ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
11.11.2003 N 17579/7/24-1117
(Витяг)
1. Щодо відповідальності платника податків за відчуження
активів, які перебувають в податковій заставі, без згоди
податкового органу, у разі направлення виручених коштів від
реалізації такого майна повністю або частково на погашення
податкового боргу
Згідно з підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону України від
21.12.2000 р. N 2181-III ( 2181-14 ) "Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) у разі коли платник
податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив
такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо
отримання такої згоди є обов'язковим згідно з цим Законом, платник
податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження,
визначеної за звичайними цінами.
Тобто, Законом N 2181 ( 2181-14 ) чітко визначено, що штраф
застосовується до платника податків за відчуження майна, яке
перебуває в податковій заставі, без згоди з податковим органом,
без врахування в подальшому розподілу платником податків отриманих
коштів - чи в бюджет на погашення боргів, чи на власні потреби.
Одночасно звертаємо увагу, що чинним законодавством не
передбачено ніяких винятків при зазначеному порушенні.
Тому, не зважаючи на те, що платник податків направив всі
кошти (або їх частину) від реалізації заставного майна на
погашення податкового боргу, він повинен додатково сплатити штраф
у розмірі суми такого відчуження.
2. Щодо відповідальності платника податків, який отримав у
державної податкової інспекції дозвіл на реалізацію активів, що
перебувають у податковій заставі, але виручку від їх реалізації
спрямував не на погашення податкового боргу або погасив його
частково
Відповідно до норм чинного законодавства до платника податків
за відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без згоди
з податковим органом, застосовується штраф у розмірі суми такого
відчуження, визначеної за звичайними цінами (пп. 17.1.8 п. 17.1
статті 17 Закону N 2181 ( 2181-14 ).
Для узгодження окремої операції на підставі відповідної
цивільно-правової угоди платник податків надає податковому
керуючому запит, в якому роз'яснює зміст операції та
фінансово-економічні наслідки її проведення (пп. 8.6.5 статті 8
Закону N 2181 ( 2181-14 ).
Згідно з пунктом 17 постанови Кабінету Міністрів України від
15.04.2002 р. N 538 ( 538-2002-п ) "Про затвердження Порядку
стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які
перебувають у податковій заставі" податковий керуючий має право
надати платнику податків письмовий дозвіл на самостійну реалізацію
не описаних активів, які перебувають у податковій заставі, за
умови спрямування отриманої в результаті такого продажу виручки на
погашення податкового боргу.
Якщо платник податків отримав такий письмовий дозвіл на
реалізацію активів, які перебувають у податковій заставі, але в
подальшому виручку спрямував не на погашення податкового боргу або
погасив його частково, в такому випадку до платника не може бути
застосована норма підпункту 17.1.8 статті 17 Закону N 2181
( 2181-14 ), оскільки платником податків виконано основну умову
Закону - узгоджено операцію з майном, яке перебуває в податковій
заставі.
В той же час такі дії платника податків можуть бути розцінені
як умисне ухилення від сплати податків. Тому за наведене порушення
органи державної податкової служби повинні застосовувати до
платника податків відповідальність, передбачену статтею 212
Кримінального кодексу України ( 2341-14 ).
3. Чи є рішення суду про провадження у справі про банкрутство
підставою для виключення податкової застави з державного реєстру
заставного рухомого майна?
Відповідно до підпункту 8.7.2 пункту 8.7 статті 8 Закону
N 2181 ( 2181-14 ) однією з умов звільнення активів платника
податків з податкової застави є прийняття господарським судом
окремого рішення у межах процедур, визначених законодавством з
питань банкрутства. При цьому таке майно платника податків не
вилучається із державного реєстру застав рухомого майна.
Тобто, ухвала про порушення провадження у справі про
банкрутство, якщо в ній не передбачено звільнення активів з
податкової застави, є недостатньою умовою для звільнення такого
майна з податкової застави.
Якщо ж судом прийнято окреме рішення про звільнення активів
або про це зазначається в ухвалі про початок провадження у справі
про банкрутство, то такі рішення суду не є підставою для вилучення
активів платника податків з державного реєстру заставного рухомого
майна.
Рішення про внесення змін до реєстру застав рухомого майна
приймається за результатами завершення провадження у справі про
банкрутство у випадках, передбачених статтею 40 Закону України від
14.05.92 р. N 2343-XII ( 2343-12 ) "Про відновлення
платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" (далі -
Закон N 2343). Винятком є випадок, коли умови мирової угоди
передбачають реструктуризацію сум податкового боргу.
Звертаємо увагу на те, що окреме рішення про звільнення
активів боржника з податкової застави діє лише в межах процедури
банкрутства. Після завершення провадження у справі про банкрутство
та реструктуризації податкового боргу на умовах мирової угоди
відновлюється право податкової застави.
4. Чи повинен платник податків при провадженні у справі про
банкрутство узгоджувати з податковим керуючим операції із
заставним майном?
Відповідно до пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону N 2181
( 2181-14 ) платник податків, активи якого перебувають у
податковій заставі, здійснює розпорядження ними за умови отримання
попередньої письмової згоди податкового органу, за винятком майна,
майнових та немайнових прав, що використовуються у підприємницькій
діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за
умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме:
готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт (послуг) за
кошти за їх звичайними цінами.
Тому, у разі відсутності окремого рішення, прийнятого
господарським судом у межах процедур, визначених законодавством з
питань банкрутства, про звільнення майна із податкової застави,
такий платник податків повинен узгоджувати відповідні операції з
податковим керуючим.
Для узгодження окремої операції на підставі відповідної
цивільно-правової угоди платник податків надає податковому
керуючому запит, в якому роз'яснюється зміст операції та
фінансово-економічні наслідки її проведення (пп. 8.6.5 п. 8.6
статті 8 Закону N 2181 ( 2181-14 ).
Крім того, відповідно до пункту 8.9 ( 2181-14 ) за запитом
платника податків, що має податковий борг, податковий орган може
видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів
такого платника податків з-під податкової застави в межах процедур
провадження у справі про банкрутство.
Якщо ж судом прийнято окреме рішення про звільнення активів з
податкової застави на період процедури банкрутства, то в такому
випадку операції з активами не підлягають узгодженню з органом
державної податкової служби.
5. Щодо застосування штрафних санкцій до платника податків,
який без попередньої згоди з податковим органом ліквідував активи,
які знаходяться в податковій заставі
Рішення про ліквідацію основних засобів з ініціативи
підприємства приймається, як правило, у зв'язку з тим, що придбані
раніше об'єкти на даний момент уже морально застаріли і не
придатні для подальшої експлуатації. При цьому ступінь зношеності
таких об'єктів основних засобів може бути як повним, так і
частковим - з погляду економічної ефективності буде вигідніше їх
ліквідувати, аніж постійно ремонтувати, і придбати нові, більш
сучасні. Ліквідація основних засобів може відбуватися також з
причин, що не залежать від підприємства, таких, наприклад, як
стихійні лиха (повінь, ураган, землетрус), аварії, крадіжки,
розкрадання тощо.
З метою визначення причин непридатності основних засобів для
подальшої експлуатації, неможливості або неефективності проведення
відновлювальних ремонтів, а також оформлення необхідної
документації для списання їх з балансу на підприємствах повинні
створюватися спеціальні постійно діючі комісії.
У кожному конкретному випадку в акті на списання, який
складено комісією, повинно бути зазначено причину неможливості
використання активів, про їх списання з балансу тощо. Крім того,
до зазначеного акта обов'язково додається відповідний пакет
супутніх документів, які підтверджують події, що спровокували
виникнення умов для проведення списання активів (наприклад, копії
актів про аварію, пояснення винних осіб і документи про вжиті
заходи щодо прийняття їх до відповідальності та відшкодування
нанесених підприємству збитків; заява з рішенням про порушення
кримінальної справи про крадіжку).
В той же час відповідно до підпункту "в" підпункту 8.6.1
( 2181-14 ) платник податків, активи якого перебувають у
податковій заставі, повинен отримати письмове узгодження
податкового органу (податкового керуючого) по операціях з
ліквідації об'єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком
випадків їх ліквідації внаслідок обставин непереборної сили
(форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів
державного управління.
Законом N 2181 ( 2181-14 ) чітко визначено, що штраф
застосовується до платника податків за відчуження майна, яке
перебуває в податковій заставі, без згоди з податковим органом.
Відчуження майна передбачає передачу права власності на таке
майно.
У випадку ліквідації активів, що перебувають у податковій
заставі, без узгодження з податковим органом, відчуження майна не
відбувається, оскільки така операція ліквідації активів не
передбачає переходу права власності на такі активи, а тому до
такого платника податків не застосовується штраф, встановлений
підпунктом 17.1.8 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 ( 2181-14 ).
На незастосування вказаних штрафів не впливає наявність або
відсутність залишкової вартості активів, що ліквідовані.
За наведене порушення органи державної податкової служби
повинні застосовувати до платника податків:
- відповідальність, передбачену статтею 212 Кримінального
кодексу України ( 2341-14 );
- арешт активів (підпункт "а" підпункту 9.1.2 статті 9 Закону
N 2181 ( 2181-14 ).
Аналогічна відповідальність передбачена і для всіх інших
випадків узгодження операцій із заставними активами, якщо такі
операції не передбачають переходу права власності на вказані
активи.
6. Щодо узгодження з податковим органом операцій по
відчуженню металобрухту, сировини, матеріалів, товарів та товарних
запасів, пов'язаних з виробничою діяльністю, у разі застосування
права податкової застави на активи платника податків
Відповідно до літери "а" підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8
Закону N 2181 ( 2181-14 ) платник податків, активи якого
перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження
майном, майновими та немайновими правами, що використовуються у
його підприємницькій діяльності (інших видах діяльності, які за
умови оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме:
готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за
кошти за цінами, що не є меншими за звичайні.
Тобто, Законом N 2181 ( 2181-14 ) визнано дві обов'язкові
умови, за наявності яких платник податків, активи якого
перебувають в податковій заставі, може не узгоджувати операції з
продажу цих заставних активів, а саме:
- такий продаж повинен бути здійсненим за цінами, що є не
менші ніж звичайні;
- за проданий товар повинні надійти виключно кошти.
Відповідно до вимог Інструкції про застосування Плану
рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і
господарських операцій підприємств і організацій (затверджена
наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. N 291
( z0893-99 ) та зареєстрована у Міністерстві юстиції України
21.12.99 р. N 893/4186) будь-які матеріальні цінності можуть бути
використані на підприємстві як матеріали (металобрухт, утиль),
паливо, запасні частини або приносити цьому підприємству
економічні вигоди, тобто підпадають під визначення "товари". За
таких умов реалізація таких матеріальних цінностей за кошти за їх
звичайними цінами не потребує узгодження з органами державної
податкової служби.
7. Щодо застосування штрафних санкцій до платника податків,
який відчужив активи без згоди податкового органу в період дії
адміністративного арешту на ці активи
Згідно з підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону N 2181
( 2181-14 ) у разі коли платник податків, активи якого перебувають
у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди
податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим
згідно з цим Законом, платник податків додатково сплачує штраф у
розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами.
Пунктом 8.7 статті 8 Закону N 2181 ( 2181-14 ) визначені
випадки звільнення активів платника податків з податкової застави.
Однією з підстав для звільнення активів підприємства з-під
податкової застави є прийняття рішення про арешт активів платника
податків. Тобто, на період дії адміністративного арешту активів
платника податків його активи звільняються з податкової застави і
на них не розповсюджуються відповідні обмеження, визначені Законом
N 2181 для заставних активів.
Тому за умови відчуження активів, які перебувають в
адміністративному арешті, без згоди податкового органу, до
платника податків не може застосовуватися норма підпункту 17.1.8
пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 ( 2181-14 ), оскільки його
активи не перебувають у податковій заставі.
В той же час такі дії платника податків можуть бути розцінені
як умисне ухилення від сплати податків і за наведене порушення
органи державної податкової служби повинні застосовувати до
платника податків відповідальність, передбачену статтею 212
Кримінального кодексу України ( 2341-14 ).
8. Щодо умов узгодження з податковим органом операцій по
видачі товарних запасів, продукції, наданню послуг, робіт в
рахунок погашення заборгованості по заробітній платі, якщо активи
такого платника податків знаходяться в податковій заставі
Платник податків, активи якого перебувають у податковій
заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій,
що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом, а саме:
купівлі чи продажу майна, майнових чи немайнових прав, за винятком
підприємницької діяльності платника податків (інших видах
діяльності, які за умови оподаткування прирівнюються до
підприємницької), а саме: готової продукції, товарів і товарних
запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за
звичайні (підпункт 8.6.1 статті 8 Закону N 2181 ( 2181-14 ).
Виплата заборгованості по заробітній платі власною продукцією
підприємства обумовлює в обов'язковому порядку зміну власника
такої продукції.
При цьому така операція не передбачає здійснення розрахунків
коштами.
Тобто, не виконуються основні умови, викладені у наведеному
вище підпункті 8.6.1 статті 8.6 Закону N 2181 ( 2181-14 ), а саме
за реалізовані товарно-матеріальні цінності не надходять кошти.
Враховуючи наведене вище, операція погашення заборгованості
по заробітній платі власною продукцією підприємства потребує
обов'язкового письмового узгодження з податковим керуючим.
У випадку не узгодження такої операції до платника податків
застосовується штрафна санкція, обумовлена підпунктом 17.1.8
пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 ( 2181-14 ).
9. Щодо кількості штрафів, які необхідно застосовувати до
платника податків, активи якого перебувають у податковій заставі,
якщо під час проведення однієї перевірки встановлено декілька
випадків відчуження активів без згоди податкового органу
Підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону N 2181 ( 2181-14 ) (із
змінами та доповненнями) визначено, що у разі коли платник
податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив
такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо
отримання такої згоди є обов'язковим згідно з цим Законом, платник
податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження
за цінами не менше за звичайні.
Тобто, застосування і визначення суми штрафів прямо залежить
від факту відчуження заставних активів.
Таким чином, якщо під час проведення однієї перевірки
встановлено декілька випадків відчуження активів без згоди
податкового органу, до платника податків, активи якого перебувають
в податковій заставі, застосовується та кількість штрафів, яка
дорівнює кількості фактів такого відчуження з порушенням чинного
законодавства.
Одночасно звертаємо увагу, що зазначена норма застосовується
податковими органами тільки з 26 березня 2003 року, тобто з дня
набрання чинності Законом України від 20.02.2003 р. N 550-IV
( 550-15 ) "Про внесення змін до Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ), яким змінено редакцію
підпункту 17.1.8 пункту 17.1 статті 17.
До 26.03.2003 р. за наведене порушення органами державної
податкової служби до платника податків застосовувався тільки один
штраф у розмірі ста відсотків податкового боргу, щодо якого
виникло право податкової застави, а не декілька штрафів по кожному
з випадків порушень, зазначених у одному акті (роз'яснення надано
листом ДПА України від 18.10.2002 р. N 16107/7/24-1117
( v6107225-02 ).
10. Щодо застосування штрафної санкції за відчуження
заставних активів без згоди податкового органу у випадку, якщо у
підприємства, що має податковий борг, спочатку виникли
форс-мажорні обставини (наприклад, у лютому місяці 2002 року),
потім було здійснено відчуження активів без згоди (наприклад, у
квітні 2002 року), а лише після цього видана довідка ТПП
(наприклад, у серпні 2002 року)
Підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону N 2181 ( 2181-14 )
передбачено, що у разі коли платник податків, активи якого
перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без
попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є
обов'язковим згідно з цим Законом, платник податків додатково
сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за
звичайними цінами.
Тобто, незалежно від обставин, які мали місце на момент
відчуження, якщо таке відчуження потребує згоди податкового органу
і вона відсутня, штраф застосовується на загальних підставах.
Підтвердження Торгово-промислової палати України про
виникнення форс-мажорних обставин було видано пізніше дня
відчуження. Таким чином, на момент здійснення відчуження згода
податкового органу була обов'язкова, навіть якщо і вся сума
податкового боргу визнана безнадійною і підлягатиме списанню.
Враховуючи викладене вище, у наведеному випадку штраф,
передбачений підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону N 2181
( 2181-14 ), застосовується в обов'язковому порядку.
11. Щодо застосування штрафної санкції за пп. 17.1.8 Закону
N 2181 ( 2181-14 ) у випадку, якщо прокуратурою було відмовлено у
відкритті кримінальної справи за відчуження активів, які
перебувають в податковій заставі, без узгодження з податковим
органом
Статтею 8 Закону N 2181 ( 2181-14 ) визначений перелік
операцій платників податків, активи яких перебувають в податковій
заставі, що підлягають узгодженню з податковими органами.
Так, операції відчуження заставних активів (за винятком
майна, майнових та немайнових прав, що використовується у
підприємницькій діяльності платника податків (інших видах
діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до
підприємницької), а саме: готової продукції, товарів і товарних
запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за
звичайні) підлягають обов'язковому узгодженню з податковими
органами.
Законом N 2181 ( 2181-14 ) встановлено три абсолютно різні за
своєю суттю види відповідальності при здійсненні операцій із
заставними активами без погодження з податковими органами: у
вигляді застосування штрафних санкцій (підпункт 17.1.8),
кримінальна (підпункт 8.6.4) та адміністративний арешт активів
платника (який полягає у забороні вчиняти платником податків
будь-які дії щодо своїх активів (підпункт 9.1.2).
У випадку проведення операцій відчуження заставних активів
без згоди податкового органу використовуються всі види
відповідальності. При цьому застосування будь-якого з вказаних
видів відповідальності ніяким чином не залежить один від одного.
Враховуючи наведене, у випадку відмови у відкритті
кримінальної справи за відчуження активів без згоди податкового
органу відсутні законодавчі підстави для ненарахування (або
скасування вже нарахованого) штрафу на підставі пп. 17.1.8 Закону
N 2181 ( 2181-14 ).
<...>
Заступник Голови М.Степанов