О, как намаялась я с тобой, моя ты форма № 5
------------------------------------------------------------------
Еще в начале года работники местных органов статистики
поговаривали о том, что, начиная с 2003 года, контроль над
показателями формы № 5 приобретет особую значимость. Как и
подтвердилось, дыма без огня не бывает. Разговоры о новой редакции
формы № 5 стихнут еще не скоро.
В этой статье не будут рассматриваться вопросы заполнения
Примечаний к годовой финансовой отчетности, утвержденных приказом
Минфина от 29.11.2000 г. № 302 ( z0904-00 ) (далее - форма № 5),
так как эти вопросы неоднократно рассматривались (см. Спецвыпуск
№ __ // "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № ___). Предлагаемые
вашему вниманию комментарии будут сосредоточены вокруг последних
изменений, внесенных приказом Минфина от 28.10.2003 г. № 602
( z1029-03 ), в соответствии с которыми установлена новая редакция
формы № 5 (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 93).
Перед тем как приступить к обещанным комментариям, еще раз
напомним, что необходимо обязательно "примечать", составляя
годовую финансовую отчетность (табл. 1):
Таблица 1
|---|------------------|----------|------------------|-----------|
| № | Документ, | Нормы | Что раскрывается | В какой |
|п/п| регламентирующий |документа | | форме |
| | раскрытие | | | приводится|
| | информации | | | информация|
|---|------------------|----------|------------------|-----------|
| Предприятия, для которых обязательность | |
| обнародования годовой финансовой отчетности не | |
| предусмотрена законодательством | |
|---|------------------|-----------------------------|-----------|
| 1 | Форма № 5 | | Согласно |
| | "Примечания к | | форме № 5 |
| | годовой | | |
| | финансовой | | |
| | отчетности" | | |
|---|------------------|----------|------------------|-----------|
| 2 | П(С)БУ 1 "Общие | абзац 6 | Учетная политика | |
| | требования к | п. 19 | и ее изменения | |
| | финансовой | | | |
| | отчетности" | | | |
|---|------------------|----------|------------------| |
| 3 | П(С)БУ 6 | п. 20, | Исправление | |
| | "Исправление | 21, 23 | ошибок, изменения| |
| | ошибок и | | учетной политики,| |
| | изменения в | | события после | |
| | финансовых | | даты баланса | Раскрывае-|
| | отчетах" | | | мая |
|---|------------------|----------|------------------| информация|
| 4 | П(С)БУ 7 | п.п. 36.1| Стоимость | приводится|
| | "Основные | | основных средств | предприя- |
| | средства" | | в Балансе | тиями в |
| | | | | самостоя- |
|---|------------------|----------|------------------| тельно |
| 5 | П(С)БУ 8 | п.п. 36.1| Стоимость | выбранном |
| | "Нематериальные | | нематериальных | виде |
| | активы" | | активов в Балансе| (письмен- |
|---|------------------|----------|------------------| ные |
| 6 | П(С)БУ 9 "Запасы"| абз. 7 | Разница между | пояснения,|
| | | п. 29 | соответствующими | таблицы, |
| | | | стоимостями | графики и |
| | | | (для ЛИФО) | т. п.) |
|---|------------------|----------|------------------| |
| 7 | П(С)БУ 10 | п.п. 13.1| Перечень | |
| | "Дебиторская | | дебиторов и суммы| |
| | задолженность" | | долгосрочной | |
| | | | дебиторской | |
| | | | задолженности | |
|---|------------------|----------|------------------| |
| 8 | П(С)БУ 16 | абзац 3 | Доходы и потери | |
| | "Расходы" | п. 32 | по каждому | |
| | | | чрезвычайному | |
| | | | событию | |
|---|------------------|----------|------------------|-----------|
| Предприятия, для которых обязательность обнародования годовой |
| финансовой отчетности и консолидированной отчетности |
| установлена законодательством |
|---|------------------|----------|------------------|-----------|
| 9 | Все П(С)БУ | Нормы, | Вся раскрываемая | |
| | | предус- | в примечаниях | |
| | | матриваю-| информация | |
| | | щие | | |
| | | раскрытие| | |
| | | информа- | | |
| | | ции в | | |
| | | примеча- | | |
| | | ниях к | | |
| | | финансо- | | |
| | | вой | | |
| | | отчет- | | |
| | | ности | | |
|---|------------------|----------|------------------|-----------|
Кроме обязательно раскрываемой информации, указанной в табл.
1, может быть раскрыта и другая информация, которая руководством
предприятия признана существенной и дает более полную и
объективную картину о финансовом положении и результатах
деятельности предприятия.
Получатели и приобретатели гуманитарной помощи в примечаниях к
годовой финансовой отчетности обязательно приводят информацию о
видах и стоимости полученной гуманитарной помощи и ее
использования по целевому назначению.
Значительное о незначительном
К числу незначительных изменений формы № 5 можно отнести
изменения, внесенные в раздел V "Доходы и расходы", раздел VII
"Обеспечения и резервы" и раздел IX "Дебиторская задолженность".
В раздел V "Доходы и расходы" были добавлены две строки: стр.
491 "в том числе: отчисления в резерв сомнительных долгов" и стр.
492 "в том числе: непродуктивные расходы и потери", которые
выделены из стр. 490 "Прочие операционные доходы и расходы".
Отметим, что в соответствующих графах стр. 490 суммируются
показатели операционных доходов и расходов, которые не нашли
отражения в стр. 440 - 480, - с учетом последних изменений это
показатели, которые отражаются на таких субсчетах:
- для прочих операционных доходов - субсч. 711 "Доход от
реализации иностранной валюты", субсч. 716 "Возмещение ранее
списанных активов", субсч. 717 "Доход от списания кредиторской
задолженности", субсч. 718 "Доход от безвозмездно полученных
оборотных активов", субсч. 719 "Прочие доходы от операционной
деятельности";
- для прочих операционных расходов - субсч. 941 "Расходы на
исследования и разработки", субсч. 942 "Себестоимость
реализованной иностранной валюты", субсч. 946 "Потери от
обесценивания запасов", субсч. 949 "Прочие расходы операционной
деятельности".
Таким образом, раздел V теперь предусматривает отдельное
раскрытие информации, отражаемой на субсч. 944 "Сомнительные и
безнадежные долги" в стр. 491 и информации, отражаемой на
субсч. 947 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в стр. 492.
Если сопоставление показателя стр. 491 с субсч. 944 является
очевидным и в комментариях не нуждается, то вот сопоставление
показателя стр. 492 с субсч. 497, напротив, нуждается в особом
комментарии.
Все дело в том, что подразумевать под непродуктивными
расходами и потерями. В настоящее время нормативные акты по
вопросам бухгалтерского учета не оперируют понятием
"непродуктивные" расходы. Классификация непродуктивных расходов,
как отдельной статьи расходов, встречается лишь в некоторых
документах, связанных с калькулированием себестоимости (табл. 2):
Таблица 2
|---|-----------------------------|------------------------------|
| № | Название документа | Расходы, отражаемые |
|п/п| | в составе непродуктивных |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 1 | Инструкция по планированию, | К составу общехозяйственных |
| | учету и калькулированию | непродуктивных расходов |
| | себестоимости работ (услуг) | отнесены: |
| | на предприятиях и в | 1. Недостачи и потери: |
| | организациях | недостачи материальных |
| | жилищно-коммунального | ценностей в пределах норм |
| | хозяйства, утвержденная | естественных потерь. |
| | приказом Госжилкоммунхоза | 2. Прочие расходы: выплата |
| | от 31.03.97 г. № 24. | на возмещение потерь |
| | Примечание: действие | здоровья, которое |
| | Инструкции не | ухудшилось вследствие |
| | распространяется на | исполнения работником |
| | предприятия | трудовых обязанностей |
| | водопроводно-канализацион- | |
| | ного хозяйства | |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 2 | Методические рекомендации по| Непродуктивными расходами |
| | формированию себестоимости | считаются расходы, которые |
| | перевозок (работ, услуг) на | возникли в результате |
| | транспорте, утвержденные | недостаточной организации |
| | приказом Минтранса | производства и управления, |
| | от 05.02.2001 г. № 65 | отклонений от технологических|
| | | норм, порчи материальных |
| | | ценностей |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 3 | Методические рекомендации по| Непродуктивные расходы - это |
| | формированию себестоимости | расходы, которые возникают |
| | строительно-монтажных работ,| вследствие несовершенства |
| | утвержденные приказом | организации производства, |
| | Госстроя от 07.05.2002 г. | нарушения технологии и т. п. |
| | № 81 | |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 4 | Методические рекомендации | В статью "Непродуктивные |
| | по планированию, учету и | расходы" (в учете) включают |
| | калькулированию | потери от падежа молодняка |
| | себестоимости продукции | и взрослой скотины на |
| | (работ, услуг) | откорме, птицы, зверей, |
| | сельскохозяйственных | кролей, а также пчелиных |
| | предприятий, утвержденные | семей, за исключением потерь,|
| | приказом Минагрополитики | которые возникли вследствие |
| | от 18.05.2001 г. № 132 | стихийного бедствия, сумм, |
| | | которые подлежат возмещению |
| | | виновными лицами, и стоимости|
| | | полученных материалов (шкур, |
| | | технического мяса и т. п.) |
| | | по ценам возможной |
| | | реализации. К этой статье |
| | | относится брак в |
| | | производстве, которым |
| | | считаются изделия, |
| | | полуфабрикаты, детали, узлы |
| | | и работы, которые не отвечают|
| | | установленным стандартам или |
| | | техническим условиям и не |
| | | могут быть использованы по |
| | | своему прямому назначению |
| | | или могут быть использованы |
| | | только после исправления |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 5 | Методические рекомендации | Непродуктивными расходами |
| | по планированию, учету и | считаются расходы, которые |
| | калькулированию | возникли в результате |
| | себестоимости работ (услуг) | недостаточной организации |
| | на предприятиях и в | производства и управления, |
| | организациях | отклонений от технологических|
| | жилищно-коммунального | норм, порчи материальных |
| | хозяйства, утвержденные | ценностей |
| | приказом Госстроя | |
| | от 06.03.2002 г. № 47 | |
|---|-----------------------------|------------------------------|
| 6 | Методические рекомендации | Непродуктивные расходы |
| | относительно внедрения | разделены на административные|
| | национальных положений | и прочие операционные. Прямо |
| | (стандартов) бухгалтерского | классифицированы прочие |
| | учета в сфере общественного | непродуктивные расходы |
| | питания и бытовых услуг, | операционной деятельности: |
| | гармонизированные с | расходы на содержание |
| | международными стандартами, | социальной сферы, |
| | утвержденные приказом | благотворительные платежи с |
| | Минэкономики | отчислением тех, которые |
| | от 17.06.2003 г. № 157 | можно включать в валовые |
| | | расходы, создание резерва |
| | | на покрытие возможных |
| | | материальных ценностей |
| | | сверх границы естественных |
| | | потерь, если они являются |
| | | сомнительными, и прочие |
|---|-----------------------------|------------------------------|
Отметим, что классификация непродуктивных расходов,
приведенная в таблице 2, - это узкая классификация, установленная
для конкретных целей, и такая классификация не дает полного
представления о сути непродуктивных расходов. Так как понимание
такой сути является важным для заполнения стр. 492 формы № 5, то
обратимся к основам классификации непродуктивных расходов. Надо
сказать, что понятие непродуктивных расходов является синонимом
непроизводительных расходов, которое является классическим и
широко применявшимся в прошлом. Поскольку понятие
"непроизводительные расходы" является фундаментальным, то оно не
может быть устаревшим. Почему такое понятие вновь "принято на
вооружение" несмотря на новую терминологию, выстроенную согласно
новой методологии бухгалтерского учета, - это уже совсем другое
дело.
В свое (советское) время в качестве непроизводительных
расходов признавались затраты и потери, вызванные нарушениями и
недостатками в производственной и хозяйственно-финансовой
деятельности объединений, предприятий, организаций. Если
обратиться к таблице 2, то можно заметить, что принципиально
ничего не изменилось. Для сравнения приведем перечень расходов,
которые в прошлом включались в состав непроизводительных расходов:
потери от брака, аннулирования заказов или прекращения
строительства, простоев оборудования; доплаты рабочим за работу,
выполняемую в сверхурочное время или с отступлением от нормальных
условий труда; недостачи и порча материальных ценностей при
хранении; потери от списания с баланса недоамортизированной части
основных средств; штрафы и неустойки, уплаченные за нарушения
хозяйственных договоров, простои транспорта; повышенные проценты
по просроченным ссудам и т. п.
Таким образом, привязываясь к современной классификации
расходов в бухгалтерском учете, можно заключить, что
непродуктивные (непроизводительные) расходы могут быть
производственными и прочими операционными расходами. Учитывая то,
что в стр. 492 формы № 5 раскрывается информация о прочих
операционных расходах и что часть таких расходов, являющихся по
сути непродуктивными, нашла свое отражение в других строках
подраздела А "Прочие операционные доходы и расходы" раздела V
формы № 5, можно заключить, что в стр. 492 необходимо приводить
показатель, соответствующий расходам, отраженным на субсч. 947.
К следующим незначительным изменениям можно отнести дополнение
новой стр. 775 "Резерв сомнительных долгов" в раздел VII, который
теперь носит название "Обеспечения и резервы". В этой строке
необходимо будет раскрывать информацию об изменениях резерва
сомнительных долгов (далее - РСД), суммы которого отражаются на
сч. 38 "Резерв сомнительных долгов". Нетрудно догадаться, что
появление стр. 775 связано с изменениями норм П(С)БУ 10
( z0725-99 ) "Дебиторская задолженность" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 50, 59). При составлении формы № 5
за 2003 год показатель гр. 3 стр. 775 заполняется на основании
данных сч. 38, которые отражены в гр. 3 стр. 162 "Резерв
сомнительных долгов" Баланса, так как на начало года действовали
старые правила учета дебиторской задолженности, согласно которым
РСД создавался только по дебиторской задолженности за товары,
работы и услуги.
Дальнейшие изменения РСД необходимо раскрывать с учетом того,
что согласно последним изменениям правил учета дебиторской
задолженности резерв сомнительных долгов может создаваться по всей
текущей дебиторской задолженности, включая дебиторскую
задолженность, отражаемую в стр. 210 "Другая текущая дебиторская
задолженность" Баланса. Следовательно, если предприятие создавало
РСД и по дебиторской задолженности, отражаемой в стр. 210 Баланса,
сумму такого резерва нельзя показывать в стр. 162, иначе будет
искажен показатель стр. 160 "Дебиторская задолженность за товары,
работы, услуги: чистая реализационная стоимость".
Таким образом, сумму РСД, создаваемого по другой текущей
дебиторской задолженности, необходимо отображать в стр. 210
Баланса. Это приведет к тому, что другая текущая дебиторская
задолженность будет отражена свернуто в стр. 210 Баланса
предприятия по чистой реализационной стоимости.
Для того чтобы разграничить учет РСД, создаваемых по
дебиторской задолженности, отображаемой в стр. 161 и стр. 210
Баланса, целесообразно и необходимо ввести два счета второго
порядка, например: субсч. 381 "Резерв сомнительных долгов по
дебиторской задолженности за товары, работы, услуги" и субсч. 382
"Резерв сомнительных долгов по другой текущей дебиторской
задолженности".
При заполнении стр. 775 формы № 5 необходимо принять во
внимание следующее:
- в гр. 3 приводится кредитовое сальдо сч. 38 (субсч. 381 +
субсч. 382) на начало года. Для 2003 года приводится кредитовое
сальдо сч. 38;
- в гр. 4 приводится сумма начисленного за год РСД (кредитовые
обороты сч. 38 либо его соответствующих субсчетов);
- в гр. 5 можно отражать суммы доначисленного РСД по
результатам определения его ориентировочной величины, рассчитанной
на основании классификации дебиторской задолженности (см. второй
абзац п. 8 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ));
- в гр. 6 приводится сумма РСД, использованного в текущем
году. Такое использование производится в порядке, установленном
п. 11 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ). К примеру, безнадежная дебиторская
задолженность за товары, работы, услуги, в сумме, не превышающей
РСД, списывается записью Дт 38 - Кт 36 (либо Дт 381 - Кт 36);
- в гр. 7 можно раскрывать информацию о суммах РСД, которые
списаны (сторнированы) по результатам определения его
ориентировочной величины, рассчитанной на основании классификации
дебиторской задолженности (см. второй абзац п. 8 П(С)БУ 10). Такая
операция уменьшения (сторнирования) величины РСД до расчетного
уровня - обратная операции доначисления РСД;
- значение гр. 9 получается в итоге расчета: гр. 8 = гр. 3 +
гр. 4 + гр. 5 - гр. 6 - гр. 7.
Следует заметить, что возникновение и расчеты по текущей
дебиторской задолженности, отражаемой в стр. 170 - 200 Баланса,
регулируются отдельными правилами, согласно которым косвенно
формируется оценка такой дебиторской задолженности. Таким образом,
создание РСД по такой задолженности не предусматривается и
согласно второму абзацу п. 11 П(С)БУ 10 такая задолженность, в
случае признания ее безнадежной, списывается с баланса в составе
прочих операционных расходов (субсч. 944).
В заключение комментариев к раскрытию информации о
сомнительных долгах и безнадежной дебиторской задолженности
приведем некоторые стандартные записи по бухгалтерскому учету
таких долгов (табл. 3):
Таблица 3
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция счетов |
|п/п| операции |-----------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Создание резерва сомнительных | 944 | 381 |
| | долгов по дебиторской | | |
| | задолженности за товары, работы, | | |
| | услуги | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 2 | Создание резерва сомнительных | 944 | 382 |
| | долгов по другой текущей | | |
| | дебиторской задолженности | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 3 | Доначисление по итогам расчета | 944 | 381 |
| | величины РСД, определенного на | | |
| | основании классификации | | |
| | дебиторской задолженности | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 4 | Уменьшение (сторнирование) по | 381 | 719 |
| | итогам расчета величины РСД, | | |
| | определенного на основании | | |
| | классификации дебиторской | | |
| | задолженности | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 5 | Исключение безнадежной | | |
| | дебиторской задолженности из | | |
| | активов: | | |
| |-----------------------------------|-----------|------------|
| | - за счет суммы РСД | 381, 382 | 36, 37 |
| |-----------------------------------|-----------|------------|
| | - превышение величины РСД | 944 | 36, 37 |
| |-----------------------------------|-----------|------------|
| | - включение на забалансовый | 071 | - |
| | учет для наблюдения за | | |
| | возможностью ее взыскания | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 6 | Возврат ранее списанной | 31 | 716 |
| | безнадежной задолженности - | | 071 |
| | одновременно списание с | | |
| | забалансового учета | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Наконец, к числу незначительных изменений формы № 5 можно
отнести появление аналитической стр. 952 "Из строк 940 и 950 графа
3 задолженность со связанными сторонами" в разделе IX "Дебиторская
задолженность". Заполнение этой строки потребует выборки по
дебиторам, которые в соответствии с нормами П(С)БУ 23 ( z0539-01 )
"Раскрытие информации о связанных сторонах" признаны связанными
сторонами по отношению к предприятию.
Цементирующее о строительном
О разделе XI "Строительные контракты" можно сказать и мало и
много, смотря какую цель преследовать. Одно можно сказать
определенно: заполнять данный раздел будут подрядные строительные
организации, проще говоря, подрядчики. На страницах нашей газеты
неоднократно публиковались материалы по строительной тематике {1}.
Поэтому, отстраняясь от критических замечаний в адрес П(С)БУ 18
( z0433-01 ) "Строительные контракты", сосредоточимся на
заполнении раздела XI формы № 5 и будем основываться на нормах
П(С)БУ 18.
По сути форма данного раздела соответствует требованиям к
раскрытию информации согласно П(С)БУ 18. В стр. 1110 "Доход по
строительным контрактам за отчетный период" отражается признанный
за год доход по строительным контрактам, который отражается
корреспонденцией Дт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Кт
703 "Доход от реализации работ и услуг" (с учетом НДС) и
одновременно Дт 238 "Завершенные этапы по незавершенным
строительным контрактам" - Кт 239 "Промежуточные счета" (без учета
НДС). Следовательно, в контексте правил, установленных П(С)БУ 18,
в качестве дохода по строительным контрактам следует рассматривать
соответствующую сумму без НДС. Таким образом, форма
комментируемого раздела предполагает, что в стр. 1110 необходимо
отражать признанный по строительным контрактам доход без суммы
непрямых налогов (Дт 238 - Кт 239).
С учетом того, что показатели стр. 1120 и стр. 1130 по
определению отражаются без НДС, можно говорить о том, что раздел
XI обеспечит полноценное раскрытие информации только в случае,
если все показатели этого раздела будут отражены в сопоставимом
измерении, т. е. без учета НДС. Если сумма признанного на конец
года дохода по строительным контрактам превышает сумму
промежуточных счетов на конец года, то такое превышение
раскрывается в стр. 1120 "Задолженность на конец отчетного года:
валовая заказчиков". Суммы таких превышений, согласно п. 18 П(С)БУ
18 ( z0433-01 ), в течение года отражались записью Дт 36 - Кт 239
СТОРНО.
Если сумма промежуточных счетов на конец года превышает сумму
признанного на конец года дохода по строительным контрактам, то
такое превышение раскрывается в стр. 1130 "Задолженность на конец
отчетного года: валовая заказчикам". Суммы таких превышений
согласно п. 18 П(С)БУ 18 в течение года отражались записью Дт 36 -
Кт 239.
В стр. 1140 "Задолженность на конец отчетного года: по авансам
полученным" раскрывается информация о "незакрытых" суммах авансов,
полученных для финансирования расходов по строительному контракту.
Суммы таких авансов отражаются на субсч. 681 "Расчеты по авансам
полученным".
На основании норм п. 20.3.7 П(С)БУ 18 ( z0433-01 ) в стр. 1150
"Сумма задержанных средств на конец года" будет раскрываться
сумма промежуточных счетов, которая не оплачивается подрядчику до
выполнения предусмотренных строительным контрактом условий для
выплаты таких сумм или до устранения дефектов.
В стр. 1160 "Стоимость выполненных субподрядчиками работ по
незавершенным строительным контрактам" раскрывается информация о
суммах таких работ, которые признаны выполненными, т. е. "закрыты"
актами. Суммы таких работ отражаются записью Дт 230 "Расходы по
строительному контракту" - Кт 63.
Еще раз обращаем внимание на то, что на сегодняшний день
окончательной ясности в вопросе, что считать промежуточными
счетами, нет. Очевидно одно: чтобы заработал механизм учета
валовых задолженностей в строительстве, необходимо, чтобы расчеты
основывались на документах, отличных от тех документов, которыми
принято в строительстве фиксировать фактическую стоимость
выполненных строительных работ (расходы плюс прибыль).
Понятное о непонятном
Пожалуй, раздел XII "Налог на прибыль" - единственный из вновь
появившихся, при заполнении которого, при организованном учете
отсроченных налогов, не должно возникнуть каких-либо неразрешимых
вопросов. И это несмотря на то, что учет отсроченных налогов на
прибыль, к сожалению, остается тайной за семью печатями для многих
бухгалтеров.
Напомним, что согласно последним изменениям, внесенным в
П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) "Налог на прибыль" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 50), отсроченные налоги за текущий
год в промежуточной финансовой отчетности не приводятся, и в такой
отчетности могут быть отражены лишь отсроченные налоги на
предыдущую дату баланса (31 декабря предыдущего года).
Следовательно, 31.12.2003 г. - это ближайшая дата баланса, на
которую в финансовой отчетности будут отражаться отсроченные
налоги за год, и следующей такой датой баланса будет 31.12.2004 г.
Первая половина раздела XII (стр. 1270 - 1235) является
раскрытием соответствующих годовых показателей налогов на прибыль.
В стр. 1210 "Текущий налог на прибыль" отражается налог,
определенный согласно налоговому законодательству. С учетом того,
что декларация по налогу на прибыль предприятия составляется
нарастающим итогом, значение показателя для заполнения стр. 1210
формы № 5 берется из такой декларации за год. Однако заметим, что
разговор об этой строке не закончен.
Для большинства предприятий будут заполняться либо стр. 1220,
либо стр. 1230, либо стр. 1225, либо стр. 1235, так как такие
предприятия в порядке, установленном первым абзацем п. 17 П(С)БУ
17 ( z0047-01 ), отражают отсроченные налоги свернуто.
Следовательно, если у такого предприятия на начало года были
отсроченные налоговые активы, показанные в годовом Балансе в гр. 3
стр. 060 "Отсроченные налоговые активы", то такой показатель
отражается в стр. 1220 "Отсроченные налоговые активы: на начало
отчетного года". Если же у предприятия на начало года были
отсроченные налоговые обязательства, показанные в годовом Балансе
в гр. 3 стр. 460 "Отсроченные налоговые обязательства", то такой
показатель отражается в стр. 1230 "Отсроченные налоговые
обязательства: на начало отчетного года".
Аналогичным образом заполняются соответствующие показатели на
конец года. Следовательно, если у предприятия, показывающего
отсроченные налоги свернуто, на конец года сформировались
отсроченные налоговые активы, показанные в годовом Балансе в гр. 4
стр. 060 "Отсроченные налоговые активы", то такой показатель
отражается в стр. 1225 "Отсроченные налоговые активы: на конец
отчетного года". Если же у предприятия на конец года
сформировались отсроченные налоговые обязательства, показанные в
годовом Балансе в гр. 4 стр. 460 "Отсроченные налоговые
обязательства", то такой показатель отражается в стр.
1235 "Отсроченные налоговые обязательства: на конец отчетного
года".
Если предприятие составляет консолидированную финансовую
отчетность, то согласно второму абзацу п. 17 П(С)БУ 17 в
консолидированном Балансе такое предприятие должно отражать
отсроченные налоговые активы и обязательства развернуто.
Следовательно, форма № 5, раскрывающая информацию
консолидированного Баланса, может содержать заполненные четыре
строки: 1220 - 1235.
Вторая половина раздела XII (стр. 1240 - 1253) является
расшифровкой сформированных на конец года показателей отсроченных
налогов. При этом информация об отсроченных налогах раскрывается
в соответствии с их классификацией (см. п. 4 П(С)БУ 17
( z0047-01 )):
- отсроченные налоги, которые включаются в годовой Отчет о
финансовых результатах;
- отсроченные налоги, которые признаются изменениями
собственного капитала.
Таким образом, в стр. 1240 "Включено в Отчет о финансовых
результатах - всего" приводится показатель налога на прибыль,
включенный в стр. 180 "Налог на прибыль от обычной деятельности"
годовой формы № 2, который расшифровывается по соответствующим
элементам (текущий и отсроченный налоги на прибыль) в стр. 1241 -
1243.
В стр. 1241 "в том числе: текущий налог на прибыль" отражается
текущий налог на прибыль по данным годовой декларации по налогу на
прибыль предприятий. По сути, можно говорить о том, что показатели
стр. 1210 и стр. 1241 совпадут. Но вы можете сказать: постойте,
как такое может быть, что итоговая стр. 1210 и одна из ее
составляющих могут совпадать без учета другой составляющей -
стр. 1251 "в том числе: текущий налог на прибыль"?
Здесь следует сделать несколько важных замечаний. Очевидно,
что стр. 1210 - стр. 1241 + стр. 1251, также не вызывает сомнений,
что в стр. 1241 отражается налог на прибыль из годовой налоговой
декларации. Следовательно, стр. 1210 и стр. 1241 могут быть
равными только при одном условии, что стр. 1251 равна нулю.
Поэтому замечания, собственно говоря, касаются того, что собою
представляет стр. 1251, классификация которой обескураживает. Что
это за такой текущий налог на прибыль, который отражается в
составе собственного капитала? Поэтому стр. 1251 не будет
приниматься во внимание, как будто ее не существует.
В стр. 1242 "уменьшение (увеличение) отсроченных налоговых
активов" отражается сторнирование (списание) либо увеличение
(появление) таких активов. К примеру, увеличение (появление)
такого показателя может отражаться записью Дт 17 - Кт 641,
уменьшение - записью Дт 981 - Кт 17, а списание - записью Дт 54 -
Кт 17. С учетом того, что отсроченные налоговые активы вычитаются
при определении показателя стр. 180 формы № 2, увеличение
показателя стр. 1242 правильно приводить в скобках, а его
уменьшение без скобок, т. е. как положительную величину.
В стр. 1243 "увеличение (уменьшение) отсроченных налоговых
обязательств" соответственно отражаются изменения отсроченных
налоговых обязательств за год. Увеличение показателя стр. 1243
показывается без скобок, а его уменьшение - в скобках, т. е.
вычитается. Увеличение (появление) такого показателя может
отражаться записью Дт 981 - Кт 54, уменьшение - записью Дт 54 -
Кт 641, а списание записью Дт 54 - Кт 17.
Далее следуют наиболее интересные "расшифровочные" строки
раздела XII - строки, раскрывающие информацию об отсроченных
налогах, отражаемых в составе собственного капитала. В 2001 году
трудно было себе представить, что такие отсроченные налоги могут
существовать. Например, казалось, что дооценка основных средств
приводит к появлению постоянной, а не временной разницы,
следовательно, вследствие такой операции отсроченные налоги не
возникают. Ан нет, и теперь корреспонденция Дт 42 - Кт 54
красуется в Плане счетов.
Заметим, что назначение стр. 1252 "уменьшение (увеличение)
отсроченных налоговых активов" в форме № 5 вызывает не меньше
вопросов, чем присутствие стр. 1251. Ну да ладно, поживем -
увидим. А вот показатель стр. 1243 "увеличение (уменьшение)
отсроченных налоговых обязательств" будет заполняться в результате
уже знакомых операций по переоценке некоторых необоротных активов
(основных средств, инвестиций, учитываемых по методу участия в
капитале, и т. п.). Соответствующий отсроченный налог появляется
как отсроченное налоговое обязательство по дооценке: Дт 423 -
Кт 54 {2}. Знак показателя стр. 1253 определяется в таком же
порядке, как и знак показателя стр. 1243.
Обратите особое внимание на то, что показатели стр. 1220 -
1235 должны быть расшифрованы показателями стр. 1242, 1243 и стр.
1253. Это означает, что обороты отсроченных налоговых активов
(например, стр. 1225 - стр. 1220) либо отсроченных налоговых
обязательств (например, стр. 1235 - стр. 1230) должны быть
подтверждены показателями стр. 1242, 1243, 1253.
Для того чтобы было понятнее, приведем формализованный вид
раздела XII (без всяких исключений):
(стр. 1210 - (стр. 1225 - стр. 1220) + (стр. 1235 - стр.
1230)) = стр. 1240 + стр. 1250;
стр. 1240 = стр. 1241 + стр. 1242 + стр. 1243;
стр. 1250 = стр. 1251 + стр. 1252 + стр. 1253.
Если предприятие организовало учет отсроченных налогов
согласно рекомендациям на страницах нашей газеты {3}, то оно
сможет отследить и появление/исчезновение соответствующих
временных разниц и их сторнирование/увеличение. Организованный
таким; образом учет поможет заполнять стр. 1242, 1243, 1252, 1253
формы № 5.
Напоследок одно замечание: если один из пользователей
финансовой отчетности, который имеет право требовать ее
представления, захочет получить информацию, раскрытую согласно
п. 19.9 П(С)БУ 17 ( z0047-01 ) (о сумме расходов (доходов) по
налогу на прибыль от прекращаемой деятельности), бухгалтер
должен иметь в виду, что появилось П(С)БУ 27 "Прекращаемая
деятельность", нормы которого уже вступят в силу и будут
действовать на 31.12.2003 г.
Может, вам еще спеть "Марсельезу"?
Не скроем, раздел XIII "Использование амортизационных
отчислений" взбодрил всех. Почему-то сразу пришло на ум советское
время, когда у амортизационных отчислений был один "хозяин", а
также вспомнился "последний из могикан" - сч. 86 "Амортизационный
фонд"... Можно было бы бесконечно блуждать мыслями, пытаясь
понять, что бы могло означать появление раздела XIII, но тут
появилось письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570
( v5570201-03 ) (далее - Письмо № 31), в котором был дан до
смешного простой ответ: во исполнение поручения Кабинета
Министров Украины... Не совсем ясны истинные причины такой заботы
Кабинета Министров о пользователях финансовой отчетности, и еще
большее непонимание вызывает следующее: неужели информации,
предоставляемой в формах государственной статистической отчетности
№ 2-инвестиции (квартальная) {4} и № 1-инвестиции (годовая) {5}
было недостаточно? Тем более что хорошему хозяину (пользователю
финансовой отчетности) раздел XIII погоды не делает. И как быть с
тем, что устаревшей концепции использования фондов (вспомните
старую форму № 3) пришла на смену новая концепция - использования
денежных средств? Современные правила управленческого учета учат
грамотного руководителя использовать информацию бюджета денежных
средств, ориентируясь на остатки денежных средств (думаем, что
большинству бухгалтеров знаком "утренний" вопрос руководителя:
"Сколько у меня сегодня на расчетном счете?"). Именно по таким
остаткам, а не по мифологической величине "бухгалтерского"
амортизационного фонда, планируются реальные источники капитальных
инвестиций. Отсюда вопрос: кому нужна информация раздела XIII
формы № 5, которая олицетворяет собою вчерашний день?
Как бы там ни было, будем исходить из того, что вскоре такой
раздел все-таки придется заполнять, поэтому такое заполнение
станет главной целью комментария. Кроме того, комментарий будет
построен с учетом того, что местные органы статистики для контроля
за правильностью заполнения раздела XIII примут к сведению
рекомендации из Письма № 31.
Для предприятий, заполнявших и заполняющих формы
№ 2-инвестиции (квартальная) и № 1-инвестиции (годовая),
заполнение раздела XIII не станет неожиданностью, но заметим, что
Инструкция по заполнению формы № 2-инвестиции ответов на очень
многие вопросы не дает. Поэтому придется обходиться своими силами.
Первая строка раздела - стр. 1300 "Начислено за отчетный год"
- неразрешимых вопросов не вызывает, так как ее показатель
регистрируется данными бухгалтерского учета, другое дело, откуда
такой показатель брать.
К примеру, в Письме № 31 предлагается не выходить за пределы
формы № 5 и определить показатель для стр. 1300 путем сложения
следующих показателей формы № 5: по гр. 10 "Начислено амортизации
за год" из стр. 080 "Всего" и стр. 260 "Всего". Для того, чтобы
сдать форму № 5 местным органам статистики, рекомендуем так и
сделать.
Однако заметим, что значение показателя стр. 1300 можно было
бы сопоставить с показателем стр. 260 "Амортизация" формы № 2, из
которого уже исключены суммы амортизации, вошедшие в себестоимость
продукции, потребленной предприятием. Может возникнуть вопрос: а
чем такое сопоставление отличается от рекомендаций из Письма № 31?
Дело в том, что суммы начисленной амортизации, которые вошли в
стоимость потребленной самим предприятием продукции, нельзя
использовать в воспроизводстве основных фондов и нематериальных
активов, так как такие суммы уже не могут быть возмещены в выручке
от реализации такой продукции.
Уже следующая стр. 1310 "Использовано за год - всего" заставит
бухгалтеров призадуматься о том, чего, собственно говоря, от них
добиваются. Как можно точно раскрыть информацию об использовании
амортизационных отчислений, если такое использование, реально
существуя, в регистрах бухгалтерского учета не отражается?
Пришло время сделать следующее заключение: без допущений и
условностей при заполнении раздела XIII не обойтись! Также
необходимо исходить из того, что раз уж форма № 5 предполагает
раскрытие информации бухгалтерского учета, то и в разделе XIII
должна быть отражена информация, полученная (рассчитанная) на
основании данных только бухгалтерского учета.
Очевидно, что последующие стр. 1310 - 1315 предполагают
расшифровку стр. 1310, поэтому, ответив на вопрос, как определить
значение стр. 1310, можно будет получить ответ, как заполнять
"расшифровочные" строки (стр. 1310 - 1315). Основываясь на здравом
смысле, можно предложить следующую методику заполнения
соответствующих строк:
1. Сначала необходимо оценить суммарную величину средств,
использованных на строительство объектов, приобретение
(изготовление) и улучшение основных средств, приобретение
(создание) нематериальных активов. При правильно организованном
бухгалтерском учете для этого необходимо проанализировать
дебетовые обороты за год по субсч. 151 "Капитальное
строительство", субсч. 152 "Приобретение (изготовление) основных
средств", субсч. 153 "Приобретение (изготовление) прочих
необоротных материальных активов" и субсч. 154 "Приобретение
(изготовление) нематериальных активов". В Письме № 31 также
предлагается для оценки величины капитальных инвестиций
использовать показатели сч. 15 "Капитальные инвестиции".
Согласимся с тем, что согласно Письму № 31 в качестве капитальных
инвестиций не рассматривается стоимость основных средств и
нематериальных активов, внесенных в уставный фонд предприятия (в
налоговом учете такие операции приравниваются к продаже). В
дополнение к этому в Письме № 31 предлагается к капитальным
инвестициям приравнивать подготовительные к таким инвестициям
расходы: остатки на субсч. 205 "Строительные материалы".
Согласимся с этим, так как с финансовой точки зрения это так и
есть, однако данный подход таит в себе опасность. Заметим, что в
следующем году, с целью недопущения двойного подсчета, такие суммы
должны быть исключены при определении стоимости капитальных
инвестиций за год. Кроме того, необходимо будет учесть стоимость
строительных материалов, которые по каким-либо причинам не были
включены в капитальные инвестиции.
2. Затем следует определить все соответствующие источники,
появившиеся у предприятия за год, в числе которых могут быть:
собственные источники (чистая прибыль, амортизация, резервы) и
привлеченные источники (обязательства и целевое финансирование).
3. Все источники необходимо оценить в стоимостном выражении.
Величину чистой прибыли можно взять из годовой формы № 2 по гр. 3
стр. 220/225 "Чистая: прибыль/убыток" либо годовой формы № 1, как
разницу между гр. 4 и гр. 3 стр. 350 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)". Значение амортизации, как уже было сказано,
определяется путем сложения показателей по гр. 10 "Начислено
амортизации за год" из стр. 080 "Всего" и стр. 260 "Всего" формы
№ 5. Увеличение резервов за год приравнивается к разнице между гр.
4 и гр. 3 по стр. 340 "Резервный капитал". Величина привлеченных
под капитальные инвестиции краткосрочных заемных средств
определяется на основании анализа сч. 60 "Краткосрочные ссуды" и
сч. 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам".
Примите во внимание то, что привлеченные средства, как правило,
имеют целевое назначение, что дает возможность определить, какие
заемные источники могли быть использованы для капитальных
инвестиций. Величина целевого финансирования на капитальные
инвестиции определяется по информации сч. 48 "Целевое
финансирование и целевые поступления".
4. Когда стоимости капитальных инвестиций и источников таких
инвестиций за год оценены, их необходимо сравнить, для того чтобы
иметь возможность сделать выводы о том, как эти источники
использовались.
5. Если окажется, что обороты за год по соответствующим
субсчетам сч. 15 больше, чем стоимость соответствующих источников,
то причины могут быть такими: допущения и условности в расчетах,
различия между бухгалтерским и налоговым учетом или ошибка в
расчетах. Во всяком случае, это сигнал к тому, чтобы считать
амортизационные отчисления отчетного года полностью
использованными. В этом случае в стр. 1310 приводится значение
показателя из стр. 1300.
6. Если окажется, что стоимость источников больше, чем
стоимость капитальных инвестиций текущего года, то вычтите из
суммы таких инвестиций стоимость соответствующих заемных средств и
целевого финансирования, сумму реинвестированной
(нераспределенной) чистой прибыли (чистая прибыль за вычетом
отчислений в резервный капитал и выплаты дивидендов), сумму
созданных резервов. Оставшуюся стоимость капитальных инвестиций
рассматривайте, как использованную сумму амортизации на
капитальные инвестиции и вычтите ее из значения стр. 1300. Остаток
рассматривайте как показатель стр. 13/5 "погашение полученных на
капитальные инвестиции займов". Сложите рассчитанное значение
амортизационных отчислений, использованных на капитальные
инвестиции, со значением стр. 1315 и результат занесите в
стр. 1310. Такой подход предполагает допущение о том, что вся
нераспределенная чистая прибыль была реинвестирована в капитальные
инвестиции и резервный капитал был использован на эти же цели.
Если, например, учетная политика предприятия предусматривает
поддержание минимального остатка резервного капитала, то сделайте
поправку на такой остаток и т. п.
7. Неплохо бы при этом составить документ под названием
"Амортизационная политика" и рассматривать его как часть учетной
политики. В таком документе укажите, как вы намерены использовать
амортизационные отчисления по направлениям, указанным в разделе
XIII, - это может служить основанием для распределения сумм
использованных амортизационных отчислений по соответствующим
направлениям.
8. Распределите в соответствии с амортизационной политикой
рассчитанную величину показателя стр. 1310 между соответствующими
строками раздела XIII. Распределение амортизационных отчислений,
использованных на капитальные инвестиции, можно сделать и другим
способом, в зависимости от доли каждого из направлений
использования амортизационных отчислений (по субсчетам сч. 15) в
общей стоимости капитальных инвестиций за год (по сч. 15 в целом).
9. Стоимость машин и оборудования для стр. 1313 "из них машины
и оборудование" определите пропорционально доле амортизационных
отчислений в стоимости источников. Обратите внимание на то, что в
Письме № 31 соответствующую сумму капитальных инвестиций
предложено выделить на основании Государственного классификатора
Украины "Классификация основных средств".
Хотя предложенная методика не учитывает многих деталей и дает
приблизительные результаты, но она реально позволит заполнить
раздел XIII формы № 5. Как говорится: на безрыбье и рак рыба.
Какова бы ни была методология заполнения раздела XIII, она
должна учитывать форму раздела, построенную по таким правилам:
- показатель стр. 1310 не может быть выше показателя
стр. 1300;
- стр. 1310 = стр. 1311 + стр. 1312 + стр. 1314 + стр. 1315.
По вопросу о целесообразности раздела XIII заметим, что труд,
затраченный на его заполнение, существенно перевешивает пользу от
раскрытой в нем информации.
В заключение комментария еще раз отметим, что заполнение формы
№ 5 становится нелегким делом, даже с учетом того, что заполняется
эта форма один раз в году. Если потребуется, мы опубликуем самые
существенные замечания по заполнению формы № 5 с учетом последних
изменений, до предельного срока представления финансовой
отчетности. Определить, насколько это необходимо, могут помочь
ваши письма и звонки, наши дорогие читатели. Мы ждем их.
{1} См. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 68, 71; 2003, № 45,
57, 81.
{2} Подробнее об этом можно узнать из статьи "Дооценим и продадим"
// "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 93.
{3} О том, как рассчитывается значение такого показателя
отсроченного налога, можно узнать из соответствующих статей
газеты "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 9, 11.
{4} Утверждена приказом Госкомстата от 12.12.2001 г. № 491.
{5} Утверждена приказом Госкомстата от 02.08.2002 г. № 294.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 100(658), стр. 18
[15.12.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------