Особенности амортизации в 2004 году
------------------------------------------------------------------
То, что законом о государственном бюджете на соответствующий
год вносятся те или иные изменения в законы о налогообложении, уже
не удивляет никого - это стало нехорошей традицией. С 1 января
2004 года все ожидали введения новых более высоких норм
амортизационных отчислений. Однако ожиданиям суждено сбыться
только частично: Закон о госбюджете-2004 внес свои коррективы.
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль - Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ).
Закон № 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г.
№ 349-IV ( 349-15 ).
Закон о госбюджете - Закон Украины "О государственном бюджете
Украины на 2004 год" от 27.11.2003 г. № 1344-IV ( 1344-15 ).
Какие коррективы внес Закон о госбюджете в отношении
амортизации?
Как известно, согласно п. 15 Переходных положений Закона
№ 349 с 1 января 2004 года вступают в силу следующие новые
квартальные нормы амортизации основных фондов:
- группа 1 - 2%;
- группа 2 - 10%;
- группа 3 - 6%.
Однако п. 45 ст. 80 Закона о госбюджете установлено, что новые
нормы амортизации распространяются только на:
1) амортизацию расходов, осуществленных плательщиком налога
после 1 января 2004 года, в связи с приобретением (изготовлением)
новых основных фондов групп 1, 2 и 3, которые используются в
производственной деятельности плательщика и которые раньше не были
в эксплуатации;
2) расходы на улучшение указанных новоприобретенных
(изготовленных) основных фондов, понесенные плательщиком налога
после 1 января 2004 года.
По основным фондам группы 4 особых проблем не возникнет, так
как и до и после 1 января 2004 года норма амортизации по ним
составляет 15%.
Таким образом, по имеющимся на 1 января 2004 года балансовым
стоимостям групп основных фондов 1, 2 и 3, в том числе созданных в
результате проведения ремонтов арендованных объектов основных
фондов, применяются "старые" нормы амортизации, а именно: группа 1
- 1,25%, группа 2 - 6,25%, группа 3 - 3,75%. По приобретенным
(изготовленным) после 1 января 2004 года новым (не бывшим в
эксплуатации) объектам групп 1, 2 и 3, а также по расходам на
улучшение этих объектов будут применяться "новые" повышенные нормы
амортизации.
В результате такого "раздвоения" групп по ставкам амортизации
предприятие в 2004 году может столкнуться с необходимостью
применения различных норм амортизации "внутри" групп 1, 2, 3.
Сразу же отметим, что п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль
позволяет плательщикам применять другие нормы амортизации, не
превышающие установленные этим Законом. В этой связи плательщики,
для которых применение "новых" норм амортизации не принципиально с
точки зрения уменьшения налогооблагаемой прибыли, но принесет лишь
дополнительные проблемы учета, могут применять в 2004 году
"старые" нормы амортизации ко всем объектам основных фондов
(и "новым", и "старым"). При этом такое решение:
- должно быть принято до начала 2004 года и не может быть
изменено в течение года (необходимо отразить в учетной политике
предприятия);
- доводится до сведения налогового органа вместе с подачей
декларации о прибыли предприятия за I квартал 2004 года.
Принявшим такое решение дальнейшая информация, содержащаяся в
этой публикации, не представляет никакого интереса. Тем же
плательщикам, которые решат применять к новым "амортрасходам"
"новые" нормы амортизации, представленные далее рекомендации,
уверены, пригодятся в работе.
Если приобретаются (изготавливаются) новые объекты
Еще раз обратим ваше внимание, что амортизации по "новым"
нормам подлежат не все вновь приобретенные предприятием объекты
основных фондов, а только новые, которые ранее не были в
эксплуатации.
Наличие двух разных норм амортизации предполагает введение в
налоговом учете соответствующей аналитики, наиболее удобной для
предприятия. Так, в налоговом учете каждая группа основных фондов
разбивается соответственно на 2 подгруппы.
Пример 1.
В январе 2004 года предприятием приобретен новый кондиционер,
а в феврале 2004 года - бывший в эксплуатации офисный шкаф.
Стоимость кондиционера составляет 2400 грн. (в том числе НДС -
400 грн.), шкафа - 300 грн. (в том числе НДС - 50 грн.).
Балансовая стоимость группы 2 на 01.01.2004 г. - 10000 грн.
Расчет суммы амортизации в налоговом учете (при условии, что
больше движений по группе 2 основных фондов в I и II кварталах
2004 года не было):
I квартал 2004 года:
Сумма амортотчислений (10000 грн. х 6,25% : 100%) = 625 грн.
II квартал 2004 года:
Балансовая стоимость группы 2 на 01.04.2004 г. - 11625 грн.:
- по "старым" нормам - (10000 грн. - 625 грн. + 250 грн.) =
= 9625 грн.;
- по "новым" нормам - 2000 грн.
Сумма амортотчислений:
(9625 грн. х 6,25% : 100%) = 601,56 грн.;
(2000 грн. х 10% : 100%) = 200 грн.
Отражение в табл. 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на
прибыль:
I квартал 2004 года:
|--------------|-------------|-------------|---------------------|
| Код строки | Показатели | Балансовая | Амортизационные |
| | | стоимость | отчисления |
| | | на начало |----------|----------|
| | | расчетного | расчетный| отчетный |
| | | квартала | квартал | период |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
| ... | | | | |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
| Б2 | Основные | 10,0 | 0,6 | 0,6 |
| | фонды | | | |
| | группы 2 | | | |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
| ... | | | | |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
I полугодие 2004 года:
|--------------|-------------|-------------|---------------------|
| Код строки | Показатели | Балансовая | Амортизационные |
| | | стоимость | отчисления |
| | | на начало |----------|----------|
| | | расчетного | расчетный| отчетный |
| | | квартала | квартал | период |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
| ... | | | | |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
| Б2 | Основные | 11,6 | 0,8 | 1,4 |
| | фонды | | | |
| | группы 2 | | | |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
| ... | | | | |
|--------------|-------------|-------------|----------|----------|
Как учитываются расходы на улучшение ОФ
"Новые" нормы амортизации распространяются на расходы по
улучшению только новых, приобретенных после 1 января 2004 года,
объектов основных фондов (ранее не бывших в эксплуатации). Таким
образом, по новым ставкам амортизируются "ремонтные" расходы тех
основных фондов, которые сами амортизируются по новым ставкам
(сверх 10%-го лимита валовых расходов).
Расходы на ремонт "старых" объектов (расходы на приобретение
(изготовление) которых понесены предприятием до 01.01.2004 г.)
подлежат амортизации в сумме, превышающей 10%-й лимит включения
таких расходов в валовые, по "старым" нормам.
Как мы уже отмечали, в налоговом учете балансовую стоимость
групп 2 и 3, а также отдельных объектов группы 1 необходимо
разбить на 2 подгруппы (по "старым" нормам амортизации и
по "новым"). Соответственно расходы на улучшение будут увеличивать
в составе балансовой стоимости всей группы ту ее подгруппу, объект
которой улучшается.
При отражении в налоговом учете расходов на улучшение основных
фондов исходим из того, что:
1) расходы в пределах 10% балансовой стоимости всех групп
основных фондов на начало отчетного года включаются в состав
валовых расходов;
2) сумма превышения увеличивает балансовую стоимость групп 2 -
4 и отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало
отчетного квартала пропорционально совокупной балансовой стоимости
таких групп и таких объектов на начало расчетного квартала;
3) расходы на улучшения амортизируются по разным нормам в
зависимости от принадлежности улучшаемого объекта к "новым" или
"старым" основным фондам.
Пример 2.
Исходные данные (I квартал 2004 года):
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Показатели | Балансовая | Нормы | Сумма | Увели- | Балансовая |
| | стоимость | аморти-| аморти- | чение | стоимость |
| | на | зации, | зации | балан- | на |
| | 01.01.2004г.,| % | в I кв.,| совой | 01.04.2004г.,|
| | грн. | | грн. | стои- | грн. |
| | | | | мости, | |
| | | | | грн. | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| | | |(гр. 2 х | | (гр. 2 - |
| | | | гр. 3 : | |гр. 4 + гр. 5)|
| | | | 100%) | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 1/1 | 160000| 1,25 | 2000| | 158000|
| {1}: | | | | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - здание | 130000| 1,25 | 1625| | 128375|
| офиса | | | | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - гараж | 30000| 1,25 | 375| | 29625|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 2: | 10000| x | 625| 2250| 11625|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 2/1 {1} | 10000| 6,25 | 625| 250| 9625|
| | | | | {3}| |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 2/2 {2} | -| 10 | -| 2000| 2000|
| | | | | {3}| |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 3: | 3000| x | 112,5| 800| 3687,5|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 3/1 {1} | 3000| 3,75 | 112,5| | 2887,5|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 3/2 {2} | -| 6 | -| 800| 800|
| | | | | {3}| |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 4 | 25000| 15 | 3750| | 21250|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Итого | 798000| x | 6487,5| 3050| 194562,5|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
Во втором квартале 2004 года произведен ремонт здания офиса.
Стоимость ремонта без НДС составила 24000 грн.
Рассчитаем:
1) сумму, которая включается в состав валовых расходов:
(198000 x 10% : 100%) = 19800 (грн.);
2) сумму, которая увеличит балансовую стоимость групп 2 - 4 и
отдельных объектов группы 1:
(24000 - 19800) = 4200 (грн.);
3) коэффициент распределения суммы расходов:
4200 : 194562,5 = 0,0215869 (грн.);
4) сумму расходов, относящуюся на увеличение балансовой
стоимости:
- здания офиса:
(128375 х 0,0215869) = 2771,22 (грн.);
- гаража:
(29625 х 0,0215869) = 639,51 (грн.);
- группы 2:
(11625 х 0,0215869) = 250,95 (грн.);
- группы 3:
(3687,5 х 0,0215869) = 79,60 (грн.);
- группы 4:
(21250 х 0,0215869) = 458,72 (грн.).
При этом в группах 2 и 3 увеличивается подгруппа 1 / "Основные
фонды, подлежащие амортизации по "старым" нормам", так как расходы
на улучшение "старых" основных фондов подлежат амортизации по
"старым" нормам.
Расчет амортизации во втором квартале и определение балансовой
стоимости групп основных фондов на 01.07.2004 г. представим в виде
таблицы:
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Показатели | Балансовая | Нормы | Сумма | Увели- | Балансовая |
| | стоимость | аморти-| аморти- | чение | стоимость |
| | на | зации, | зации | балан- | на |
| | 01.04.2004г.,| % | в IIкв.,| совой | 01.07.2004г.,|
| | грн. | | грн. | стои- | грн. |
| | | | | мости, | |
| | | | | грн. | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| | | |(гр. 2 х | | (гр. 2 - |
| | | | гр. 3 : | |гр. 4 + гр. 5)|
| | | | 100%) | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 1/1:| 158000| 1,25 | 1975| 3410,72| 159435,3|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - здание | 128375| 1,25 | 1604,69| 2771,22| 129541,53|
| офиса | | | | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - гараж | 29625| 1,25 | 370,31| 639,51| 29894,2|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 2: | 11625| x | 801,56| 250,95| 11074,39|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 2/1 | 9625| 6,25 | 601,56| 250,95| 9274,39|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 2/2 | 2000| 10 | 200| -| 1800|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 3: | 3687,5| х | 156,28| 79,60| 3610,82|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 3/1 | 2887,5| 3,75 | 108,28| 79,60| 2858,82|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 3/2 | 800| 6 | 48| -| 752|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 4 | 21250| 15 | 3187,5| 458,72| 18521,22|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Итого | 194562,5| х | 6120,34| 4200| 192642,16|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
В бухгалтерском учете указанные выше расчеты не находят
отражения. Стоимость ремонта либо увеличивает остаточную
бухгалтерскую стоимость здания, если улучшения носят капитальный
характер, либо списывается на расходы предприятия, если улучшения
ограничиваются текущим ремонтом.
Теперь рассмотрим ситуацию в случае улучшения "новых"
(приобретенных после 1 января 2004 года) объектов основных фондов.
В этом случае расходы распределяются между балансовыми стоимостями
групп 2 - 4 и отдельных объектов группы 1 в общем порядке, но
при этом увеличению подлежит подгруппа 2 / "Основные фонды,
подлежащие амортизации по "новым" нормам" групп 2 и 3. Что
касается объектов группы 1, то балансовая стоимость каждого
отдельного объекта также будет состоять из двух частей, подлежащих
амортизации по разным нормам.
Объясним вышеизложенное на следующем примере.
Пример 3.
По данным предыдущего примера допустим, что помимо здания
офиса во втором квартале ремонтируется кондиционер, приобретенный
в январе 2004 года. Стоимость ремонта - 300 грн. (в том числе НДС
- 50 грн.). 10%-й лимит исчерпан.
Рассчитаем:
1) коэффициент распределения расходов:
250 : 194562,5 = 0,001285 (грн.);
2) сумму расходов на увеличение балансовой стоимости:
- здания офиса:
(1283745 x 0,001285) = 164,95 (грн.);
- гаража:
(29625 х 0,001285) = 38,07 (грн.);
группы 2:
(11625 x 0,001285) = 14,94 (грн.);
группы 3:
(3687,5 х 0,001285) = 4,74 (грн.);
группы 4:
(21250 х 0,001285) = 27,3 (грн.)
Расчет амортизации во втором квартале и определение балансовой
стоимости групп основных фондов на 01.07.2004 г. (с учетом
улучшения здания и кондиционера):
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Показатели | Балансовая | Нормы | Сумма | Увели- | Балансовая |
| | стоимость | аморти-| аморти- | чение | стоимость |
| | на | зации, | зации | балан- | на |
| | 01.04.2004г.,| % | в IIкв.,| совой | 01.07.2004г.,|
| | грн. | | грн. | стои- | грн. |
| | | | | мости, | |
| | | | | грн. | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| | | |(гр. 2 х | | (гр. 2 - |
| | | | гр. 3 : | |гр. 4 + гр. 5)|
| | | | 100%) | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 1/1:| 158000| 1,25 | 1975| 3410,72| 159435,73|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - здание | 128375| 1,25 | 1604,69| 2771,22| 129541,53|
| офиса | | | | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - гараж | 29625| 1,25 | 370,31| 639,51| 29894,2|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 1/2:| -| 2 | -| 203,03| 203,02|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - здание | -| 2 | -| 164,95| 164,95|
| офиса | | | | | |
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| - гараж | -| 2 | -| 38,07| 38,07|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 2: | 11625| x | 801,56| 265,89| 11089,33|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 2/1 | 9625| 6,25 | 601,56| 250,95| 9274,39|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 2/2 | 2000| 10 | 200| 14,94| 1814,94|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 3: | 3687,5| x | 156,28| 84,34| 3615,56|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 3/1 | 2887,5| 3,75 | 108,28| 79,60| 2858,82|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| 3/2 | 800| 6 | 48| 4,74| 756,74|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Группа 4 | 21250| 15 | 3187,5| 486,02| 18548,52|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
| Итого | 194562,5| x | 6720,34| 4450| 792892,76|
|------------|--------------|--------|---------|--------|--------------|
Как видим, установленный Законом о налоге на прибыль механизм
распределения расходов на улучшение, да еще в свете применения
двух разных норм амортизации, принесет бухгалтеру немало хлопот.
Если улучшается арендованное имущество
Расходы, связанные с улучшением арендованных объектов основных
фондов, на наш взгляд, подлежат амортизации по "старым" нормам
амортизации вне зависимости от того, заключен договор аренды до
или после 1 января 2004 года и является ли объект аренды новым или
бывшим в эксплуатации.
Это объясняется тем, что при осуществлении таких расходов у
предприятия возникает (увеличивается) балансовая стоимость
соответствующей группы основных фондов исключительно для целей
начисления амортизации: факт приобретения (изготовления) нового
объекта основных фондов отсутствует. А Закон о госбюджете
разрешает применение повышенных норм амортизации к расходам только
по реально приобретенным (изготовленным) после 1 января 2004 года
объектам основных фондов, принадлежащим предприятию на правах
собственности.
Так, например, если предприятие осуществляет ремонт
арендованного автомобиля, а 10%-й лимит исчерпан, то стоимость
ремонта (без НДС) увеличит балансовую стоимость группы 2/1
"Основные фонды, подлежащие амортизации по "старым" нормам"
основных фондов.
Переходные моменты
Здесь мы бы хотели обратить внимание на некоторые возможные
ситуации, с которыми могут столкнуться предприятия:
1. Если изготовление, строительство, ремонт и т. п. начаты в
2003 году и продолжаются в 2004 году. Расходы, произведенные на
эти цели в 2004 году, подлежат амортизации по "старым" нормам, так
как ремонтируемый объект был приобретен до 1 января 2004 года.
2. Если новый объект основных фондов оприходован в 2003 году,
а введен в эксплуатацию в 2004-м. В данном случае амортизация
будет также начисляться по "старым" нормам, так как предприятие
понесло расходы на приобретение объекта (по правилу "первого
события") в 2003 году.
3. Если предприятие перечислило предоплату за объект основных
фондов в 2003 году, а оприходовало объект в 2004 году. Здесь также
применяются "старые" нормы амортизации, так как амортизации
подлежат расходы предприятия, которые по первому событию
(перечислению предоплаты) были понесены предприятием в 2003 году.
В данной публикации мы постарались рассмотреть основные
проблемные моменты, с которыми могут столкнуться бухгалтеры в
результате действия в 2004 году двойных норм амортизации.
Несомненно, многие бухгалтеры (особенно убыточных предприятий)
предпочтут не зариться на повышенные нормы амортизации, а будут
применять "старые", до боли родные, а главное - единые нормы.
{1} .../1 - подгруппа, подлежащая амортизации по "старым" нормам.
{2} .../2 - подгруппа, подлежащая амортизации по "новым" нормам.
{3} - приобретены основные фонды в течение расчетного квартала.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерская неделя"
№ 1(105), стр. 29
[05.01.2004]
Жанна Семенченко
Консультант газеты "Бухгалтерская неделя"
------------------------------------------------------------------