Бухучет есть, он не может не есть
Комментарий к изменениям, внесенным в девять П(С)БУ
------------------------------------------------------------------
Накануне полугодового отчета Минфин обрадовал бухгалтерскую
общественность очередным "апгрейдом" (в смысле - обновлением)
национальной системы стандартизации (см. с. 20-29 настоящего
выпуска).
Осмелимся прокомментировать те положения сего нетленного
творения, которые могут коснуться хотя бы некоторых наших
читателей. {1}
Непродажные резервы
Появление п. 32.1 в П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) узаконило
резервирование сомнительных долгов, возникших не в связи с
продажей товаров, работ, услуг.
То есть главбух может формировать к-т 38 не только по данным
д-та 36, но и по суммам, висящим в других долговых д-тах. {2}
Для этого изменили несколько формулировок в П(С)БУ 10
( z0725-99 ) и пункт 14 П(С)БУ 25 ( z0161-00 ).
Весьма любопытно, что в четвертом примере П(С)БУ 10 описана
процедура стопроцентного резервирования долга, отраженного по
статье "Векселя полученные". Так что резервированию подлежат
остатки не только по д-ту 36 и 37, но и по д-ту 34.
В тексте п. 7 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) появилось условие, не
позволяющее формировать сомнительный резерв в отношении текущих
дебдолгов: по к-ту 38 нельзя будет начислять резерв по суммам
приобретенной задолженности {3}) и задолженности, предназначенной
для продажи.
Логика в этом положении, безусловно, просматривается: какие уж
тут сомнения в дебиторе, если кредитору погашения долгов
дожидаться невтерпеж (или если кредитор скупает чужие долги)?
В соответствии с новым вторым абзацем п. 11 П(С)БУ 10
( z0725-99 ), если такие нерезервируемые долги станут
безнадежными, они спишутся на прочие операционные расходы.
Резервационная методология
В П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) добавили третий метод начисления
резерва сомнительных долгов: по удельному весу "безнадеги" в
чистом доходе.
Прекрасно, что Минфин сподобился проиллюстрировать абсолютно
все методы начисления резерва. Причем метод классификации
удостоился даже двух разных примеров - 1 {4} и 2.
В п. 8 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) "особо одаренных" главбухов
предупредили, что сумма резерва по долгу не может быть больше
суммы самого долга.
А "обнародователи" финотчетности должны будут подробненько
поделиться с пользователями своих отчетов информацией о движении
резервов. Новый п. 13.6 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) хочет, чтобы
главбух донес всю информацию об этом до читателей примечаний.
Ассоциированные МУКи
Из определения ассоциированного предприятия (п. 4 П(С)БУ 3)
исчезла строгая 25%-ная граница участия в капитале. Это, казалось
бы, может обрадовать инвесторов, которым надоел метод участия в
капитале (МУК).
Однако вряд ли указанное изменение сузит сферу применения МУК.
Ведь в результате дополнения, к п. 3 П(С)БУ 12 ( z0284-00 ) в
системе национальных стандартов появилось пять критериев {5},
определяющих существенность влияния. {6} Среди них - 20%-ный пакет
уставного капитала.
Вот и выходит, что поле применения МУК не только не
сократилось, а, наоборот, увеличилось. Это - ежели по-честному.
С другой стороны, формулировки, определяющие существенность
влияния, сколь широки, столь и не напрягающи. И теперь ленивцы, не
уважающие МУК, могут его игнорировать, применяя примерно следующие
лицемерные рассуждения:
"Да, пакет составляет более 20%, но это не означает, что
наличествует существенное влияние (ведь согласно п. 3 П(С)БУ
12 ( z0284-00 ) владение более чем 20%-ным пакетом всего лишь
может (но не должно!) свидетельствовать о существенном
влиянии)".
Текуще-долгосрочное
Новая редакция абз. 1 п. 12 десятого Стандарта требует
расчленения долгосрочной дебзадолженности. Та ее часть, которая
будет погашена в течение 12-ти месяцев с отчетной даты, должна
интерпретироваться как текущая и, следовательно, переползать во
второй раздел баланса.
В принципе, такой вывод следовал и раньше - из п. 18 П(С)БУ 2
( z0396-99 ) {7}. Но, видимо, из-за отсутствия в Плане счетов
специального счета (типа 61, предназначенного специально для
вычленения текущей части долгосрочных обязательств) некоторые
несообразительные бухгалтера не заботились о внутрибалансовых
долгосрочно-текущих перемещениях дебиторов.
А поскольку в Плане счетов дебиторский аналог 61-го счета пока
не завелся, перетаскивать долги со счета 16 придется, видимо, в
д-т счетов, соответствующих природе каждого долга (34, 36 или 37).
Отсроченно-промежуточное
В п. 15 П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) Минфин привнес сомнительную
идею, высказанную им еще в письме от 16.01.2003 г. № 053-191
( v-191201-03 ) (см. "Бухгалтер" № 9'2003, с. 19).
Теперь официально установлено, что в промежуточной отчетности
сальдо счетов 17 и 54 могут просто не изменяться.
В комментарии к упомянутому письму мы уже высказывали сомнения
в достоверности сумм ОНА и ОНО в промежуточных отчетах при
реализации такого подхода.
К сожалению, П(С)БУ 17 не предусмотрел механизмов
предупреждения пользователей финотчетов о том, что на протяжении
всего года в статьях отсроченных налогов могут висеть устаревшие
(фактически новогодние) данные.
Впрочем, неглупый аналитик и сам сообразит что к чему, когда
увидит совершенно одинаковые цифры в стр. 060 и 460 балансов и на
31.12, и на 31.03, и на 30.06, и на 30.09.
Строительное
Пожалуй, наиболее серьезные изменения коснулись П(С)БУ 18
( z0433-01 ). Поведаем нашим терпеливым строителям о самых
значительных.
Невозмещенческое
Метод нулевой прибыльности, описанный в п. 7 Стандарта,
обзавелся оговоркой о непризнании дохода в случае отсутствия
вероятности возмещения расходов {8}. Но это нормальным людям было
и так понятно (ведь в определении дохода речь идет об увеличении
экономических выгод). Гораздо более интересным является то, что в
таком случае все понесенные расходы должны списываться с баланса.
Не может же называться активом остаток НЗП (д-т 23), если те самые
экономические выгоды не предвидятся!
Ожидаемо-убыточное
В новой редакции абзаца второго п. 8, судя по всему,
запечатлена суперпроводка, присущая только строительному бухучету:
в д-т себестоимости реализации уходят ожидаемые (!) убытки.
Ну, д-т 90 в подобных ситуациях мы предположили еще в октябре
2001 года (см. "Бухгалтер" № 28'2001, с. 47). А вот кредитовая
часть проводки была официально доведена до сознания строительных
бухгалтеров письмом Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191
( v-191201-03 ) {9}: будущие убытки, оказывается, нужно
запроторить в к-т 23!
Об убыли матресурсов по п. 5.9 в результате предсказаний
будущих убытков нам страшно даже помыслить. А вот об умерщвлении
"живой" бухгалтерской прибыли эфемерными будущими убытками (д-т 90
- это автоматически д-т 79, а вслед за ним и д-т 44) последователи
Ихтоима Доктора {10} наверняка при необходимости {11} задумаются.
Нормально-распределительное
Не везет строителям и с общепроизводственными расходами.
Непростая доля этих расходов неоднократно комментировалась на
страницах нашего журнала {12}. Теперь строителям предписано
распределять их по нормальной мощности между объектами
строительства.
Но если верить П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) (см. приложение к этому
Стандарту в "Бухгалтере" № 47-48'2002 на с. 67т - 68т), принцип
расчета по нормальной мощности предназначен для распределения
расходов между отчетным периодом (д-т 90) и себестоимостью
производства (д-т 23). Каким образом можно использовать этот
механизм для распределения накладных расходов внутри 23-го счета -
осталось за кадром.
Админсебестоимость
Минфин довел до ума текст п. 15 Стандарта. Теперь этот пункт
согласуется с аналогичной нормой параграфов 18 и 19 МСБУ 11.
Строители - в отличие от других отраслей - теперь имеют право
включать некоторые админрасходы в себестоимость работ.
То-то, наверное, Госстрой обрадуется! А то ему, бедному,
пришлось из-за прежней редакции п. 15 П(С)БУ 18 ( z0433-01 )
втулить строчку административных расходов в сметах и актах
приемки выполненных подрядных работ аж после прибыли (типа эти
расходы не входят в себестоимость, зато входят в стоимость). {13}
Кстати, новое положение п. 15 поможет решить проблему
включения налогов в формы № КБ-2в (см. "Бухгалтер" № 8'2003,
с. 65-66).
Единожды списавшись
Подогнали под международный Стандарт 11 и текст п. 16
П(С)БУ 18 ( z0433-01 ).
Прежний порядок отражения расходов, понесенных до заключения
контракта, предполагал достаточно простое, но жесткое условие:
если на дату баланса контракт не подписан, то независимо от
вероятности его подписания все подобные расходы нужно отнести на
расходы отчетного периода.
Теперь эту национальную особенность устранили.
Зато, вторя параграфу 21 МСБУ 11, п. 16 нашего Стандарта
устанавливает другое правило: если расходы, понесенные до
подписания контракта, в предыдущих периодах уже были списаны, а
контракт взял да и подписался, то списанные ранее расходы нельзя
включить в себестоимость этого контракта.
Иными словами, то, что уже когда-то списалось в расходы (д-т
90), не может увеличить нынешний актив (д-т 23). Как говорится,
что упало...
Валовое долженствование
На то, что у строителей может случиться разнобой между суммой
дохода и суммой выставленного счета, мы обращали внимание еще
в "Бухгалтере" № 33'2001 (с. 37-41): там описывались последствия
такого непривычного для украинского главбуха феномена. Имя этим
последствиям - валовые задолженности.
На третий год существования П(С)БУ 18 ( z0433-01 ) Минфин таки
дозрел до разъяснения сего бухгалтерского чуда. {14}
Новая редакция п. 18 снабжена совершенно шикарным (хоть и
хроменьким) примером, иллюстрирующим корреспонденцию, которую
строителям надлежит проводить в случае возникновения в
промежуточных периодах разниц между суммами признанных доходов и
суммами выставленных счетов.
В целом механизм, заложенный в минфиновском примере,
соответствует тому, о котором мы писали в "Бухгалтере" № 15'2001
на с. 16. Тогда мы предлагали на сумму разницы делать
корректировки счета 36 в корреспонденции с субсчетом 238. Новая же
редакция п. 18 предписывает проводить корректировку счета 36 в
корреспонденции с субсчетом 239. Объясняется это тем, что теперь -
в отличие от прежней редакции - ключевая проводка д-т 238, к-т 239
проводится на сумму не промежуточного счета, а дохода.
Да, кстати: последний абзац письма Минфина от 10.06.2002 г.
№ 086-1977 ( v1977201-02 ) {15} теперь можно смело множить на
ноль. Напомним, что в этом абзаце утверждалось, будто сальдо на
субсчетах 238 и 239 должны быть тождественны. Пример, приведенный
в П(С)БУ 18 ( z0433-01 ), недвусмысленно свидетельствует о том,
что эти сальдо запросто могут не совпадать.
Р. S. Автор заранее приносит глубочайшее извинение всем, кого
вдруг обидит его комментарий. Поверьте: задевать чью-либо честь,
достоинство и т. п., а также ставить под сомнение чью-либо
компетентность - и в мыслях не было.
{1} Поправки, носящие технический характер и задевающие крайне
незначительную часть бухнаселения, не анализируем.
{2} Странновато, правда, выглядит отсылка за определением порядка
балансового отражения чистой реализационной стоимости (ЧРС)
долга к п. 27 П(С)БУ 2. Согласно этому пункту (см. "Бухгалтер"
№ 47-48'2002, с. 6т) порядок отражения ЧРС в балансе состоит в
вычитании из общей суммы долга суммы резерва, которая
приводится в скобках.
Но если в отношении д-та 36 форма баланса предусматривает
специальную стр. 162, где фиксируется сумма резерва
сомнительных долгов, то в отношении других видов долгов
отдельных строк в балансе нет.
Если предприятие будет формировать сомнительный резерв
по "не36-й" задолженности, то в строки баланса,
предназначенные для соответствующих задолженностей, очевидно,
нужно включать уже очищенную от резерва сумму.
{3} Видимо, сюда можно отнести и дебзадолженность, полученную в
результате уступки требования.
{4} Табличку первого примера существенно подправили, добавив слово
"предыдущего" в шапку над графами 5, 6 и 7. В результате
безнадежные списания соотносятся с сальдо долга не на конец
отчетного месяца, а на его начало.
{5} Причем исчерпывающим такое "пятикритерие" не является.
{6} Под это дело из п. 23 П(С)БУ 12 исключили специальные нормы,
касающиеся "влиятельности" контрольных участников совместных
предприятий.
{7} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 6т.
{8} О том, как п. 7 П(С)БУ 18 может использоваться в справедливой
борьбе за ускорение валовых затрат, - см. "Бухгалтер"
№ 17'2002, с. 49-50.
{9} См. "Бухгалтер" № 9'2003, с. 19-20.
{10} Этот наш резвый автор печатался в "Бухгалтере" № 17'2002
на с. 49-50.
{11} Например, когда не захочется выплачивать дивиденды акционерам
или компенсацию выходящему из ООО участнику.
{12} См. "Бухгалтер" № 27'2001, с. 62-63, № 29 - 30 ч. I '2002
(сноски "{1}" на с. 45, "{2}" на с. 49 и "{4}" на с. 50).
{13} См. "Бухгалтер" № 30 ч. II - 31'2002, с. 55 и 58.
{14} Впрочем, первая ласточка появилась немного раньше: в письме
Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191 (см. "Бухгалтер" № 9'2003,
с. 19-20) была дана проводка для отражения суммы такой
разницы.
{15} См. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 21 (а также на с. 22-23 "Нам не
понравилось").
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 23(215), стр. 48
[01.06.2003]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------