Налогообложение операций по договорам комиссии
Наше предприятие по договору комиссии отгрузило товар
комиссионеру. Бухгалтер предприятия комиссионера требует от
нашего предприятия налоговую накладную, ссылаясь на то, что
для нашего предприятия это "первое из событий" и поэтому мы
должны выдать ему налоговую накладную. Правомерны ли
требования нашего партнера? Когда у комитента и комиссионера
возникают налоговые обязательства при выполнении указанного
договора, если мы предусмотрели, что реализацию товара
комиссионер будет осуществлять от нашего имени и за товар с
нами рассчитаются денежными средствами?
* * *
Для того чтобы предоставить ответ на ваш вопрос, рассмотрим
сначала положения пункта 4.7 статьи 4 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).
Пунктом 4.7 Закона предусмотрено, что в случае когда
налогоплательщик осуществляет деятельность по продаже товаров,
полученных в пределах договоров комиссии (консигнации),
поручительства, поручения, доверительного управления, других
гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают такого
налогоплательщика (далее - комиссионер) осуществлять продажу
товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитент),
без передачи права собственности на такие товары, базой
налогообложения является продажная стоимость этих товаров,
определенная в порядке, установленном этим Законом. Датой
увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата,
определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 этого Закона,
а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является
дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления
последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров.
При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента
является дата получения средств или других видов компенсации
стоимости товаров от комиссионера.
Поскольку положения указанного пункта не очень благоприятны
для понимания, то мы рассмотрим его положения частями.
Во-первых, в нем указано, что в случаях, когда
налогоплательщик осуществляет деятельность по продаже товаров,
полученных в пределах:
- договоров комиссии;
- договоров консигнации;
- поручительства;
- договоров поручения;
- договоров доверительного управления;
- других гражданско-правовых договоров, которые уполномочивают
такого налогоплательщика осуществлять продажу товаров от имени и
по поручению другого лица без передачи права собственности на
такие товары,
базой налогообложения является продажная стоимость этих
товаров, определенная в порядке, установленном этим Законом.
При этом напомним положения статьи 395 Гражданского кодекса
Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК Украины). Указанной статьей
предусмотрено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер)
обязывается по поручению второй стороны (комитента) за
вознаграждение совершить одно или несколько соглашений от своего
имени за счет комитента.
Статья 398 ГК Украины предусмотрено, что имущество, которое
поступило комиссионеру от комитента или приобретено комиссионером
за счет комитента, является собственностью последнего, т. е.
комитента.
Статьей 399 ГК Украины, которая имеет название "Выполнение
комиссионного поручения" предусмотрено, что взятое на себя
поручение комиссионер обязан выполнить на условиях, наиболее
выгодных для комитента.
Более детальное определение договора консигнации приведено в
Постановлении Кабинета Министров Украины "Об утверждении Порядка
отнесения операций резидентов в случае осуществления ими
внешнеэкономической деятельности к договорам производственной
кооперации, консигнации, комплексного строительства, оперативного
и финансового лизинга, поставки сложных технических изделий и
товаров специального назначения и утратившими силу некоторых
постановлений Кабинета Министров Украины" от 30.03.02 г. № 445
( 445-2002-п ).
Так, пунктом 3 этого постановления указано, что к операциям
резидентов, которые осуществляются во время выполнения договоров
консигнации, относятся операции по реализации товаров, в
соответствии с которыми одна сторона (консигнатор) обязывается по
поручению второй стороны (консигнанта) в течение определенного
времени (срока действия соглашения консигнации) за оговоренное
вознаграждение продать с консигнационного склада от своего имени
товары, которые принадлежат консигнанту.
Что общего между договорами комиссии и консигнации? Общим
между этими договорами является то, что:
- стороны в этих договорах наделены как правами, так и
обязанностями;
- договор считается заключенным с момента достижения сторонами
соглашения по всем существенным условиям;
- за предоставленные услуги по осуществлению соглашений
выплачивается комиссионное вознаграждение;
- комиссионер и консигнатор действуют по поручению комитента,
консигнанта за их счет, но от своего имени;
- владельцем переданных комиссионеру, консигнатору товаров
остается комитент, консигнант до момента передачи товара третьему
лицу;
- к обязанностям как комиссионера, так и консигнатора входит
обеспечение сохранения переданного на комиссию, консигнацию
товара.
Отличиями договоров консигнации от договоров комиссии при
продаже товаров является то:
- что при договоре консигнации поставка такого товара
консигнантом должна осуществляться на специально созданные
консигнационные склады, что не предусмотрено при выполнении
договоров комиссии;
- консигнатор, как правило, должен продать товар консигнанта
на определенной территории.
Описывать все виды перечисленных в пункте 4.7 Закона о НДС
договоров мы не будем. Обратим внимание только на одну важную
деталь - при применении положений этого пункта не имеет значения,
от имени кого реализуется такой товар.
Если между сторонами заключено одно из перечисленных шести
соглашений, то на стороны такого соглашения распространяются
требования, предусмотренные указанным пунктом.
Во-вторых, рассмотрим требования по возникновению даты
налогового обязательства и налогового кредита для комиссионера.
Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является
дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 этого
Закона.
Т. е. датой возникновения налоговых обязательств по продаже
товаров считается дата, которая приходится на налоговый период, в
течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:
- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на
банковский счет налогоплательщика как оплата товаров, которые
подлежат продаже, а в случае продажи товаров за наличные денежные
средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при
отсутствии такого - дата инкассации наличных средств в банковском
учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;
- или дата отгрузки товаров.
В случае продажи товаров с использованием торговых автоматов
или другого подобного оборудования, что не предусматривает наличия
кассового аппарата, контролируемого уполномоченным на это
физическим лицом, датой возникновения налоговых обязательств
считается дата изъятия из таких торговых аппаратов или подобного
оборудования денежной выручки.
В случае когда продажа товаров через торговые автоматы
осуществляется с использованием жетонов, карточек или других
заменителей гривни, датой увеличения валового дохода считается
дата продажи таких жетонов, карточек или других заменителей
гривни.
В случае когда продажа товаров осуществляется с использованием
кредитных или дебетовых карточек, дорожных, коммерческих,
персональных или других чеков, датой увеличения налоговых
обязательств считается или дата оформления налоговой накладной,
удостоверяющей факт предоставления налогоплательщиком товаров
покупателю, или дата выписки соответствующего счета (товарного
чека), в зависимости от того, какое событие состоялось ранее.
Датой возникновения налоговых обязательств в случае продажи
товаров с оплатой за счет бюджетных средств является дата
поступления таких средств на текущий счет налогоплательщика или
дата получения соответствующей компенсации в любом другом виде.
Особое внимание следует обратить на то, что датой увеличения
суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления
средств в пользу комитента или предоставления последнему других
видов компенсации стоимости указанных товаров.
Что касается комитента (в данном случае это ваше предприятие),
то пункт 4.7 Закона о НДС для него предусмотрел особенности
возникновения даты налогового обязательства по таким договорам.
Положениями данного пункта предусмотрено, что датой увеличения
налоговых обязательств комитента является дата получения средств
или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
Если внимательно проанализировать положения этого пункта, то
можно заметить некоторые разногласия относительно даты
возникновения налогового кредита у комиссионера и даты
возникновения даты налогового обязательства у комитента при
денежных расчетах.
Как показывает практика, дата перечисления средств
комиссионером и дата получения средств комитентом могут иногда не
совпадать в днях.
Поэтому существуют случаи, когда комиссионер, перечислив
средства 31 числа месяца комитенту, требует от последнего
налоговую накладную, выписанную 31 числом. Ну что ж, он имеет на
это право.
А вот комитент в случае, если средства им не получены 31
числа, не имеет права выписывать такую налоговую накладную, ведь у
него еще не возникла дата налогового обязательства.
Напомним, что согласно подпункту 7.2.3 пункта 7.2 статьи 7
Закона о НДС налоговая накладная составляется в момент
возникновения налоговых обязательств продавца.
Из всего выше изложенного сделаем вывод относительно того, что
требования предприятия - партнера к вашему предприятию
относительно выписки и предоставлении ему налоговых накладных в
случае передачи товара полностью безосновательны.
Кроме того, хочется посоветовать при заключении соглашений
быть более внимательными. Ведь в вопросе договор вами назван как
"Договор комиссии", но в то же время из информации,
предоставленной вами, следует одно противоречие относительно того,
что товар фирмой - партнером будет реализоваться от имени вашей
фирмы. Такой договор уже лучше не называть "Договор комиссии" (при
таком договоре товар реализуется от имени комиссионера), лучше его
назвать просто "Договор", а в тексте выписать все его положения.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 47(414), стр. 36
[18.12.2003]
Александра Винцевич
Гл. гос. налоговый инспектор ГНИ в Деснянском районе г. Киева
------------------------------------------------------------------