Цивилизованная ампутация
(комментарий к П(С)БУ 27 "Прекращаемая деятельность")
------------------------------------------------------------------
Одни скажут: да какие проблемы? Раз - и прекратил
деятельность. Другие вспомнят: а вот мы когда-то изменили
направление основной деятельности и нам задавали вопросы. Найдутся
и те, которые спросят: а о чем, собственно, речь? А речь о том,
что появились специальные правила бухгалтерского учета
прекращаемой деятельности.
Первое, на что необходимо обратить внимание, - это то, что
П(С)БУ 27 ( z1054-03 ) "Прекращаемая деятельность" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 96) не регламентирует порядок
бухгалтерского учета ликвидации предприятия в целом. Данное
Положение устанавливает правила бухгалтерского учета отдельной
деятельности, которую предприятие решило прекратить. Под этим
подразумевается, что часть своей деятельности предприятие решило
прекратить (ликвидировать), тогда как остальная деятельность
предприятия будет продолжена.
В качестве аналога П(С)БУ 27 ( z1054-03 ) можно назвать МСБУ
35 "Прекращаемая деятельность", который по объему значительно
превосходит национальное положение. Появление новой терминологии о
сегментах не стало неожиданностью, т. е. еще в далеком 1998 году
график разработки П(С)БУ, утвержденный приказом Минфина
от 01.12.98 г. № 248 ( v0248201-98 ), предусматривал появление
П(С)БУ 23 ( z0539-01 ) "Раскрытие информации по связанным сторонам
и сегментам деятельности". Как известно, появившееся П(С)БУ 23 не
регулирует раскрытие информации о сегментах, поэтому применять
понятие сегментов согласно нормам П(С)БУ 27 ( z1054-03 ) придется
без предварительной подготовки.
Нормы П(С)БУ 27 уже вступили в силу, следовательно, при
составлении годовой финансовой отчетности такими нормами придется
руководствоваться. В дальнейшем такие нормы необходимо будет
принимать во внимание на каждую дату баланса.
Что считается прекращаемой деятельностью?
Уже привычной стала методология, согласно которой вся
деятельность предприятия классифицируется по таким видам:
операционная (в том числе основная), инвестиционная, финансовая.
Соответственно, все операции предприятия распределяются между
этими видами деятельности в зависимости от установленных
критериев, которые учитывают суть операций и иногда их весомость
(для классификации основной деятельности). Такая классификация
установлена и для ведения бухгалтерского учета и составления
финансовой отчетности.
С появлением П(С)БУ 27 оказалось, что в некоторых случаях для
целей составления финансовой отчетности классификация отдельной
деятельности предприятия и ее оценка могут производиться по
специальным правилам, которые не противоречат принципам признания
и оценки, установленным другими П(С)БУ. Согласно таким правилам
среди всей деятельности предприятия может выделяться (отделяться)
деятельность, которая прекращается, - предназначенные по единому
плану для продажи отделяемая часть предприятия как совокупность
активов и обязательств или отдельные активы такой части
предприятия, а также непосредственное прекращение (ликвидация)
деятельности по производству продукции (работ, услуг), которая
является существенной или географически отделяемой и может быть
отделена операционно с целью составления финансовой отчетности.
Согласно п. 6 П(С)БУ 27 ( z1054-03 ) деятельность, которая
прекращается, признается и оценивается на первую после события
первоначального раскрытия дату баланса. В свою очередь, в
качестве событий первоначального раскрытия рассматриваются
намерения о прекращении деятельности, обоснованные либо
соглашением о продаже, либо утвержденным и обнародованным планом
прекращения деятельности.
С учетом вышесказанного для признания и оценки деятельность,
которая прекращается, характеризуется следующим образом:
- во-первых, деятельность, которая прекращается, -это часть
предприятия, которая будет продана (ликвидирована). Таким образом,
следует различать приостановление деятельности и ее прекращение,
так как прекращение деятельности означает, что она безвозвратно
ликвидируется, тогда как приостановленную деятельность можно
возобновить;
- во-вторых, следует помнить, что между понятиями
"прекращенная деятельность" и "прекращаемая деятельность"
существует разница (например, в МСБУ 35 такой акцент сделан).
Отличие в том, что в первом случае - о деятельности, которая уже
прекращена, а во втором случае речь идет о намерении прекратить
деятельность. Этим подчеркивается, что признание и оценку
прекращаемой деятельности необходимо производить еще до ее
фактического прекращения (ликвидации). Таким образом, цель
процедуры раскрытия информации о деятельности, которая
прекращается (см. комментарий к П(С)БУ 27 ( z1054-03 ) // "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 96), заключается в том, чтобы
предупредить пользователей финансовой отчетности о существенных
изменениях в результатах деятельности предприятия, которые
произойдут в будущем в связи с намерением предприятия прекратить
какую-либо деятельность;
- в-третьих, необходимо учитывать, что намерения по
прекращению деятельности должны быть обоснованы, проще говоря,
документально подтверждены (либо договором, либо планом). При этом
заметим, что такие, даже документально подтвержденные, намерения
еще не означают, что они будут обязательно исполнены.
Следовательно, всегда существует вероятность отказа от ранее
запланированного или оговоренного прекращения деятельности.
С точки зрения избранного способа действий, деятельность,
которая прекращается, можно классифицировать так, как показано на
рисунке:
|---------------------------------|
|---| Способ прекращения деятельности |---|
| |---------------------------------| |
|---------------------------| |---------------------------|
| Продажа отделяемых активов| | Ликвидация производства |
| (активов и обязательств), | | продукции (работ, услуг), |
| имеющих отношение к | | имеющей отношение к |
| прекращаемо деятельности | | прекращаемой деятельности |
|---------------------------| |---------------------------|
В бухгалтерском учете прекращаемая деятельность, которая
продается, должна соответствовать такому критерию: ее активы
(активы и обязательства) должны быть отделяемы с целью продажи.
Для деятельности, которая ликвидируется, избраны иные
критерии: такая деятельность должна быть существенной или
географически отделяемой. Каких-либо критериев существенности в
самом П(С)БУ 27 ( z1054-03 ) не содержится и о них придется
судить, например, исходя из содержания письма Минфина
от 29.07.2003 г. № 04230-04108 ( v4108201-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 71; далее - письмо № 04230), в
котором рекомендованы критерии определения порога существенности в
бухгалтерском учете. В частности, для определения существенности
деятельности, которая ликвидируется, можно избрать следующие
критерии:
- для оценки активов или обязательств - 5% от итога всех
активов или обязательств соответственно;
- для оценки отдельных видов дохода и расходов - 2% от чистой
прибыли (убытка) предприятия;
- для определения отчетного сегмента - 10% чистого дохода
(выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), или
финансовых результатов сегмента, или активов всех сегментов
предприятия.
С точки зрения признания и оценки для целей финансовой
отчетности деятельность, которая прекращается (и продаваемая, и
ликвидируемая), должна соответствовать главному критерию: она
должна быть отделена операционно. Это означает, что активы и
обязательства, имеющие отношение к прекращаемой деятельности,
можно разграничить для определения финансовых результатов такой
деятельности. Процедура операционного отделения сходна с
процедурами разделения деятельности предприятия по видам для целей
управленческого учета. Такая процедура производится в форме
отдельных расчетов, и в установленных П(С)БУ формах финансовой
отчетности предусмотрено отражение только финансовых результатов
прекращаемой деятельности.
Пришло время объяснить, зачем в П(С)БУ 27 введены понятия
хозяйственного и географического сегментов. Дело в том, что
понятие "сегмент", пришедшее из МСБУ, является промежуточным и
ассоциируется либо с отдельным видом деятельности предприятия,
либо с деятельностью предприятия, которая отделена территориально.
При этом, исходя из определения географического сегмента, в
качестве такого сегмента понимаются подразделения предприятия,
расположенные в других государствах. Таким образом, понятия
хозяйственного и географического сегментов ассоциируются в
П(С)БУ 27 с деятельностью, которая будет прекращена.
Например, если предприятие имеет три магазина в одном городе,
два продовольственных и один по продаже строительных материалов,
то, с точки зрения сегментации, их можно рассматривать как два
хозяйственных сегмента: один сегмент - продажа продуктов, а второй
- продажа строительных материалов.
В качестве ликвидируемой деятельности можно, например,
рассматривать прекращение сборки и продажи мебели предприятием,
которое занималось продажей ДСП и продажей собранной из такой ДСП
мебели, при условии, что доля чистой выручки от продажи мебели
превышала 10% такой выручки предприятия в целом.
Бухгалтерский учет прекращаемой деятельности
Правила бухгалтерского учета деятельности, которая
прекращается, предусматривают несколько этапов для такого учета:
1. Определение даты баланса, с которой начинается учет
прекращаемой деятельности (первоначальное признание прекращаемой
деятельности). Такая дата определяется событием первоначального
раскрытия.
2. Контроль над стоимостью активов (активов и обязательств),
имеющих отношение к деятельности, которая прекращается, в течение
периода от первоначального признания прекращаемой деятельности до
ее окончательного прекращения.
3. Отражение прибыли (убытка) до налогообложения от
фактического выбытия активов и погашения обязательств в связи с
прекращением деятельности в Отчете о финансовых результатах.
Начиная от события первоначального раскрытия, предприятие
может создавать обеспечения для возмещения будущих расходов в
связи с прекращением деятельности. Согласно п. 13 П(С)БУ 11
( z0085-00 ) "Обязательства" такое обеспечение рассматривается
как созданное для возмещения будущих расходов на реструктуризацию,
и согласно п. 15 основанием для создания такого обеспечения
служит утвержденный план с конкретными мероприятиями.
Следовательно, если обосновано признание прекращения деятельности,
то можно создавать соответствующее обеспечение. Например, такое
обеспечение может создаваться для целей возмещения расходов по
обязательствам перед работниками, которые будут уволены в связи с
прекращением деятельности.
Контроль над стоимостью активов (активов и обязательств),
которые отнесены к прекращаемой деятельности, заключается в том,
чтобы правильно оценить результат прекращения деятельности, и
главная цель такого контроля - отследить возможное уменьшение
полезности соответствующих активов. Бухгалтерский учет возможного
уменьшения полезности активов зависит от характера прекращаемой
деятельности:
- если прекращаемая деятельность продается как операционно
отдельное предприятие (совокупность активов и обязательств),
которое, не переставая работать, сменит собственника, то
уменьшение полезности активов зависит от договорной цены такой
продажи. Если стоимость соответствующих активов меньше их
договорной цены, то разница признается уменьшением полезности;
- если прекращаемая деятельность связана с продажей активов,
то уменьшение полезности таких активов определяется исходя из
чистой стоимости реализации - стоимости продажи за вычетом
расходов на продажу (расходов на завершение производства и сбыт);
- если речь идет о ликвидируемой деятельности, то потери от
уменьшения полезности признаются в сумме остаточной стоимости
активов.
Сумма признанного уменьшения полезности активов, связанных с
прекращаемой деятельностью, на дату баланса уточняется
(корректируется). Корректировки признаются либо прочими
операционными доходами (расходами) или прочими доходами
(расходами), в зависимости от того, какие активы оцениваются. При
этом для основных средств уменьшение полезности отражается с
учетом норм пп. 31, 32 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства".
Если руководящий орган предприятия принял решение об отказе от
намерений прекратить деятельность, то все признанные обеспечения и
потери от уменьшения полезности сторнируются.
Покажем в форме таблицы некоторые основные записи в
бухгалтерском учете, которыми сопровождается прекращаемая
деятельность.
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция счетов |
|п/п| операции |-----------|------------|
| | | дебет | кредит |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 1 | Создание обеспечения для | 949 | 474 |
| | возмещения будущих расходов на | | |
| | реструктуризацию | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 2 | Потери от уменьшения запасов, | 946 | 281, 282 |
| | связанных с деятельностью, | | |
| | которая будет прекращена путем | | |
| | продажи запасов (товаров) | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 3 | Уменьшение полезности здания, | 975 | 131 |
| | которое не переоценивалось | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 4 | Уменьшение полезности здания, | 423 | 131 |
| | которое дооценивалось | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 5 | Восстановление полезности | 131 | 746 |
| | здания (не более суммы | | |
| | предыдущего уменьшения | | |
| | полезности) | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| 6 | Восстановление полезности здания | 131 | 423 |
| | (не более суммы предыдущего | | |
| | уменьшения полезности), которое | | |
| | дооценивалось | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
| | Отмена намерений о прекращении | | |
| | деятельности: | | |
| |-----------------------------------|-----------|------------|
| | - сторнирование {1} | 474 | 719 |
| | соответствующего обеспечения | | |
| 7 |-----------------------------------|-----------|------------|
| | - сторнирование {1} признанного | 281, 282 | 719 |
| | уменьшения полезности запасов | | |
| | (товаров) | | |
| |-----------------------------------|-----------|------------|
| | - сторнирование {1} уменьшения | 131 | 746 |
| | полезности здания, которое не | | |
| | переоценивалось | | |
|---|-----------------------------------|-----------|------------|
Обращаем внимание на то, что некоторые предприятия уже могут
столкнуться с необходимостью признания в бухгалтерском учете
результатов от прекращения деятельности. Учитывая
действительность, можно заметить, что это будет признание
результатов фактического выбытия активов и погашения обязательств
в связи с прекращенной в четвертом квартале 2003 года
деятельностью. Результаты такого выбытия необходимо будет
рассчитать отдельно и вписать в стр. 176 "в т. ч. прибыль (убыток)
от выбытия активов и погашения обязательств прекращаемой
деятельности" Отчета о финансовых результатах (форма № 2).
В заключение отметим, что согласно П(С)БУ 27 обоснованные
намерения прекратить деятельность потребуют от предприятий
контролировать стоимость выбывающих в связи с этим активов без
выделения такой стоимости и результатов от прекращаемой
деятельности в финансовой отчетности. Такие результаты отражаются
в форме № 2 один раз как результаты фактического выбытия. До
момента фактического выбытия информация о прекращаемой
деятельности должна раскрываться в примечаниях. Такое раскрытие
согласно п. 3 приказа Минфина от 29.11.2000 г. № 302 ( z0904-00 )
предусмотрено как обязательное для предприятий, для которых
обнародование годовой финансовой отчетности и консолидированной
отчетности установлено законодательством (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 100, с. 18).
Как видите, правила признания и оценки прекращаемой
деятельности, хотя и не противоречат базовым правилам
бухгалтерского учета, но являют собою нечто новое, требующее
отдельных расчетов и анализа, приближенных к правилам
управленческого учета.
{1} Считаем, что методологически такое сторнирование правильнее
показывать не методом "красное сторно", а обратными записями.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 1-2(663-664), стр. 33
[05.01.2004]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------