Как исправить ошибку?
(Об ошибке при учете прироста (убыли) запасов)
После опубликования в еженедельнике "Баланс", 2003, № 51,
с. 38, консультации об исправлении ошибок, допущенных при
учете прироста (убыли) запасов, в редакцию поступило несколько
писем от читателей. Причем объединяет их один и тот же вопрос:
1. Если ошибка допущена в налоговом учете, а в бухгалтерском
учете все правильно, то нужно ли сумму ошибки показывать в
текущей декларации отдельной строкой? Или для исправления
ошибки достаточно правильно отразить балансовую стоимость
запасов в приложении К1/1 декларации за следующий период?
2. В связи с этим мы решили еще раз рассмотреть на примере
порядок исправления такой ошибки. Заметим, что механизм
исправления именно таких ошибок не установлен нормативными
документами ГНАУ, поэтому мы выскажем свою точку зрения.
* * *
Известно, что одним из принципов составления декларации по
налогу на прибыль является отражение показателей нарастающим
итогом с начала отчетного года. Однако данные результатов учета
прироста (убыли) запасов не подчиняются такому принципу. Для учета
прироста (убыли) сравниваются суммы остатков на начало отчетного
года и на конец текущего отчетного периода, а не слагаемое сумм
остатков на конец первого квартала, второго, третьего и т. д.
Рассмотрим условный числовой пример.
ПРИМЕР
В I квартале 2003 года в налоговом учете допущена ошибка, в
результате чего в графе 5 приложения К1/1 к декларации по налогу
на прибыль была отражена заниженная балансовая стоимость товаров,
находящихся на складе.
В бухгалтерском учете балансовая стоимость этих товаров на
конец I квартала была отражена правильно.
В последующих налоговых периодах для учета прироста (убыли)
запасов принималась правильная сумма балансовой стоимости товаров
согласно данным бухгалтерского учета.
Ошибка выявлена в декабре 2003 года.
Как исправить такую ошибку?
Условно-схематическая форма приложения К1/1
по периодам и за год
Таблица 1
(тыс. грн.)
|-----------|----------------------------------------------------|
| Отчетный | Балансовая стоимость запасов |
| период |-----------|-------------------|--------------------|
| | На начало | На конец отчетного| Прирост (-), |
| | отчетного | периода | убыль (+) |
| | периода | | |
| |-----------|---------|---------|----------|---------|
| | Следовало |Следовало| Отражено|Следовало | Отражено|
| | отразить |отразить | |отразить | |
|-----------|-----------|---------|---------|----------|---------|
| I квартал | 10 | 8 | 3 | +2 | +7 |
| | | |(ошибка) | | (ошибка)|
|-----------|-----------|---------|---------|----------|---------|
| Полугодие | 10 | 7 | 7 | +3 | +3 |
|-----------|-----------|---------|---------|----------|---------|
| Три | 10 | 6 | 6 | +4 | +4 |
| квартала | | | | | |
|-----------|-----------|---------|---------|----------|---------|
| Год | 10 | 4 | 4 | +6 | +6 |
|-----------|-----------|---------|---------|----------|---------|
Теперь посмотрим, как повлияла ошибка, допущенная в I
квартале, на сумму начисленного и уплаченного налога на прибыль
последующих кварталов.
Для упрощения примера примем, что сумма амортизации равна
нулю, а валовые расходы состоят только из суммы убыли запасов.
Валовой доход увеличивается каждый период на 30 тыс. грн.
Условно-схематический фрагмент декларации
Таблица 2
(тыс. грн.)
|------|--------------|-------------|-------------|-------------|------|
| Код | Показатели | I квартал | Полугодие | Три квартала| Год |
|строки| |------|------|------|------|------|------|------|
| | |Следо-| Отра-|Следо-| Отра-|Следо-| Отра-| Отра-|
| | |вало | жено |вало | жено |вало | жено | жено |
| | |отра- | |отра- | |отра- | | |
| | |зить | |зить | |зить | | |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| 03 | Валовой доход| 30 | 30 | 60 | 60 | 90 | 90 | 120 |
| | | | | | | | | |
| 06 | Валовые | +2 | +7 | +3 | +3 | +4 | +4 | +6 |
| | расходы | | | | | | | |
| | (в сумме | | | | | | | |
| | убыль) | | | | | | | |
| | | | | | | | | |
| 11 | Прибыль, | 28 | 23 | 57 | 57 | 86 | 86 | 114 |
| | подлежащая | | | | | | | |
| | налогообло- | | | | | | | |
| | жению | | | | | | | |
| | | | | | | | | |
| 12 | Начисленная | 8,4 | 6,9 | 17,1 | 17,1 | 25,8 | 25,8 | 34,2 |
| | сумма налога | | | | | | | |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| - | Недоначислено| 1,5 | Нет | Нет | Нет |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| 13 | Уменьшение | - | - | - | - | - | - | - |
| | начисленного | | | | | | | |
| | налога | | | | | | | |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| 14 | Налоговое | 8,4 | 6,9 | 17,1 | 17,1 | 25,8 | 25,8 | 34,2 |
| | обязательство| | | | | | | |
| | отчетного | | | | | | | |
| | периода | | | | | | | |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| 15 | Начисленный | - | - | 8,4 | 6,9 | 17,1 | 17,1 | 25,8 |
| | налог за | | | | | | | |
| | предыдущий | | | | | | | |
| | налоговый | | | | | | | |
| | период | | | | | | | |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| 16 | Сумма налога | 8,4 | 6,9 | 8,7 | 10,2 | 8,7 | 8,7 | 8,4 |
| | к уплате | | | | | | | |
|------|--------------|------|------|------|------|------|------|------|
| - | Недоплата | 1,5 | Нет | Нет | Нет |
|------|--------------|-------------|-------------|-------------|------|
| - | Уплачена | | 1,5 | Нет | |
| | сумма ранее | |(10,2 - 8,7) | | |
| | допущенной | | | | |
| | недоплаты | | | | |
|------|--------------|-------------|-------------|-------------|------|
Итак, ошибка, допущенная в налоговом учете I квартала в виде
недоплаты налога на прибыль в сумме 1,5 тыс. грн., не влияет на
величину начисленного налога на прибыль последующих отчетных
налоговых периодов. Поэтому, исходя из показателей строки
"Недоплата" (табл. 2), делаем вывод, что исправлению подлежит
только ошибка, допущенная в I квартале. (Подробное пояснение,
почему отсутствует недоплата в последующих периодах, см. в
консультации, опубликованной в еженедельнике "Баланс", 2003,
№ 51.)
Отметим лишь такой нюанс. Декларация составляется нарастающим
итогом, поэтому за второй налоговый период налогоплательщик
автоматически уплатил сумму недоплаты налога на прибыль,
образовавшуюся в I квартале. Объясняется это следующим:
- во-первых, поскольку балансовая стоимость запасов в
бухгалтерском учете определена верно, то в налоговом учете за
полугодие отражен правильный результат учета прироста (убыли), а
следовательно, сумма начисленного налога за этот налоговый период
также определена правильно;
- во-вторых, сумма к уплате определяется как разница между
суммами налога, начисленного за текущий и предыдущий периоды. А
так как за I квартал сумма налога начислена на 1,5 тыс. грн.
меньше положенной, то из суммы налога, начисленного за полугодие,
вычтена сумма налога на прибыль I квартала, уменьшенная на эти же
1,5 тыс. грн. Следовательно, к уплате за полугодие будет указано
на 1,5 тыс. грн. больше, то есть ошибка будет "исправлена"
автоматом.
При этом согласованным налоговым обязательством каждого
налогового периода в нашем примере будет разница между
показателями стр. 14 и 15. Резонно возникает вопрос: а следует ли
тогда исправлять ошибку способами, установленными п. 5.1 Закона
№ 2181 ( 2181-14 ) {1}? Налогоплательщик должен по результатам
года начислить и уплатить 34,2 тыс. грн. налога на прибыль.
Фактически даже с учетом допущенной ошибки начислены те же
34,2 тыс. грн. и они же уплачены:
(6,9 + 10,2 + 8,7 + 8,4) = 34,2 (тыс. грн.).
Когда налицо ошибка, а сумма недоплаты налога на прибыль уже
погашена по результатам второго налогового периода, то при
составлении декларации за год (период, в котором обнаружена
ошибка) речь может идти лишь об уплате штрафа в размере 5% суммы
недоплаты и о выборе способа сообщения об ошибке.
Считаем, что лучшим вариантом в этой ситуации будет отражение
в стр. 22 текущей декларации за год начисленной суммы штрафа и ее
уплата. При этом необходимо к декларации приложить пояснение
относительно сути ошибки.
Отражать сумму ошибки в 5 тыс. грн. (7 - 2) в стр. 05.2
декларации за год или каким-либо образом корректировать балансовую
стоимость товаров в приложении К1/1 не следует, поскольку это
приведет лишь к излишней уплате налога на прибыль по результатам
года.
{1} Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и
государственными целевыми фондами", с изменениями.
------------------------------------------------------------------
"Баланс"
№ 2(492), стр. 64
[13.01.2004]
Ирина Киян
Начальник отдела налогообложения, аудитор
------------------------------------------------------------------