Підприємства — виробники алкогольних напоїв обирають різні форми розрахунків
із покупцями. Залежить це від багатьох чинників: кон’юнктури ринку,
необхідності впровадження нових торгових марок на ринку, надійності
покупців, специфіки організації власної збутової мережі, очікуваних
змін цін на сировину й готову продукцію, намічених змін розміру ставок
податків (зборів), святкових днів. Непоодинокі великі лікеро-горілчані
підприємства створюють власні компанії (торгові доми), які забезпечують
реалізацію i контрольоване просування на ринку своєї продукції, розвивають
контрольовану ними дистриб’юторську мережу, впроваджують нові торгові
марки.
Виробник може укласти з покупцем договір на постачання алкогольних напоїв
на умовах попередньої оплати, з розстроченням платежів чи зі сплатою
в майбутньому на певних умовах, або на умовах комісії чи в межах бартеру.
У договорах можуть фіксуватися ціни продажу як на момент укладання договорів,
так i на момент виконання зобов’язань сторонами договору. Враховуючи
широкий асортимент алкогольних напоїв (сухі та кріплені вина, коньяки,
слабоалкогольні напої, горілка i лікеро-горілчані вироби), щодо яких
застосовуються різні механізми оподаткування акцизним збором, платники
цікавляться питаннями виникнення податкових зобов’язань з акцизного
збору у разі здійснення операцій продажу різних видів алкогольних напоїв
та в умовах різних форм розрахунків із покупцями.
Згідно з частинами четвертою та двадцятою ст. 7 Закону № 329/95-ВР та
розділом 6 Положення № 111, підприємства — виробники алкогольних напоїв
сплачують акцизний збір:
на третій робочий день після здійснення обороту з реалізації у разі
реалізації алкогольних напоїв, виготовлених без використання спирту
етилового, а також у разі реалізації алкогольних напоїв із вмістом спирту
етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об’ємних одиниць (слабоалкогольних
напоїв), які відповідно до законодавства не підлягають маркуванню акцизними
марками;
при придбанні марок акцизного збору протягом не більше 90 календарних
днів від дня отримання спирту етилового в рахунок погашення податкових
векселів, виданих відповідно до Порядку № 275 у разі отримання спирту
етилового неденатурованого для переробки на алкогольну продукцію, що
підлягає маркуванню акцизними марками.
Щодо підприємств вторинного виноробства, то вони сплачують акцизний
збір при придбанні акцизних марок на суму, розраховану із ставок акцизного
збору на готову продукцію, вироблену з виноградних, плодових та інших
виноматеріалів i сусла з використанням спирту етилового.
Відповідно до ст. 4 Декрету № 18-92 та ст. 2 Указу № 453/98 датою виникнення
податкових зобов’язань з продажу підакцизних товарів (продукції) вважається
дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається
будь-яка з подій, що настала раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок
платника акцизного збору як оплата товарів (продукції), що продаються,
а у разі продажу товарів (продукції) за готівкові кошти — дата їх оприбуткування
в касі платника акцизного збору, за відсутності такої — дата інкасації
готівкових коштів у банківській установі, яка обслуговує платника акцизного
збору;
або дата відвантаження (передачі) товарів (продукції).
Якщо згідно із зазначеними вимогами податкове зобов’язання виникло за
датою першої з подій ще до дати зміни розміру акцизної ставки на певний
товар, то в подальших операціях із цим товаром у частині нарахування
податкових зобов’язань з акцизного збору застосовується розмір акцизної
ставки, що діяла до набрання чинності законом, яким змінено ставку на
такий товар.
Розрахунок акцизного збору (додаток 1 до Положення № 111) платники подають
за той звітний місяць (не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним),
в якому фактично виникло податкове зобов’язання зі сплати акцизного
збору. Визначається дата виникнення податкового зобов’язання зі сплати
акцизного збору за тією подією, що станеться раніше — або зарахування
коштів від покупця, або відвантаження (передача) товарів (Положення № 111). Таким чином, якщо у певному податковому періоді першою сталася
подія отримання підприємством — виробником алкогольної продукції коштів
від покупця за попередньою оплатою згідно з договором поставки, то датою
виникнення податкового зобов’язання зі сплати акцизного збору з алкогольної
продукції у цьому податковому періоді буде дата зарахування коштів від
покупця на банківський рахунок підприємства-виробника як оплати продукції.
Це стосується, наприклад, форвардних контрактів.
У разі реалізації алкогольних напоїв на умовах комісії чи консигнації
першою подією буде відвантаження чи передача цих напоїв комісіонеру
або консигнатору. Тобто податкове зобов’язання з акцизного збору у підприємства-виробника
виникає за датою такого відвантаження (передачі) напоїв комісіонеру
або консигнатору. Відповідно до ст. 3 Закону № 329/95-ВР обороти з реалізації
алкогольних напоїв на умовах комісії, консигнації є об’єктом оподаткування
акцизним збором.
Об’єкти оподаткування акцизним збором алкогольних напоїв та тютюнових
виробів визначено ст. 3 Закону № 329/95-ВР. При цьому з 01.01.2004 р.
об’єкти оподаткування акцизним збором як для алкогольних напоїв, так
i для тютюнових виробів визначатимуться не відповідно до зазначеного
Закону, а згідно з Декретом № 18-92. Обороти (вартість та обсяги) алкогольних
напоїв i тютюнових виробів, що не підлягають оподаткуванню акцизним
збором, залишаться такими, що визначатимуться відповідно до ст. 3 Закону
№ 329/95-ВР.
У цьому контексті слід враховувати й те, що згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1
ст. 3 Закону № 168/97-ВР об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників
з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, а відповідно
до ст. 4 цього Закону база оподаткування операцій з продажу товарів
(робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної)
вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами)
з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних
податків та зборів (обов’язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються
до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань
оподаткування. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань з продажу
товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий
період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок
платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу,
а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти
— дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності
такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що
обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення
документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку
(пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
Пунктом 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР встановлено, що датою збільшення
валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період,
протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок
платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу,
у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку — дата її оприбуткування
в касі платника податку, а за відсутності такої — дата інкасації готівки
у банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного
надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Як бачимо, визначення дати податкових зобов’язань з акцизного збору
чи ПДВ або визначення дати збільшення валового доходу здійснюється або
за касовим методом, або за методом нарахувань — залежно від того, яка
подія є першою. Суттєвим аспектом при цьому є те, що у випадку, коли
раніше, ніж відвантаження товарів, зараховуються кошти на банківський
рахунок платника в оплату товарів i за датою такого зарахування визначається
дата виникнення податкового зобов’язання, такі товари є такими, які
ще тільки підлягають продажу чи продаються, тобто в такому випадку товари
можуть бути фактично й непроданими. Передача права власності на ці товари
згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими
договорами передбачається в наступних періодах, а операція із зарахування
коштів покупця в оплату товарів продавця є фактичним виконанням однієї
з умов набуття покупцем права власності на товари.
Сам термін «продаж товарів» у податковому законодавстві означає:
будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу,
міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають
передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно
від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів
(ст. 1 Закону № 334/94-ВР);
будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу,
міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають
передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від
строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів
та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс
орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу)
або надання майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких
передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке
майно не пізніше дати останнього платежу (ст.1 Закону № 168/97-ВР).
Водночас зауважимо, що згідно з пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону № 2181-III
у будь-яких випадках, коли платник податків згідно із законами з питань
оподаткування уповноважений утримувати податок, збір (обов’язковий платіж),
якими оподатковуються інші особи, у тому числі податки на доходи фізичних
осіб, дивіденди, репатріацію, додану вартість, акцизні збори, а також
будь-які інші податки, що утримуються з джерела виплати, сума таких
податків, зборів (обов’язкових платежів) вважається бюджетним фондом,
який належить державі або територіальній громаді та створюється від
їх імені.
Пунктом 5.1 ст. 5 Закону № 2181-III встановлено, що податкове зобов’язання,
самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається
узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Цей Закон є спеціальним
законом з питань оподаткування, що установлює порядок погашення зобов’язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами,
нарахування i сплати пені та штрафних санкцій.
Пунктом 5.4 Інструкції № 37 передбачено, що облік надходження платежів
у картках особових рахунків здійснюється в порядку календарної черговості
настання граничних термінів сплати узгоджених податкових зобов’язань.
Щодо алкогольної продукції, виготовленої з використанням спирту етилового
неденатурованого, отримуючи який, підприємство-виробник відповідно до
Порядку № 275 видало податковий вексель, то згідно з Положенням № 111
розрахунок акцизного збору (додаток 3 до Положення № 111) подається
платником за той звітний місяць (не пізніше 20 числа місяця, наступного
за звітним), в якому настала дата оплати податкового векселя, тобто
фактично настала дата виникнення податкового зобов’язання зі сплати
акцизного збору. У розрахунку (додаток 3 до Положення № 111) платник
зазначає ту суму акцизного збору, яка підлягає сплаті за векселем. Узгоджується
податкове зобов’язання з акцизного збору, визначене в податковому векселі,
з дня подання розрахунку акцизного збору. Такий вексель засвідчує безумовне
грошове зобов’язання векселедавця перед бюджетом сплатити визначену
у векселі суму акцизного збору й відстрочує таку сплату на термін до
90 календарних днів від дня отримання спирту етилового (датою складання
податкового векселя вважається дата отримання спирту етилового підприємством
— виробником алкогольної продукції).
При цьому сам розрахунок платник акцизного збору подає незалежно від
того, виникло у звітному періоді у платника податкове зобов’язання чи
ні.
Відповідно до ст. 14 та ст. 15 Закону № 481/95-ВР встановлено особливий
порядок розрахунків у разі здійснення бартерних операцій із використанням
спирту етилового, коньячного i плодового, алкогольних напоїв та тютюнових
виробів, а саме: при продажу (інших видах відчуження) цієї продукції
(товарів) в межах бартерних (товарообмінних) операцій або інших операцій,
що не передбачають їх оплати в грошовій формі, у тому числі векселями
чи іншими видами боргових зобов’язань, покупець (отримувач) підакцизної
продукції зобов’язаний здійснити оплату суми акцизного збору, включеного
до ціни продукції, а також податку на додану вартість, нарахованого
на таку ціну, виключно у грошовій формі. За цим Законом не заборонено
проведення бартерних операцій зі спиртом, горілкою та лікеро-горілчаними
виробами, виноробною продукцією та виноматеріалами, але в розрахунках
платника акцизного збору з бюджетом та в розрахунках платника акцизного
збору з покупцем (отримувачем) зазначеної підакцизної продукції незалежно
від виду господарської операції акцизний збір має сплачуватися виключно
коштами.
У самому Законі йдеться про обов’язковість оплати виключно в грошовій
формі лише суми акцизного збору як складової частини ціни продукції,
а також ПДВ, нарахованого на таку ціну, в разі продажу цієї підакцизної
продукції в межах бартерних операцій. За частину ціни підакцизної продукції
покупець може розрахуватися товаром, а за іншу частину (акциз + ПДВ)
повинен перерахувати на рахунок продавця — платника акцизного збору
кошти. Податкові зобов’язання зі сплати акцизного збору при продажу
(інших видах відчуження) алкогольних напоїв у межах бартеру виникають
за першою з подій незалежно від того, що одна частина ціни продукції
продається за бартером, а інша — за кошти. Головне, щоб або відбулося
відвантаження (передача) продукції покупцю, або надійшли за неї кошти
на рахунок продавця — платника акцизного збору. Під коштами розуміють
гроші в національній або іноземній валюті чи їх еквівалент (ст. 2 Закону
№ 2121-III).
З 01.01.2004 р. на спирт етиловий (крім спирту коньячного), горілку
та лікеро-горілчані вироби, що визначаються в товарних позиціях 2207
та 2208 за Гармонізованою системою опису та кодування товарів (далі
— ГС) i за УКТ ЗЕД, яка грунтується на ГС, ставка акцизного збору підвищується
з 16 грн. до 17,4 грн. за 1 л 100-відсотковго спирту. До товарної позиції
2208 за експертними висновками ТПП України входять i так звані слабоградусні
алкогольні напої типу «Джин-тонік», «Ром-кола», «Бренді-кола», «Чардаш»,
«Чері-кола», «Оболонь-каприз», «Оболонь-горець» i т. ін.
Є й особливості нарахування та сплати акцизного збору з горілки й лікеро-горілчаних
виробів, оскільки виробники цих товарів, отримуючи спирт етиловий, повинні
видавати податковому органу податковий вексель з акцизного збору, авальований
банком.
Дата виникнення податкового зобов’язання зі сплати акцизного збору з
такої алкогольної продукції трансформувалася в дату отримання спирту,
тобто дату складання податкового векселя, але, по-перше, з відстроченням
нарахування i сплати за векселем податкового зобов’язання з акцизного
збору до бюджету, по-друге, з можливістю коригування суми податкового
зобов’язання для погашення векселя.
Відповідно до Порядку № 275 погашення податкового векселя провадиться
з урахуванням зміни ставки акцизного збору на момент здійснення операції
з продажу алкогольної продукції.
У зв’язку зі зміною ставки сума податкового зобов’язання з акцизного
збору для погашення векселя може коригуватися за умови здійснення оборотів
з реалізації алкогольної продукції за новою ставкою протягом встановленого
90-денного терміну за виданим векселем, тобто протягом 90-денного відстрочення
сплати податкового зобов’язання за векселем.
Статтею 6 Закону № 329/95-ВР передбачено, що суми акцизного збору, які
підлягають сплаті, визначаються платниками самостійно за встановленими
ставками виходячи з обсягів реалізації алкогольних напоїв.
Якщо в умовах дії збільшеної ставки акцизного збору реалізується алкогольна
продукція, виготовлена зі спирту, під час отримання якого було видано
податковий вексель, в якому суму акцизного збору обчислено виходячи
з меншої ставки та який вже погашено або прострочено, виробник зобов’язаний
включити до ціни реалізації такої алкогольної продукції суму акцизного
збору, обчислену за збільшеною ставкою, та сплатити до бюджету відповідну
різницю на третій день після здійснення обороту з реалізації, виходячи
з обсягів цієї реалізації.
Суб’єкт підприємницької діяльності — виробник повинен оформити сплату
цієї різниці суми акцизного збору окремим платіжним дорученням та подати
до податкового органу розрахунок акцизного збору не пізніше 20 числа
місяця, наступного за звітним місяцем, в якому реалізовано (відвантажено,
передано) відповідну алкогольну продукцію із зазначенням у графі 12
розрахунку акцизного збору (додаток 3 до Положення № 111) суми податкового
зобов’язання, що підлягає збільшенню.