Дочірні підприємства: створення та діяльність. Фінансово-правовий аспект

Протягом останніх років суб’єкти підприємницької діяльності активно створюють дочірні підприємства. У деяких випадках материнське підприємство фактично перетворюється в адміністративну надбудову над сукупністю дочірніх. Основною проблемою є неврегульованість їх діяльності чинним законодавством, i як наслідок — проблеми у взаємовідносинах між материнським та дочірнім підприємством, численні помилки, порушення та зловживання. Отже, розглянемо проблемні питання створення та діяльності дочірніх підприємств.

Що таке «дочірнє підприємство»? Види дочірніх підприємств

Розуміння терміна «дочірнє підприємство» дасть змогу нам правильно визначитися із законодавчими та нормативними актами, що регулюють їх діяльність. Чинне законодавство під терміном «дочірнє підприємство» об’єднує досить різні поняття. Згідно з пунктами 2, 3, 11 Положення про холдингові компанії, що створюються в процесі корпоратизації та приватизації, затвердженого Указом № 224/94, дочірнє підприємство — господарюючий суб’єкт, контрольним пакетом акцій якого володіє холдингова компанія. Внаслідок придбання контрольного пакета акцій (поглинання) одним господарюючим суб’єктом іншого останній (поглинутий) визнаватиметься дочірнім підприємством (за текстом — ДП) першого. Не протирічить цьому i визначення, наведене у п. 4 ПБО 19: ДП — підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства. Контроль материнського підприємства (за текстом — МП) полягає у вирішальному впливі на фінансову, господарську i комерційну політику підприємства з метою одержання вигоди від його діяльності. Враховуючи ці визначення, дочірнім може бути підприємство будь-якої організаційно-правової форми, контрольний пакет акцій або часток статутного капіталу якого належить іншому підприємству. У назві такого підприємства відсутній термін «дочірнє». Правове регулювання діяльності цієї групи ДП здійснюється залежно від їх організаційно-правової форми, i здебільшого не виникає проблем, які були б зумовлені відсутністю чи невизначеністю їх статусу на законодавчому рівні.
Водночас згідно з п. 2.24 Класифікації організаційно-правових форм господарювання, затвердженої наказом № 288, ДП визначено як підприємство, єдиним засновником i власником якого є інше підприємство. Вищий арбітражний суд України підтвердив можливість створення та функціонування ДП на підставі загальних норм законів № 697-ХІІ, № 698-ХІІ, № 887-ХІІ (лист № 01-8/23). Також можливість створення ДП, єдиним власником якого виступає господарське товариство, передбачено ст. 9 Закону № 1576-ХІІ. У цьому випадку ми маємо справу з унітарним підприємством, створеним в організаційно-правовій формі дочірнього підприємства. Характерною зовнішньою ознакою такого підприємства є наявність у його назві терміна «дочірнє». Найчастіше вони створюються на базі того чи іншого виробничого підрозділу МП. Саме такі ДП найпоширеніші при нормативній неврегульованості їх діяльності, а тому детально зупинимося на розгляді питань їх функціонування.

Особливості створення дочірнього підприємства

Основними цілями створення ДП можуть бути:
підвищення ефективності використання ресурсів материнського підприємства;
підвищення рівня спеціалізації за окремим видом діяльності материнського підприємства;
можливість розпочати фінансово-господарську діяльність, використовуючи майно МП, без поточної заборгованості МП i проблем, пов’язаних з нею.
Для того щоб досягти поставлених цілей, дочірньому підприємству насамперед потрібно:
залучити до управління команду фахових менеджерів;
шукати шляхи збільшення обсягів виробництва i реалізації власної продукції, але для цього продукція має бути конкурентоспроможною;
зменшувати коопераційні відносини між МП та ДП.
Дочірнє підприємство краще створювати на базі підрозділу, потужності якого не завантажено. В іншому випадку зміни не відбудуться для МП, крім ускладнення руху грошових коштів.
Враховуючи вимоги ст. 5 Закону № 887-ХІІ щодо можливості існування інших видів та категорій підприємств, створення яких не суперечить законодавчим актам України, ДП підлягає державній реєстрації згідно з процедурою, передбаченою ст. 8 Закону № 698-ХІІ та п. 3 Положення про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, затвердженого постановою № 740.
Згідно з вимогами статей 41 та 42 Закону № 1576-ХІІ у випадках створення ДП акціонерним товариством (за текстом — АТ) питання створення, реорганізації та ліквідації ДП, затвердження їх статутів та положень віднесено до виключної компетенції загальних зборів акціонерів. При цьому рішення про створення та припинення діяльності ДП приймаються більшістю у 3/4 голосів акціонерів, які беруть участь у зборах. З решти питань — простою більшістю голосів. При створенні ДП товариством з обмеженою відповідальністю (за текстом — ТОВ) рішення приймаються зборами учасників простою більшістю голосів (ст. 59 Закону № 1576-ХІІ). Недотримання цих вимог може бути підставою для визнання недійсним у судовому порядку факту створення ДП.

Управління діяльністю дочірнього підприємства

Дочірнім підприємством управляє материнське як його засновник, а також керівник ДП, призначений згідно з його статутом, який здійснює оперативне управління фінансово-господарською діяльністю.
Для того щоб уникнути проблем у подальшому управлінні ДП, у випадках його створення АТ та ТОВ, загальним зборам акціонерів АТ та зборам засновників ТОВ одночасно з прийняттям рішення про створення ДП доцільно прийняти такі рішення простою більшістю голосів:
про делегування спостережній раді та/або правлінню АТ (дирекції та/або директору — для ТОВ) функцій, а саме: здійснення повноважень засновника щодо управління ДП у період між загальними зборами акціонерів (учасників — для ТОВ); призначення директора та членів дирекції ДП; затвердження результатів діяльності ДП за рік;
про делегування голові правління АТ (директору — для ТОВ), голові спостережної ради АТ або голові зборів права укладання від імені засновника трудових угод (контрактів) з керівником (можливо i його заступниками) ДП.
Основним внутрішнім документом, що регулює діяльність ДП, є його статут, який затверджується материнським підприємством. З метою запобігання ускладненням у подальшій діяльності ДП, крім загальних вимог до його змісту, передбачених ст. 9 Закону № 887-ХІІ, цей документ повинен містити норми, що регулюють фінансово-економічні відносини з МП (спосіб, за яким МП реалізує права засновника щодо управління дочірнім підприємством):
обумовлення меж повного господарського відання майном;
визначення обсягу повноважень керівника ДП стосовно укладання значних угод та інших юридичних дій щодо майна ДП (необхідність затвердження МП проектів угод у випадках, коли сума угоди перевищує зазначену в статуті межу). Угоди, укладені керівником ДП з перевищенням меж компетенції, можуть бути визнані недійсними з моменту їх укладання у судовому порядку;
визначення процедури щодо призначення та звільнення керівника (можливо, i його заступників), укладання та розірвання з ними контрактів;
обумовлення необхідності затвердження річних виробничо-фінансових планів діяльності ДП;
визначення процедури затвердження результатів річної діяльності ДП;
визначення порядку розподілу прибутку або покриття збитку;
встановлення порядку прийняття рішень про реорганізацію та ліквідацію ДП.
У разі якщо існують певні труднощі у взаємовідносинах між МП та ДП, що виникли у зв’язку з невизначеністю цих питань, їх можна вирішити шляхом ініціювання МП внесення змін та доповнень до статуту ДП.
Слід пам’ятати, що втручання МП в оперативно-господарську діяльність ДП у непередбачених статутом формах перешкоджатиме успішній діяльності останнього. З урахуванням конкретних обставин МП може спеціальним розпорядчим документом (наказ або розпорядження) передати на визначений термін частину своїх повноважень директору ДП. Рішення МП (в особі уповноваженого органу), прийняті в межах його компетенції, є обов’язковими до виконання для керівника ДП.

Внесення майна в дочірнє підприємство

Враховуючи визначення поняття юридичної особи, наведеного у ст. 23 Цивільного кодексу, дочірнє підприємство для набуття статусу юридичної особи повинно володіти відокремленим майном.
ДП наділяють майном, яке становить основні засоби та оборотні кошти, а також інші цінності, вартість яких відображається у самостійному балансі підприємства згідно з п. 1 ст. 10 Закону № 887-ХІІ.
Відповідно до п. 2 ст. 10 цього Закону МП може передати ДП активи у:
власність;
повне господарське відання.
При передачі майна у повне господарське відання ДП може вільно володіти та користуватися цим майном, щодо розпорядження, то цим правом воно користується в межах, установлених МП i обумовлених у статуті. Обмежувати право вільного розпорядження майном доцільно з метою недопустимості втрати майна МП.
Слід звернути увагу на неможливість передачі майна ДП під час створення боргів МП. Переведення боргу допускається лише після створення ДП та за умови згоди на це кредитора (ст. 201 Цивільного кодексу).
Передача майна ДП повинна оформлюватися як внесок засновника (МП) до статутного капіталу ДП, розмір якого повинен передбачатися у статуті. Якщо у статуті ДП не передбачено формування статутного капіталу, то можна вважати, що не виконано однієї із основних умов, необхідних для набуття статусу юридичної особи, — наявності відокремленого майна. На підставі цього ДП може бути відмовлено у державній реєстрації.
Чинним законодавством не встановлено мінімального розміру статутного капіталу ДП, тому він визначається за рішенням МП i може мати будь-яку величину залежно від вартості активів, що передаються. За рішенням МП (за текстом можливе використання термінів «засновник», «власник») величина статутного капіталу може змінюватися (збільшуватися або зменшуватися), що оформляється шляхом внесення та реєстрації змін до статуту ДП.
До статутного капіталу можуть вноситися:
грошові кошти;
необоротні активи (основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи);
оборотні активи (виробничі запаси, МШП, напівфабрикати, готова продукція, товари; продукція сільськогосподарського виробництва, тварини на вирощуванні та відгодівлі для сільськогосподарських підприємств).
Документами, що засвідчують факт сплати до статутного капіталу ДП, є платіжне доручення про перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок ДП, та/або акт приймання-передачі інших активів, підписаний представниками підприємств.
Враховуючи вимоги п. 6 ПБО 19 та пунктів 11 i 16 ПБО 12, внесок МП до статутного капіталу ДП приводить до появи у складі активів МП, починаючи з дати внесення активів, довгострокових фінансових інвестицій¹, які обліковуються за методом участі в капіталі. Такі довгострокові фінансові інвестиції мають пайову природу — надають право власності на ДП.
Згідно з п. 4 ПБО 12 у бухгалтерському обліку МП довгострокові фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються за собівартістю, яка складається з ціни її придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансових інвестицій. Згідно з п. 7 ПБО 19 та п. 6 ПБО 12 придбання фінансових інвестицій відображається в обліку МП за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо придбання здійснюється шляхом обміну на інші активи, то собівартість фінансової інвестиції дорівнює справедливій вартості² (на дату придбання) переданих активів.
З юридичної точки зору формування статутного капіталу ДП полягає в тому, що МП, виступаючи унітарним власником ДП, набуває корпоративних прав³, а ДП у свою чергу отримує частину активів материнського підприємства, передача яких засвідчує факт сплати МП своєї частки в статутному капіталі ДП.
Щодо податкових наслідків формування статутного капіталу ДП, то вони такі. Внесення коштів або майна до статутного капіталу ДП в обмін на корпоративні права є прямою інвестицією (абзац другий пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закону № 334/94-ВР). А пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 цього Закону передбачено, що прямі інвестиції не включаються до складу валового доходу i не підлягають оподаткуванню.
Враховуючи вимоги пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР лише за умови передачі основних засобів як внеску до статутного капіталу юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу⁴ в обмін на емітовані нею корпоративні права, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ. Передача інших, ніж основні засоби, активів буде об’єктом оподаткування ПДВ.
Облік наявності та руху довгострокових фінансових інвестицій у статутний капітал дочірніх підприємств ведеться за субрахунком 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі», за дебетом якого відображається вартість довгострокових фінансових інвестицій, за кредитом — їх вибуття чи зменшення вартості, а також одержання дивідендів від об’єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі. У разі наявності у МП декількох ДП аналітичний облік за субрахунком 141 ведеться за об’єктами інвестування.
Розглянемо на прикладі відображення в бухгалтерському обліку материнського підприємства створення дочірнього (табл. 1).
Приклад 1. Підприємство «Вітекс» створило ДП «Вітекс-Авто», статутний капітал якого становить 100000 грн.
Материнське підприємство передало ДП «Вітекс-Авто» у повне господарське відання активи:
товари собівартістю 15000 грн., справедлива вартість товарів — 20000 грн.; ПДВ — 4000 грн.;
обладнання первісною вартістю 60000 грн., знос — 20000 грн., справедлива вартість — 70000 грн.
Також як внесок до статутного капіталу ДП перераховано кошти в розмірі 10000 грн.

Файл. PDF (22 kb)

Наділяючи ДП майном, материнському підприємству потрібно зважено підійти до визначення переліку активів, що передаватимуться. Виправлення помилки шляхом зворотного повернення майна від ДП до МП коштуватиме досить дорого. Враховуючи той факт, що в даному випадку ДП не ліквідується, вартість цього майна включатиметься до валових доходів МП (пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР). Також це майно обкладатиметься ПДВ (виняток становлять основні засоби, що були попередньо внесені до статутного капіталу ДП, яке ліквідується (пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР)).
Одночасно з передачею майна до статутного капіталу частину необоротних активів засновник може надавати в оренду. З урахуванням вимог пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР витрати, понесені у зв’язку зі сплатою орендних платежів, за цивільно-правовими договорами пов’язаним з платником податку особам⁵ визначаються виходячи з договірних цін, але не більших за звичайні ціни. Бухгалтерський облік операції з оренди необоротних активів у МП та ДП здійснюється згідно з ПБО 14.
_________
⁵ДП та МП набувають статусу пов’язаних осіб у розумінні п. 1.26 ст. 1 Закону № 334/94-ВР та п. 3 ПБО 23. Також згідно з п. 5 ПБО 23 орендні операції відносяться до операцій пов’язаних сторін.
З метою страхування ризиків, покриття позапланових витрат, пов’язаних з відшкодуванням збитків, ДП доцільно створити резервний капітал. Величину резервного капіталу та щорічних відрахувань від чистого прибутку до нього потрібно визначити у статуті. Право розпоряджатися резервним капіталом належить ДП. Резервний капітал використовують для покриття збитків звітного періоду, непокритих нерозподіленим прибутком.

Фінансові відносини материнського та дочірнього підприємств

Розглянемо дві групи фінансових відносин:
розподіл прибутку ДП;
відрахування на утримання МП та оплата послуг, які надаються материнським підприємством дочірньому.
I. За розглядом питання про затвердження результатів річної діяльності ДП материнське підприємство може прийняти рішення про отримання надходжень від чистого прибутку ДП. Такі надходження визнаються дивідендами. До складу валових витрат ДП не включаються витрати на виплату дивідендів (пп. 5.3.8 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР). Це i зрозуміло, адже вони здійснюються за рахунок чистого прибутку.
Звернемося до Закону № 334/94-ВР, а саме до підпунктів 7.8.1 — 7.8.6 п. 7.8 ст. 7.
При виплаті дивідендів незалежно від того, є ДП платником податку на прибуток чи ні, воно нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 30% (при виплаті протягом 2003 р.) або 25% (при виплаті з 01.01.2004 р.), нарахований на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму цього податку. ДП зменшує суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду на суму авансового внеску, або сума авансового внеску додається до збільшення від’ємного значення сум податкових зобов’язань.
МП, яке отримує дивіденди, не включає їх до складу валового доходу (пп. 4.2.11 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР).
На суму нарахованих дивідендів МП може прийняти рішення про збільшення розміру статутного капіталу ДП (за суттю це реінвестиція прибутку). У такому випадку авансовий внесок не справляється (пп. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).
Суми коштів, що отримуються ДП як реінвестиції прибутку, не включаються до складу валового доходу (пп. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР).
II. Разом з отриманням дивідендів МП може забезпечити регулярні фінансові надходження від ДП у вигляді:
регулярних виплат ДП для утримання МП (відрахування на утримання апарату управління холдингом);
оплати послуг (інженерних, фінансових, маркетингових), наданих МП.
Регулярні виплати ДП для утримання МП не збільшуватимуть валових витрат ДП (пп. 5.3.6 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР), але збільшуватимуть валовий дохід МП. Ці операції не підпадають під продаж товарів, i тому не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з листом № 152521/7/16-1201.
У разі оплати послуг, наданих материнським підприємством, сплачені суми включатимуться до валових витрат ДП. Проте слід врахувати таке:
факт отримання послуг повинен бути документально підтвердженим та здійснюватися на підставі відповідної цивільно-правової угоди. Інакше перерахування коштів вважатиметься відрахуванням на утримання апарату управління холдингом;
оплата послуг є об’єктом оподаткування ПДВ;
надання послуг повинно здійснюватися за звичайними цінами;
дохід, отриманий МП від продажу товарів (робіт, послуг) дочірньому підприємству, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни (пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР);
витрати, понесені ДП в зв’язку з придбанням товарів у материнського підприємства, визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни (пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР).
Оцінка активів між операціями МП та ДП, які виступають пов’язаними особами, здійснюється за методами, передбаченими пунктами 6 та 7 ПБО 23:
порівнюваної неконтрольованої ціни;
ціни перепродажу;
«витрати плюс»;
балансової вартості.

Відображення результатів діяльності ДП у фінансовій звітності МП
Фінансові інвестиції у дочірні підприємства обліковуються за методом участі в капіталі, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування (п. 4 ПБО 3). Враховуючи, що МП є одноособовим власником ДП, його частка у власному капіталі ДП дорівнює 100%. Фінансові інвестиції у ДП на дату балансу відображають за вартістю, визначеною з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу ДП, за винятком змін капіталу, що є результатом операцій між МП та ДП. Для цього використовують фінансові звіти ДП, які складені на ту саму звітну дату, що i звіти МП.
Вимоги щодо відображення в бухгалтерському обліку МП змін балансової вартості фінансових інвестицій, встановлених п. 12 ПБО 12, узагальнимо в табл. 2.

Напрями участі МП у загальній величині власного капіталу ДП	Характеристика змін загальної величини власного капіталу ДП	Джерело інформації	Кореспонденція рахунків
			Дт	Кт
1	2	3	4	5
1. Частка МП у чистому прибутку (збитку) ДП за звітний період	1.1 ДП отримало прибуток 1.1.1 На суму дивідендів, що підлягають отриманню 1.2 ДП отримало збиток	рядок 220 ф. 2 ДП рядок 225 ф. 2 ДП	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»
			373 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»	141 «Інвестиції по-в’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»
			96 «Втрати від участі в капіталі»	141 «Інвестиції по-в’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»
2. Частка МП у сумі зміни загальної величини власного капіталу ДП (крім змін за рахунок чис-того прибутку (збитку))	2.1 Величина власного капіталу збільшилася 2.2 Величина власного капіталу зменшилася	гр. 4 – гр. 3 рядок 380 ф.1 – рядок 220 ф. 2+ рядок 225 ф. 2 ДП	141 «Інвестиції по-в’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	425 «Інший додатковий капітал» 422 «Інший вкла-дений капітал»*
			425 «Інший додат-ковий капітал» 422 «Інший вкладений капітал»**	141 «Інвестиції по-в’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»
	2.2.1 Якщо сума зменшення частки МП у сумі зміни загальної величини власного капіталу ДП (крім змін за рахунок чистого збитку) більша за інший додатковий капітал (рахунок 425) або додатковий вкладений капітал (рахунок 422), то на таку різницю:
	зменшується нерозподілений прибуток;		441 «Прибуток нерозподілений»	141 «Інвестиції по-в’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»
	збільшується непокритий збиток		442 «Непокриті збитки»	141 «Інвестиції по-в’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

*Рахунок 422 кредитується у разі, якщо зміна величини власного капіталу ДП виникла внаслідок розміщення (викупу) частки статутного капіталу, що привело до виникнення емісійного доходу ДП.
**Рахунок 422 дебетується у разі, якщо зміна величини власного капіталу ДП виникла внаслідок розміщення (викупу) частки статутного капіталу, що призвело до зменшення емісійного доходу ДП.

Зменшення балансової вартості фінансової інвестиції внаслідок зменшення власного капіталу ДП здійснюється лише до досягнення нею нульового значення. Такі фінансові інвестиції відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю. Якщо надалі ДП отримуватиме прибутки, то МП повинно відображати свою частку таких прибутків лише після того, як його частка прибутків дорівнюватиме частці збитків, які не було визнано.
Розглянемо застосування методу участі в капіталі на прикладі.
Приклад 2. ТОВ «Успіх» створило дочірнє підприємство «Успіх-трейд» із статутним капіталом 500000 грн. Внесок до статутного капіталу повністю сплачено грошовими коштами. За результатами діяльності у 2002 р. ДП «Успіх-трейд» отримало показники, узагальнені в табл. 3.

Таблиця 3

Власний капітал	Код рядка балансу	Пасив балансу
		на 01.01.2002 р.	на 31.12.2002 р.
Статутний капітал	300	500,0	500,0
Інший додатковий капітал	330	100,0	150,0
Резервний капітал	340	25,0	25,0
Нерозподіле-ний прибуток	350	300,0	400,0
Всього за розділом I	380	925,0	1075,0

Інший додатковий капітал (рядок 330 ф. 1) збільшився за рахунок безоплатно отриманих необоротних активів у сумі 50000 грн. Чистий прибуток за 2002 р. — 100000 грн. (рядок 220 ф. 2). За результатами діяльності ДП прийнято рішення виплатити дивіденди у сумі 20000 грн. У складі нерозподіленого прибутку станом на 31.12.2002 р. є прибуток від реалізації товарів ДП материнському підприємству у сумі 5000 грн. Товари, придбані МП «Успіх» у ДП «Успіх-трейд», не реалізовано у 2002 р.
1. Чистий прибуток ДП «Успіх-трейд» має бути зменшено на величину прибутку, отриманого від операцій з продажу товарів ТОВ «Успіх», з метою визначення тієї частки в чистому прибутку, що має бути відображено в обліку ТОВ «Успіх» за методом участі в капіталі: 100000 грн. – 50000 грн. = 95000 грн. Частка ТОВ «Успіх» у чистому прибутку становить 100% (враховуючи, що МП є одноособовим власником ДП) i дорівнює 95000 грн.
2. Власний капітал ДП (рядок 380 ф. 1) збільшився на суму 1075000 грн. – 925000 грн. = 150000 грн. Зміна загальної величини власного капіталу ДП повинна бути відкоригована на суму змін за рахунок чистого прибутку: 150000 грн. – 100000 грн. =
= 50000 грн. Частка ТОВ «Успіх» у сумі інших змін у власному капіталі ДП «Успіх-трейд» (100 %) — 50000 грн.
3. Сума дивідендів, що підлягають виплаті материнському підприємству, — 20000 грн. Частка ТОВ «Успіх» у дивідендах до отримання (100%) — 20000 грн.
Відображення у бухгалтерському обліку зміни балансової вартості фінансової інвестиції узагальнено в табл. 4.

Таблиця 4

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума грн.
		Дт	Кт
1	Відображено придбання фінансової інвестиції шляхом внеску до статут-ного капіталу ДП грошових коштів	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	500000
2	Відображено частку ТОВ «Успіх» у чистому прибутку ДП «Успіх-трейд»	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства»	95000
3	Відображено збільшення балансової вартості інвестиції в сумі зміни загальної величини власного капіталу ДП «Успіх-трейд» (крім змін за рахунок чистого прибутку)	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	425 «Інший додатковий капітал»	50000
4	Відображено частку ТОВ «Успіх» у дивідендах, що підлягають виплаті	373 «Розрахунки за нарахованими доходами»	141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»	20000
5	Відображено отримання дивідендів на рахунок ТОВ «Успіх»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	373 «Розрахунки за нарахованими доходами»	20000

Рахунок 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»:

Дт	Кт
500000
95000	20000
50000
625000

Вартість фінансової інвестиції станом на 31.12.2002 р. у рядку 040 ф. 1 «Баланс» ТОВ «Успіх» відображатиметься у розмірі 625000 грн. У рядку 110 ф. 2 «Звіт про фінансові результати» ТОВ «Успіх» станом на 31.12.2002 р. відображатиметься дохід від участі в капіталі (частка МП у чистому прибутку ДП) у розмірі 95000 грн.
Таким чином, успішна діяльність дочірнього підприємства позитивно вплине на результати діяльності материнського. Зворотна ситуація призведе до негативного впливу. У такому випадку МП потрібно подумати про варіанти припинення діяльності ДП або про його продаж.
Враховуючи вимоги п. 11 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою № 419, підприємства, що мають ДП, подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року. Консолідовану фінансову звітність МП складає шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірнього підприємства до аналогічних показників своєї фінансової звітності у порядку, передбаченому ПБО 20. Склад i форми фінансової звітності визначено ПБО 1 — ПБО 5.

Припинення діяльності дочірнього підприємства

Припинення діяльності ДП відбувається шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення):
а) за рішенням власника з дотриманням вимог антимонопольного законодавства;
б) за рішенням суду або господарського суду (наприклад: примусового поділу в разі зловживання монопольним становищем на ринку).
При реорганізації ДП до новостворюваних підприємств переходять майнові права та обов’язки в порядку, передбаченому пунктами 5 — 7 ст. 34 Закону № 887-ХІІ. Крім цього, переведення кредиторської заборгованості має здійснюватися з дотриманням вимог статей 201 та 202 Цивільного кодексу.
Одним із шляхів реорганізації ДП, до якого сьогодні все частіше вдаються, є приєднання дочірнього підприємства до материнського. Зупинимося на деяких питаннях, що виникають у зв’язку з цим найчастіше.
Проаналізувавши визначення понять злиття та об’єднання, наведених у п. 4 ПБО 19, та врахувавши вимоги абзацу другого п. 5 ст. 34 Закону № 887-ХІІ, можна дійти висновку, що внаслідок приєднання всі майнові права та обов’язки ДП (правопопередника) переходять у повному обсязі до МП (правонаступника), а активи та пасиви ДП зливаються (приєднуються) з активами та пасивами балансу МП. При цьому жодна із сторін не може бути визначеною як покупець. Враховуючи це, визначатимемо податкові наслідки приєднання.
Згідно з пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР включення валових активів підприємства до складу активів іншого підприємства, внаслідок чого підприємство-покупець набуває прав i обов’язків (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи, кваліфікується як продаж сукупних валових активів. Тому операція з приєднання ДП до МП не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Крім того, операція з приєднання не підпадає під визначення поняття продажу товарів, зазначеного в п. 1.4 ст. 1 Закону № 168/97-ВР та п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, тому що при реорганізації немає договірної основи передачі права власності. Така передача відбувається не відповідно до цивільно-правового договору, а за рішенням засновника (МП). За економічною сутністю приєднання полягає у перерозподілі активів i зобов’язань підприємства, тому ця операція не може розглядатися як операція з купівлі-продажу підприємства або як безоплатне отримання його активів. Таким чином, вартість активів, які передаються на баланс МП, не включається до складу його валового доходу i не є об’єктом оподаткування податком на прибуток (лист № 06-10/680). Такої самої точки зору дотримується i ДПА України (лист № 11202/7/16-1217-26).
Часто виникає запитання: як бути у разі приєднання із заборгованістю ДП зі сплати податків? Беручи до уваги той факт, що до правонаступника переходять усі майнові права та обов’язки правопопередника, до МП одночасно переходить i заборгованість ДП зі сплати податків до бюджетів усіх рівнів. Надалі нарахування та сплата податків МП здійснюється з урахуванням результатів діяльності підприємства, що було реорганізовано, тобто з урахуванням збитків ДП (лист № 630/6/16-1217). Однак, в свою чергу, це означає можливість застосування податковими органами до МП фінансових санкцій у зв’язку з порушенням чинного податкового законодавства ДП, а також обов’язок МП зі сплати пені у передбачених законодавством випадках i розмірах.
Якщо активи ДП перебувають у податковій заставі або ДП скористалося правом реструктуризації податкового боргу (i борг не погашено), необхідно обов’язково погоджувати з податковим органом план реорганізації.
При відображенні операції з приєднання в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності слід керуватися вимогами пунктів 14 — 17 ПБО 19. Показники фінансової звітності ДП включаються до фінансової звітності МП за період, в якому відбувається така операція, i за попередній період. МП за наслідками приєднання до нього ДП відображає активи, зобов’язання, власний капітал за їх балансовою вартістю з урахуванням зміни облікової політики (якщо це відбувалося). Суми внутрішньогрупових операцій⁶ та внутрішньогрупове сальдо⁷ підлягають виключенню при складанні фінансової звітності МП. Така ліквідація внутрішньої заборгованості не відображається у податковому обліку i не тягне за собою ніяких податкових наслідків.
________
⁶Внутрішньогрупові операції — це операції між МП та ДП, а також між ДП.
⁷Внутрішньогрупове сальдо — це сальдо дебіторської заборгованості та зобов’язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньогрупових операцій (п. 3 ПБО 20).

Також припинення діяльності ДП відбувається шляхом його ліквідації:
а) за рішенням власника;
б) у разі визнання його банкрутом;
в) за рішенням суду або господарського суду (наприклад, у разі визнання недійсними установчих документів та/або рішення про створення ДП);
г) якщо ухвалено рішення про заборону діяльності підприємства через невиконання умов, встановлених законодавством, i в передбачений рішенням термін не забезпечено додержання цих умов або не змінено виду діяльності.
Правила ліквідаційної процедури ДП за рішенням власника передбачено статтями 35 та 36 Закону № 887-ХІІ, а у разі визнання його банкрутом — cтаттями 22 — 26 Закону № 2343-XII. ДП несе відповідальність за власними зобов’язаннями всім закріпленим за ним майном, на яке може бути звернуто стягнення згідно з чинним законодавством (абзац перший ст. 32 Цивільного кодексу). У разі якщо майна ДП недостатньо для розрахунків з кредиторами, частина боргів так i залишиться неоплаченою. Ніяких зобов’язань щодо сплати цих боргів у МП не виникатиме, враховуючи той факт, що власник не відповідає за зобов’язаннями створених ним юридичних осіб, а вони не відповідають за зобов’язаннями власника (абзац другий ст. 32 Цивільного кодексу).
При поверненні основних засобів МП, які були попередньо внесені до статутного капіталу ДП у випадку його ліквідації, ці операції не є об’єктом оподаткування ПДВ (абзац четвертий пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР).
У разі якщо під час розподілу ліквідаційною комісією коштів чи майна ДП власник отримує кошти або майно, суми яких відрізняються від суми витрат, понесених на придбання корпоративних прав, сума такого перевищення включається до складу валових доходів МП, а від’ємна сума включається до складу його валових витрат (пп. 7.8.9 п. 7.8 ст. 7 Закону № 334/94-ВР). Кошти або майно, які повертаються МП у межах сум сформованого статутного капіталу ДП, не включаються до валового доходу (пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закону № 334/94-ВР). Майно, що залишилося після задоволення претензій кредиторів i членів трудового колективу, використовується за вказівкою власника (п. 6 ст. 36 Закону № 887-ХІІ). Це майно повертається материнському підприємству.
У разі припинення діяльності підприємства працівникам, яких звільнятимуть, гарантується додержання їх прав та інтересів відповідно до трудового законодавства України.
Часто виникає запитання про частку ДП у разі ліквідації МП. У разі якщо МП ліквідується за рішенням власників, йому повинно передувати відповідне рішення про ліквідацію його ДП. У разі проведення процедури банкрутства МП повноваження його органів управління перейдуть до ліквідатора (ст. 25 Закону № 2343-ХІІ), який i ухвалить рішення щодо ліквідації дочірніх підприємств банкрута. А їх майно (якщо воно залишиться після ліквідації ДП) включатиметься до ліквідаційної маси, тобто до активів, які продаватимуться для сплати боргів МП (ст. 26 Закону № 2343-ХІІ).
Щодо продажу ДП, то у пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР наведено специфіку обкладання ПДВ цієї операції та надано її визначення, а саме: продаж сукупних валових активів — продаж підприємства як окремого об’єкта підприємництва, або включення валових активів підприємства чи його частини до складу активів іншого підприємства. При цьому підприємство-покупець набуває прав i обов’язків (є правонаступником) підприємства, що продає такі активи.
Ця операція в бухгалтерському обліку МП відображатиметься такими записами:
1. Відображено продаж ДП за договірною вартістю:
Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»
Кт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій».
У податковому обліку за результатами цієї операції виникатиме дохід від операцій з цінними паперами.
2. Списано балансову вартість частки у статутному капіталі дочірнього підприємства:
Дт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»
Кт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».
3. Надійшли кошти в оплату частки у статутному капіталі ДП:
Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті»
Кт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
4. Списано на фінансові результати собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість частки МП у статутному капіталі ДП):
Дт 793 «Результат від іншої звичайної діяльності»
Кт 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій».
5. Списано на фінансові результати дохід від продажу фінансових інвестицій:
Дт 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»
Кт 793 «Результат від іншої звичайної діяльності».
У цьому випадку не виникає об’єкта оподаткування ПДВ. Обкладання купівлі-продажу ДП податком на прибуток регламентується підпунктами 7.6.1 — 7.6.5 п. 7.6 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.