачет налогового | 644 | 643 | 2900|
| кредита и налоговых обязательств | | | |
| по приобретенным для комитента | | | |
| товарам | | | |
|-----------------------------------|---------|---------|--------|
В следующей публикации будут рассмотрены особенности
применения комиссионных договоров в розничной торговле и
особенности торговли бывшими в употреблении товарами в рамках
договоров комиссии.
{1} См. также статью "Договор комиссии на продажу" //
"Бухгалтерская неделя", 2003, № 49.
{2} Здесь и далее: НО - налоговые обязательства по НДС, НК -
налоговый кредит по НДС.
{3} ВД - валовые доходы, ВР - валовые расходы.
{4} Комитент самостоятельно принимает решение о том, когда
возникают у него валовые расходы: при приобретении товара или
при получении товара от комитента.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 50(102), стр. 34
[15.12.2003]
Оксана Кононенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------