Основные и непроизводственные туда и обратно
------------------------------------------------------------------
На практике может возникнуть потребность перевода основных
фондов (ОФ) в непроизводственные фонды (НФ) {1} или наоборот. При
всей заурядности таких операций изначально о таких операциях в
Законе о прибыли и Законе об НДС не было ни слова.
Впервые перевод в непроизводственные фонды в части НДС был
урегулирован Указом Президента Украины от 7 августа 1998 года
№ 857/98 ( 857/98 ) в пункте 8. Данный пункт остается формально
действующим и сейчас, но фактически утратил значение. Впоследствии
Законом от 15 июля 1999 года № 977 ( 977-14 ), внесшим изменение в
Закон об НДС ( 168/97-ВР ), последний был дополнен пунктом 4.9.
В этом, не существовавшем до изменения, пункте текст из Указа был
повторен. Однако там, где в Указе стоит точка, в Законе о НДС
поставлена запятая, то есть норма, касающаяся перевода основных
фондов в непроизводственные, в Законе о НДС получила развитие.
Что же касается налогообложения прибыли, то до 2003 года в
статье 8 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ) непосредственно операция
перевода основных фондов в непроизводственные не упоминалась.
Лишь изменения, внесенные Законом № 349 ( 349-15 ), в частности,
в подпункт 8.4.5, прямо регулируют такую операцию. Но только для
основных фондов группы 1.
ВЛИЯНИЕ ПЕРЕВОДА ОФ В НФ НА НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Сравнение двух подпунктов Закона о прибыли заставляет сделать
вывод, что перевод ОФ групп 2-4 в НФ не влечет за собой
прекращение амортизации. Такой вывод следует из начала двух
подпунктов статьи 8 данного Закона, касающихся вывода из
эксплуатации ОФ:
"8.4.5. В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта
основных фондов группы 1 или передачи его в состав
непроизводственных фондов по решению плательщика налога
балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации
приравнивается к нулю.
8.4.6. В случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп
2, 3 и 4 по каким-либо причинам (кроме их продажи) балансовая
стоимость таких групп не изменяется".
Таким образом, лишь перевод основных фондов группы 1 в состав
непроизводственных фондов ведет к уменьшению объекта начисления
амортизации. Выбытие же из эксплуатации объектов иных групп на
амортизацию не влияет. То есть, если налогоплательщик перестанет
эксплуатировать некий объект в качестве основного фонда,
амортизация на него в составе групп 2-4 все равно будет
начисляться, уменьшая налогооблагаемый объект.
Странным такой подход законодателя кажется только на первый
взгляд. На самом деле продолжение амортизации расходов на
приобретение ОФ группы 2-4, при переводе их в НФ, вытекает из
подпункта 8.3.5 Закона о прибыли, согласно которому "...отдельный
учет балансовой стоимости индивидуальной материальной ценности,
входящей в состав основных фондов группы 2 или группы 3, в целях
налогообложения не ведется". И хотя только в этом предложении
статьи 8 группы 2 и 3 при внесении изменений в данный Закон не
дополнены группой 4, очевидно, что это техническая ошибка. Ну а
поскольку пообъектного учета основных фондов групп 2-4 нет, то нет
и величины, на которую можно было бы уменьшить соответствующие
группы.
Несмотря на то, что до 2003 года подпункты 8.4.5 и 8.4.6
Закона о прибыли имели другую редакцию, исходя из отсутствия
пообъектного учета основных фондов групп 2-3 и ранее, перевод в НФ
не влек за собой прекращение амортизации таких объектов. Разница в
этом вопросе между периодом до 2003 года {2} и периодом,
начавшимся с 2003 года, заключается лишь в том, что возможность
дальнейшей амортизации при переводе объектов ОФ в НФ до 2003 года
следовала из анализа концепции статьи 8 в целом и, прежде всего,
подпункта 8.3.5 в частности. То есть изменения подпункта 8.4.6,
вступившие в силу с 2003 года, носят уточняющий характер, а не
меняют смысл пункта по существу.
После внесенных изменений в статью 8 продолжение амортизации
объектов групп 2-4 при их выводе из эксплуатации следует из
простого сопоставления процитированных в начале подпунктов. Лишь
при продаже ОФ группы 2-4 эти группы уменьшаются. В этом случае
отсутствие пообъектного учета не является препятствием, ибо
уменьшение групп производится на сумму продажи.
Таким образом, перевод ОФ в НФ не имеет налоговых последствий
для налогообложения прибыли. Однако не следует забывать, что такие
последствия имеют место при налогообложении НДС.
ВЛИЯНИЕ ПЕРЕВОДА ОФ В НФ НА НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Согласно подпункту 4.9 Закона об НДС перевод ОФ в НФ
рассматривается для целей налогообложения как продажа ОФ по
обычным ценам {3}. Хотя в подпункте 4.9 Закона об НДС не указано,
что такой подход применяется только для целей обложения НДС,
очевидно, что сфера применения Закона об НДС касается лишь
регулируемого им налога на добавленную стоимость. Тем не менее,
имели место желания отдельных налоговых инспекторов применить эту
норму расширительно, для налогообложения прибыли. В этой связи
состоявшиеся изменения в Законе о прибыли, безусловно, полезны.
Теперь в новой редакции подпункта 8.4.6 Закона о прибыли
слова "...по каким-либо причинам (кроме их продажи)..." не
допускают уменьшение балансовой стоимости групп во всех возможных
случаях вывода из эксплуатации ОФ, кроме специально оговоренной
продажи.
Однако начисления налоговых обязательств по обычным ценам при
переводе в непроизводственные фонды налоговикам всегда казалось
недостаточным. Кроме того, в многочисленных письмах ГНАУ
содержится требование корректировки налогового кредита. Например,
в письме ГНАУ от 6 мая 2001 года № 2235/6/16-1215-26
( v2235225-01 ) указывается:
"сумма НДС, приходящаяся на недоамортизированную часть
балансовой стоимости основных фондов, исключается из состава
налогового кредита" {4}.
Между тем, согласно подпункту 7.4.1 Закона об НДС, "налоговый
кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных
(начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде...". Очевидно,
что требование ГНАУ противоречит указанному подпункту Закона об
НДС, поскольку право включения в налоговый кредит обусловлено
суммами, уплаченными (начисленными) в отчетном периоде, а не в
предыдущих. Кстати, хотя в письме не указана группа основных
фондов, фактически ГНАУ во всех прочих письмах на эту тему либо
указывала группу 1, либо не указывала групп вообще. А
встречающееся "на местах" требование корректировки налогового
кредита при выбытиях основных фондов независимо от групп основных
фондов является местной самодеятельностью. В этих случаях наиболее
эффективным способом защиты является ссылка на подпункт 8.3.5
Закона об НДС. Раз нет индивидуального учета основных фондов, то
нельзя установить и недоамортизированную часть основных фондов,
являющуюся основанием для корректировки. Именно поэтому в письмах
ГНАУ нет ссылки на соответствующие группы.
Этот аргумент, конечно, не проходит для основных фондов группы
1. В этом случае сопротивление налогоплательщиков до 2003 года
сводилось только к содержанию подпункта 7.4.1 Закона об НДС, но
его трактовка ГНАУ делала бесперспективным обжалование в рамках
контролирующих органов. Следовательно, налогоплательщик стоял
перед выбором: согласиться с требованиями ГНАУ или оспаривать их
позицию в судебном порядке.
Однако после внесения изменений в Закон о прибыли, вступивших
в силу с 2003 года, ситуация изменилась к лучшему. Новая редакция
подпункта 8.4.10 Закона о прибыли предусматривает, что в случае
ликвидации объекта основного фонда группы 1 балансовая стоимость
такого отдельного объекта основных фондов группы 1 включается в
состав валовых расходов.
До 2003 года балансовая (по существу - остаточная) стоимость
не относилась к валовым расходам и возмещалась за счет собственных
источников плательщика налога. Собственно, это и было основным
аргументом налоговиков. Поскольку налоговый кредит состоит из сумм
налога, уплаченных в связи с приобретением товаров (работ, услуг),
стоимость которых включается в валовые расходы или подлежит
амортизации, ГНАУ требовала корректировки налогового кредита
(игнорируя подпункт 7.4.1 Закона об НДС, о чем уже сказано было
выше) на недоамортизированную часть. Однако теперь эта часть
основных фондов при ликвидации включается в валовые расходы. То
есть условия отнесения НДС в налоговый кредит выполняются
полностью, хотя и в два этапа: сначала объект ОФ амортизируется, а
затем недоамортизированная часть включается в валовые расходы.
Однако если налоговики утратили возможность аргументации
требования корректировки налогового кредита при ликвидации ОФ
группы 1, то на перевод ОФ этой группы в НФ это не повлияло.
Наоборот, поскольку согласно пункту 8.4.5 Закона о прибыли при
переводе в НФ объектов группы 1 амортизация прекращается, следует
ожидать сохранения позиции ГНАУ.
Сказанное выше можно обобщить в следующем виде:
Перевод основных фондов в непроизводственные фонды
|-------------------|-------------------------|------------------|
| Налог на прибыль, | Налоговые обязательства | Налоговый кредит |
| подпункт 8.4.6 | НДС, пункт 4.9 Закона | НДС, подпункт |
| Закона о прибыли | об НДС | 7.4.1 Закона об |
| | | НДС |
|-------------------|-------------------------|------------------|
| Не влияет на | Приравниваются к продаже| По мнению ГНАУ, |
| стоимость | основных фондов. Объект | корректируется. |
| балансовых групп | начисления НДС - обычная| |
| ОФ. Амортизация, | цена. | |
| следовательно, | | |
| продолжается. | | |
|-------------------|-------------------------|------------------|
ПРОДАЖА НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ФОНДОВ
Следует иметь в виду, что в случае дальнейшей продажи НФ,
ранее бывших ОФ, не применима норма Закона о прибыли, разрешающая
в валовые расходы включать расходы, связанные с приобретением
непроизводственных фондов. Причина в том, что таких расходов не
было, приобретались основные, а не непроизводственные фонды.
Следовательно, при продаже таких непроизводственных фондов
стоимость продажи будет включаться в валовый доход, но валовых
расходов при этом нет. Такой же вывод следует логически: раз
амортизация продолжается, то эта же сумма не может быть включена в
валовые расходы.
Что же касается НДС, то начисление налоговых обязательств
проблем не вызывает, базой налогообложения в общем порядке
является договорная стоимость. Причем несущественно, имеет ли
место продажа НФ, приобретенных в качестве таковых изначально или
ставших такими впоследствии.
А вот что касается НДС, уплаченного при приобретении НФ и не
включенного в налоговый кредит, то существуют различные точки
зрения независимых специалистов (речь идет в данном случае о НФ,
которые сразу эксплуатировались в качестве таковых) {5}. Наиболее
выгодная для налогоплательщиков точка зрения заключается в том,
что поскольку при продаже НФ возникают валовые расходы в сумме
расходов, связанных с приобретением {6} НФ, то, следовательно,
выполняется условие, необходимое для включения уплаченного некогда
НДС в налоговый кредит. Разумеется, еще и при условии, что
налогоплательщик сохранил налоговую накладную, полученную, как
правило, несколько лет назад при приобретении НФ. Такая позиция,
думается, излишне оптимистична. При продаже НФ, приобретенных в
предыдущие отчетные периоды, включение в налоговый кредит сумм НДС
не будет соответствовать Закону по той же причине, что и
требование незаконной корректировки НДС.
Правда, налогоплательщик может попытаться использовать позицию
ГНАУ, заключающуюся в требовании корректировки налогового кредита.
Все же аналогия по принципу, что если ГНАУ требует корректировки
налогового кредита при выбытии основных фондов, то можно его
корректировать и при продаже непроизводственных основных фондов,
сомнительна. Законным от этого корректировка (а по существу это
именно корректировка, пусть на всю сумму налогового кредита)
основных фондов не становится. Обусловленность права включения в
налоговый кредит суммами, уплаченными (начисленными) в отчетном
периоде, а не в предыдущих, делает одинаково незаконным как
предложение включать "застарелый" НДС в налоговый кредит, так и
корректировку его при переводе ОФ в состав непроизводственных
фондов.
Все сказанное утрачивает актуальность при продаже НФ, которые
изначально эксплуатировались как ОФ. Нет валовых расходов - нет
налогового кредита при любой точке зрения на него. Хотя, если
налогоплательщик при переводе в НФ корректировал налоговый кредит
в сторону уменьшения, будет логичной и обратная корректировка при
продаже, в сторону увеличения.
О ПРОБЛЕМАХ ОБРАТНОГО ПЕРЕВОДА НФ В ОФ
Перевод непроизводственных фондов в основные фонды так и
остался неурегулированной законодательством операцией. Ни в Законе
о прибыли, ни в Законе об НДС законодатель так и не упомянул о
такой операции, будто ее на практике не существует. Как ни
странно, на помощь налогоплательщику пришла ГНАУ в письме от 18
октября 1999 г. № 5900/6/22-3115 ( v5900225-99 ): "В случае
перевода непроизводственных основных фондов в состав
производственных такие фонды в налоговом учете будут включаться в
состав стоимости соответствующих групп основных фондов по
балансовой (остаточной) стоимости (разница между первоначальной
стоимостью и суммой начисленного износа) с дальнейшим начислением
амортизационных отчислений согласно ст. 8 указанного Закона".
Мнение ГНАУ, изложенное в письме, благоприятно для
налогоплательщика.
Не призывая плательщиков отказываться от пользования письмом
ГНАУ, все же необходимо отметить ряд негативных моментов.
Во-первых, изложенное в письме не подкреплено ссылкой на норму
Закона. Впрочем, исходя из общего анализа статьи 8 Закона о
прибыли, можно сделать вывод, что расходы на основные фонды
разрешено амортизировать независимо от того, стали ли такие фонды
основными сразу или побывав некоторое время непроизводственными.
Однако есть и "во-вторых". Возникает проблема определения
остаточной стоимости, по которой основные фонды могут быть
включены в состав групп 2-4. Ведь до тех пор, пока основные фонды
не приобрели такой статус, налоговые нормы амортизации их не
касались. Согласно пункту 8.1.4 Закона о прибыли:
"Порядок бухгалтерского учета стоимости непроизводственных
фондов устанавливается Министерством финансов Украины. Такой
бухгалтерский учет ведется отдельно от налогового учета и не
влияет на налоговые обязательства плательщика налога".
Прямая отсылка к бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод,
что необходимо использовать остаточную стоимость из данных
бухгалтерского учета. То есть не принимать налоговые нормы во
внимание, если начисление амортизации велось не по налоговому
методу начисления амортизации. Между тем, очевидно, что в
процитированном выше письме это не имелось в виду, поскольку оно
было издано до введения в действие П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные
средства". То есть на время издания письма налоговые нормы
использовались и для учета непроизводственных фондов, хотя
начисленная на них амортизация не отражалась в налоговом учете.
Следовательно, будет практичнее использовать налоговую норму,
применив ее условно для определения стоимости конкретного объекта,
переводимого в ОФ из НФ.
Ну а в части налогового кредита, то есть возможности включения
части НДС в налоговый кредит, приходящийся на остаточную
стоимость, ГНАУ писем не писала. Хотя, продолжая логику письма
ГНАУ от 18 октября 1999 г. № 5900/6/22-3115, это следовало бы
сделать. Но и эта логика не подкреплена буквой закона.
НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА:
Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с
изменениями и дополнениями;
Закон № 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г.
№ 349-IV.
{1} В Законе о прибыли нет словосочетания "основные
непроизводственные фонды". То есть непроизводственным как бы
отказано в статусе основных. Нет такого оборота и в Законе об
НДС. Зато в Законе об НДС есть словосочетание "основные
производственные фонды и непроизводственные фонды". Из этого и
самого содержания пункта 4.9 Закона об НДС можно сделать
вывод, что непроизводственные фонды таки являются основными и
с точки зрения налогового учета. Однако, учитывая нормы Закона
о прибыли, в этой статье используются только термины "основные
фонды" и "непроизводственные фонды". - прим. авт.
{2} Исключая 3002 год, в котором действовал запрет на начисление
амортизации выбывших из эксплуатации ОФ. - прим. авт.
{3} Для группы 1 по обычным ценам, но не менее их балансовой
стоимости. - прим. авт.
{4} Такое требование ГНАУ выдвигала во многих случаях выбытия
основных фондов: при ликвидации, взносе в уставный фонд,
бесплатной передаче, а не только при переводе в НФ - прим.
авт.
{5} ГНАУ по этому поводу мнения в письмах не высказывала. - прим.
авт.
{6} А также улучшением. - прим. авт.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 9-10(149-150), стр. 7
[01.05.2003]
Андрей Твердомед
------------------------------------------------------------------