Если объект продается по цене ниже балансовой стоимости
В 1998 году предприятие начало строительство магазина. Со
временем строительство стало нецелесообразным, и предприятие
стройку прекратило. Строительные работы не велись и объект
начал разрушаться. Один из учредителей - связанное лицо и в то
же время работник предприятия, решил выкупить объект
незавершенного строительства за 20 тыс. грн. Стоимость объекта
капитального строительства по состоянию на 01.11.2003 г.
составляет 35 тыс. грн. Собрание учредителей предприятия
согласилось на продажу объекта незавершенного строительства за
20 тыс. грн., в результате чего был заключен договор
купли-продажи. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете
операцию продажи объекта незавершенного строительства
учредителю? С какой суммы следует начислять налоговые
обязательства по НДС?
* * *
Объекты незавершенного строительства, строящиеся плательщиками
налогов, в бухгалтерском учете относятся к необоротным активам.
Расходы на строительство, в том числе авансовые платежи для
финансирования строительства и стоимость оборудования, которая
подлежит монтажу в процессе строительства, учитываются на субсчете
151 "Капитальное строительство" счета 15 "Капитальные инвестиции".
Что касается налогового учета, то поскольку объекты
незавершенного строительства, балансовая стоимость которых состоит
из начисленных расходов на приобретение (или создание таких
объектов), до введения их в эксплуатацию (взятия в эксплуатацию)
не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога,
то такие объекты до этого времени не считаются основными фондами,
определение которых изложено в п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль).
Так как объекты незавершенного строительства не подпадают под
определение "основные фонды", то расходы, связанные с их
приобретением и строительством до ввода таких объектов в
эксплуатацию, не подлежат амортизации.
При осуществлении плательщиками налога на прибыль каких-либо
операций с объектами незавершенного строительства следует
руководствоваться налоговым разъяснением, утвержденным приказом
ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74 ( v0074225-02 ) (далее - Налоговое
разъяснение) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2002, № 17).
Так, в соответствии с п. 2 Налогового разъяснения учет
балансовой стоимости объектов незавершенного строительства ведется
плательщиком налога по каждому отдельному объекту и в целом по
группам таких материальных активов в качестве суммы балансовых
стоимостей отдельных объектов таких групп.
В случае продажи отдельного объекта незавершенного
строительства балансовая стоимость группы таких объектов
уменьшается на сумму балансовой стоимости соответствующего
объекта.
В состав валовых доходов плательщика налога включаются доходы,
полученные (начисленные) от такой продажи, с отражением сумм этого
дохода (стоимости продажи) в строке 01.1 декларации о прибыли
предприятия. В состав валовых расходов будет включаться сумма
расходов, связанных с созданием такого объекта, с отражением сумм
таких расходов в строке 04.1 декларации за отчетный налоговый
период, в котором была осуществлена продажа объекта.
При определении сумм валового дохода и валовых расходов при
продаже объекта незавершенного строительства учитывается характер
отношений покупателя и продавца и их налоговый статус. Если
продавец и покупатель соответствуют признакам связанных лиц,
установленных п. 1.26 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, то в таком
случае доходы и расходы продавца отражаются в налоговом учете по
правилам, установленным пп. 7.4.1 - 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона о
налоге на прибыль.
Так, согласно п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров
(работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных
цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги),
действовавших на дату такой продажи. Обычная цена таких активов
определяется на уровне рыночной стоимости.
Согласно п. 2 Налогового разъяснения при отсутствии данных о
рыночной стоимости объектов незавершенного строительства
применяется размер восстановительной стоимости. Восстановительная
стоимость включает в себя современную себестоимость приобретения
использованных в строительстве строительных материалов,
оборудование, которое подлежало монтажу в процессе строительства и
было продано в составе объекта, а также суммы авансовых платежей,
осуществленных продавцом объекта для финансирования строительства.
Как видим, налоговые органы придерживаются мнения, что при
отсутствии информации о рыночной стоимости объекта незавершенного
строительства обычной ценой следует считать восстановительную,
т. е. фактически балансовую стоимость объекта, числящуюся на
субсчете 151.
В вопросе указано, что поскольку строительство прекратилось,
объект начал разрушаться, следовательно, его реальная стоимость
должна отличаться от балансовой.
Поэтому считаем необходимым заметить, что прежде чем заключать
договор купли-продажи с учредителем, предприятию следовало сделать
переоценку объекта незавершенного строительства по состоянию на
ноябрь 2003 года.
В зависимости от того, по какой стоимости будет оценен объект
незавершенного строительства независимым экспертом, такая
стоимость и будет в данном случае считаться обычной ценой объекта
незавершенного строительства для целей налогового и бухгалтерского
учета.
По нашему мнению, несмотря на то что объект уже реализован,
такую оценку все же можно произвести.
Если оценочная стоимость объекта незавершенного строительства
окажется больше, чем стоимость реализации (больше 20000 грн.), то
в таком случае предприятие может увеличить валовой доход на сумму
такого превышения.
Если же оценочная стоимость объекта незавершенного
строительства будет менее (или равна) 20000 грн., то в таком
случае предприятию незачем беспокоиться и дополнительных записей
делать не придется.
Соответственно, стоимость объекта, определенная независимым
экспертом, и будет являться базой для начисления налоговых
обязательств по НДС.
Такой вывод можно сделать на основании п. 4.2 ст. 4 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС). Согласно этому
пункту база налогообложения определяется в соответствии с п. 4.2
ст. 4 Закона об НДС, согласно которому в случае продажи товаров
(работ, услуг) связанному с продавцом лицу база налогообложения
определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже
обычных цен.
В бухгалтерском учете данная операция отразится следующим
образом.
На балансе предприятия числится объект незавершенного
строительства стоимостью 35000 грн. Предприятие реализовало данный
объект учредителю предприятия (связанному лицу) за 20000 грн.
Предположим, что на дату заключения договора купли-продажи обычная
цена объекта составила 25000 грн. Обычная цена объекта определена
независимым экспертом посредством переоценки.
|---|-----------------------|--------------------|----------------|
| № | Наименование операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|п/п| |-----|--------|-----|-----|-----|----|
| | | Кт | Сумма, | ВД | ВР | НО | - |
| | | | грн. | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 1 | Перечислены | 311 | 685|20000|25000|25000| - |
| | учредителем денежные | | | | | | |
| | средства за объект | | | | | | |
| | незавершенного | | | | | | |
| | строительства | | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 2 | Отражены налоговые | 643 | 641| 5000| - | - |5000|
| | обязательства по НДС | | | | | | |
| | в составе предоплаты, | | | | | | |
| | полученной от | | | | | | |
| | учредителя | | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 3 | Передан объект | 685 | 742|20000| - | - | - |
| | незавершенного | | | | | | |
| | строительства и | | | | | | |
| | отражен доход от | | | | | | |
| | реализации | | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 4 | Списаны ранее | 742 | 643| 5000| - | - | - |
| | отраженные налоговые | | | | | | |
| | обязательства по НДС | | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 5 | Списан доход от | 742 | 793|15000| - | - | - |
| | реализации | | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 6 | Списана остаточная | 972 | 151|25000| - | - | - |
| | стоимость | | | | | | |
| | реализованного объекта| | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
| 7 | Сформирован | 793 | 972|25000| - | - | - |
| | финансовый результат | | | | | | |
|---|-----------------------|-----|--------|-----|-----|-----|----|
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 100(658), стр. 51
[15.12.2003]
Е.Верховая, Е.Костюк
Экономисты-аналитики Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------