Пересчитываются ли остатки ТМЦ после перехода с единого налога
С момента образования предприятие работало на упрощенной
системе налогообложения и уплачивало единый налог по ставке
6%. Однако с 01.10.2003 г., в связи с превышением выручкой от
реализации предельной величины 1 млн. грн., предприятие
вынуждено было перейти на общую систему налогообложения. В
период пребывания на упрощенной системе налогообложения
предприятие получило предварительную оплату услуг, которые
были выполнены уже после перехода на общую систему. При этом
материалы для оказания предусмотренных договором услуг
приобретались уже после 01.10.2003 г., т. е. после перехода с
единого налога. Как в налоговом учете по п. 5.9 Закона о
налоге на прибыль отражается стоимость остатков ТМЦ,
приобретенных в период пребывания предприятия на упрощенной
системе налогообложения? Включается ли в валовые расходы и
участвует ли в расчете прироста (убыли) ТМЦ стоимость
материалов, приобретенных после 01.10.2003 г. и
израсходованных при предоставлении услуг, оплата за которые
поступила до 01.10.2003 г.? Как рассматриваемая операция
отражается в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль
предприятия?
* * *
Проблема отражения в налоговом учете по прибыли остатков ТМЦ,
приобретенных до перехода на общую систему налогообложения, как и
многие другие вопросы, возникающие у предприятий в период перехода
с упрощенной системы налогообложения на общую, не урегулирована ни
Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), ни Указом
Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета
и отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции
от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ). Поэтому при ответе на
поставленный читателем вопрос будем ссылаться на письма и
консультации ГНАУ, а также предложим свой вариант решения
возникшей перед предприятием проблемы.
На сегодняшний день существует 2 официальных разъяснения по
поводу отражения в налоговом учете по п. 5.9 Закона о налоге на
прибыль остатков ТМЦ, приобретенных в период пребывания
предприятия на упрощенной системе налогообложения. Свою позицию по
рассматриваемому вопросу до сведения налогоплательщиков довела
ГНАУ письмом от 24.05.2000 г. № 7075/7/15-1117 ( v7075225-00 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 27), а также
Госкомпредпринимательства - письмом от 15.11.2001 г. № 5-532/6709
( v6709563-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 104).
Авторы обоих писем сходятся во мнении, что, во-первых, при
переходе на общую систему налогообложения в расчете прироста
(убыли) ТМЦ может быть учтена балансовая стоимость материальных
ресурсов, которые были приобретены в бытность предприятия
плательщиком единого налога. Во-вторых, авторы выдвигают
необоснованное требование в отношении расчета прироста (убыли)
только по тем ТМЦ, которые числятся в учете предприятия и
стоимость которых была оплачена (компенсирована) поставщикам.
Нами неоднократно указывалось на несоответствие этого
требования действующему законодательству и невозможность
применения его на практике. В частности, такое мнение
высказывалось в комментариях редакции к вышеупомянутым письмам
ГНАУ и Госкомпредпринимательства, а также в статье
"Возвращение..." (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 101).
По нашему мнению, в расчет прироста (убыли) остатков ТМЦ по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль включается стоимость всех ТМЦ,
которые числятся на учете предприятия на момент перехода к общей
системе налогообложения и расходы на приобретение которых
включаются в состав валовых в соответствии с требованиями Закона о
налоге на прибыль, вне зависимости от того, компенсирована их
стоимость поставщику или нет.
Следует отметить, что с некоторых пор отдельные работники ГНАУ
разделяют нашу точку зрения, о чем свидетельствуют консультации,
опубликованные в специализированных периодических изданиях
(см. "Вестник налоговой службы Украины", 2002, № 13; 2003, № 16).
В указанных консультациях, в частности, отмечается, что при
расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов к остаткам
на начало налогового периода относится балансовая стоимость всех
запасов, на приобретение и улучшение которых были понесены
расходы, включая и те, за которые не было расчета с поставщиками.
В отношении второй части вопроса читателя необходимо отметить
следующее.
В рассматриваемой ситуации стоимость материалов, приобретенных
после 01.10.2003 г. и израсходованных при предоставлении услуг,
оплата за которые поступила до 01.10.2003 г., не включается в
состав валовых расходов и не участвует в расчете прироста (убыли)
остатков ТМЦ по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.
Объясняется это тем, что оплата услуги, при предоставлении
которой были использованы материалы, была получена предприятием в
периоде пребывания на упрощенной системе налогообложения. В связи
с этим сумма аванса была включена в базу обложения единым налогом,
и налог уже был уплачен. Поэтому в целях избежания двойного
налогообложения предприятие по факту предоставления услуги
(подписания соответствующего акта) не должно увеличивать валовой
доход. А раз предприятие не отражает по рассматриваемой операции
валовые доходы, то оно не имеет права и на увеличение валовых
расходов по ней.
В приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль
предприятия рассматриваемая операция должна быть отражена таким
образом:
- в графе 3 приложения отражается балансовая стоимость ТМЦ,
числящихся в бухгалтерском учете предприятия по состоянию на
01.10.2003 г. При этом в приложении отражается стоимость только
тех ТМЦ, расходы на приобретение которых включаются в состав
валовых в соответствии с нормами Закона о налоге на прибыль;
- в графе 5 приложения отражается балансовая стоимость ТМЦ,
которая числится в бухгалтерском учете предприятия на 31.12.2003
г. При этом при расчете показателя данной графы не учитывается
стоимость материалов, приобретенных в отчетном периоде для
предоставления услуги, оплата которой была произведена еще до
перехода на общую систему налогообложения;
- в графе 6 отражается разница между показателями графы 3 и
графы 5.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 4(666), стр. 54
[12.01.2004]
Е. Костюк, А. Свириденко
Экономисты-аналитики Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------