Обмен имущества и налог с доходов физических лиц
------------------------------------------------------------------
В одной из предыдущих наших публикаций (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 97) освещался вопрос обложения
налогом с доходов физических лиц операций по продаже недвижимости.
Однако граждане могут не только продавать имущество, но и
обменивать его.
Обмен недвижимого имущества
Порядку налогообложения операций по обмену недвижимости
посвящены п.п. 11.1.4 и 11.2.4 Закона Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее -
Закон № 889, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 63).
Первый из них устанавливает правила расчета налога с доходов при
обмене тех объектов, которые были получены в собственность
до 01.01.2004 г. (как известно, по ним действуют "льготные" ставки
налога - 1 и 5 процентов от стоимости имущества), второй - тех,
которые были получены в собственность после 01.01.2004 г. (по
ним действует обычная ставка налога - 13 (15) процентов от
прибыли).
И в первом и во втором случае смысл специального порядка
расчета налога заключается в том, что каждая сторона договора мены
уплачивает 50 процентов суммы налога от стоимости отчуждаемого
такой стороной объекта (см. "Что говорит Закон об обмене
недвижимости").
Справедливости ради отметим, что два обсуждаемых подпункта
Закона № 889 не являются дословно повторяющими друг друга:
заключительная фраза в п.п. 11.1.4 звучит так: "...стоимости
соответствующего отчуждаемого такой стороной объекта
недвижимости", а в п.п. 11.2.4 - немного иначе: "...в соответствии
с тем, какой объект недвижимости отчуждается, к его стоимости".
Тем не менее, на наш взгляд, речь идет об одном и том же.
При этом следует соблюдать такие требования указанных
подпунктов.
1. Обмениваться должен один объект недвижимости на другой
(другие). Хотя в тексте Закона № 889 не указано прямо, что такое
"другой (другие)" объекты, судя по всему, речь идет также об
объектах недвижимости. Иными словами, если обмениваться будет
квартира на транспортное средство или другое имущество, не
считающееся недвижимостью, то воспользоваться нормами этих
подпунктов вряд ли удастся.
2. Налог платится каждой стороной от стоимости имущества,
отчуждаемого именно этой стороной.
Как же применить эти нормы на практике и рассчитать налог при
обмене двух объектов недвижимости?
Рассмотрим простой пример, когда после 01.01.2005 г.
обмениваются две квартиры одинаковой стоимости (50000 грн.).
Предположим, что и одна и другая сторона договора мены приобрели
квартиры до 01.01.2004 г., однако одна из сторон осуществляет
подобную сделку впервые, а вторая уже продавала недвижимость в
2005 году. В таком случае и при соблюдении остальных условий
п.п. 11.1.1 Закона № 889 у первой стороны ставка налога будет
минимальной - 1 процент от стоимости обмениваемого имущества, а у
второй - 5 процентов.
Первая сторона должна уплатить половину от суммы налога,
рассчитываемую от стоимости своего объекта (50000 х 1 : 100 х 50 :
100 = 250 грн.), а вторая - половину от стоимости своего (50000 х
х 5 : 100 x 50 : 100 = 1250 грн.).
В этом примере мы предположили, что стоимость квартир
одинаковая. Но в реальной жизни такое случается не часто. Как
правило, граждане обменивают квартиры разной стоимости,
компенсируя разницу деньгами.
Поэтому немного изменим пример и представим, что одна квартира
стоит дороже второй (скажем, первая стоит 70000 грн., а вторая -
50000 грн. и обмен осуществляется с соответствующей доплатой в
сумме 20000 грн.
Если в первом случае вопросов с характером операции не
возникало, то здесь мы должны определиться - будет ли подобная
сделка считаться обменом. А для этого необходимо выяснить, что
означает с позиции Закона № 889 термин "обмен". В этом Законе
определение такого термина, равно как и аналогичных ему (например,
"бартер", "мена"), не приведено.
Как известно, термин "бартер (товарный обмен)" присутствует в
п. 1.19. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге
на прибыль). И если бы подобная ситуация произошла в деятельности
предприятий - плательщиков налога на прибыль и НДС, то для целей
налогообложения она рассматривалась бы через призму двух
составляющих - частично бартер и частично купля-продажа. На это
указывали налоговые органы в письме ГНАУ от 17.06.2002 г.
№ 4680/5/15-1216 ( v4680225-02 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 64). И хотя это письмо касается только НДС (и
это несмотря на упомянутую в п.п. 4.2 Закона об НДС частичность
оплаты в рамках бартерных операций), налоговые последствия по
налогу на прибыль должны быть такими же. Ведь определение
бартера для обоих налогов одно - согласно п. 1.19 Закона о налоге
на прибыль.
Кстати, скорее всего, именно это определение и дало основания
налоговикам для подобных выводов - так как за часть стоимости
приобретаемой продукции покупатель рассчитывается товаром, а за
часть - денежными средствами, то о полноценном бартере с позиции
налогового учета говорить нельзя. Но это - с позиции Закона о
налоге на прибыль и касается плательщиков этого налога.
Если же обратиться к общим понятиям о договоре мены, то в п. 3
ст. 715 "Мена" нового Гражданского кодекса Украины ( 1540-06 )
(далее - ГК) указано, что договором может быть установлена доплата
за товар большей стоимости, который обменивается на товар
меньшей стоимости. И все это - в рамках договора мены!
В результате имеем две позиции: Закон о налоге на прибыль
рассматривает обмен с доплатой как совокупность бартера и
купли-продажи, ГК - только как обмен.
Конечно, было бы неплохо, если бы контролирующие органы
придерживались позиции ГК и рассматривали данную операцию,
совершаемую гражданами как полноценный обмен. Ведь в таком случае
та сторона, которая передает более дорогой объект недвижимости,
сможет уплатить меньшую сумму налога в сравнении с тем, как если
бы этот объект продавался. Если следовать этой логике, то в нашем
примере стороны уплатят налог с доходов в следующих размерах:
одна сторона - 50000 х 1 : 100 х 50 : 100 = 250 (грн.), а вторая -
70000 х 5 : 100 х 50 : 100 = 1750 (грн.). А если пойти дальше и
представить, что обменивается особняк стоимостью 1000000 грн. на
сарай стоимостью 500 грн.?
"Экономия" на уплате налога будет колоссальной.
Понятно, что налоговые органы на такое "налогообложение"
отреагируют крайне отрицательно. И хотя определение термина
"бартер" применяется только для целей Закона о налоге на прибыль и
Закона об НДС, что прямо указано в самих этих законах, с их
стороны наверняка будет применена аналогия. Тому способствует и
наличие в этом определении слов "товарный обмен", а это уже ближе
к Закону № 889.
К тому же сделка с обменом особняка на сарай очень напоминает
притворную, т. е. сделку, которая совершена сторонами для сокрытия
другой сделки, осуществленной в действительности. А в таком случае
(если будет установлено, что сделка совершена для сокрытия другой
сделки) отношения сторон будут регулироваться правилами той
сделки, которая была совершена в действительности. В нашем случае
это означает куплю-продажу и никакого обмена.
Кроме того, налоговым агентом при начислении дохода (прибыли)
согласно ст. 11 Закона № 889 является нотариус. А это значит, что
чаще всего именно он будет нести ответственность за правильность
начисления и уплату налога. Не стоит лишний раз говорить, что
нотариусу не захочется ссориться с налоговыми органами.
Поэтому, скорее всего, на практике данные операции будут
рассматриваться все-таки как частичный обмен и частичная
купля-продажа. А это означает, что одна сторона должна заплатить
налог в размере 50000 х 1 : 100 х 50 : 100 = 250 (грн.), а вторая
- 50000 х 5 : 100 х 50 : 100 + 20000 х 5 : 100 = 2250 (грн.). Да
это и справедливо.
Что говорит Закон об обмене недвижимости:
1. Полученной в собственность до 01.01.2004 г.
"11.1.4. При обмене одного объекта недвижимости на другой
(другие) каждая сторона договора мены уплачивает 50 процентов
от суммы налога, рассчитанной согласно положениям подпунктов
11.1.1 или 11.1.2 этого пункта, от стоимости соответствующего
отчуждаемого такой стороной объекта недвижимости".
2. Полученной в собственность после 01.01.2004 г.
"11.2.4. При обмене одного объекта недвижимости на другой
(другие) каждая сторона договора мены уплачивает 50 процентов
от суммы налога, рассчитанной согласно положениям подпунктов
11.2.1 или 11.2.2 этого пункта, в соответствии с тем, какой
объект недвижимости отчуждается, к его стоимости".
Обмен движимого имущества
В отличие от перспективного во временном плане (ст. 11 Закона
№ 889 вступает в силу только с 01.01.2005 г.) налогообложения
обмена недвижимости, налогообложение обмена движимого имущества
коснется граждан уже с 01.01.2004 г. Этой процедуре посвящен
п. 12.4 Закона № 889. Отмечая различие норм этого пункта и норм
п.п. 11.1.4 и 11.2.4, обратим внимание на следующее. Во-первых,
в п. 12.4 четко указано, что обмениваться должно только движимое
имущество на движимое (в этом отношении нет и не может быть
никаких догадок). Во-вторых, уплатить придется 50 процентов суммы
налога "...к стоимости имущества, рассчитанной по обычным ценам,
отчуждаемого каждой стороной" (см. "Что говорит закон об обмене
движимого имущества").
Прежде всего отметим фигурирующую в этом пункте обычную цену,
которая не упоминается при обмене недвижимости.
Однако более принципиальным является не это, а выделенная в
цитате фраза - "отчуждаемого каждой стороной". Если сравнивать
обмен "движимости" с обменом недвижимости, то рассматривать эту
фразу можно (как это обычно бывает в наших законах) с двух сторон.
С одной стороны, возможно, и отличия-то никакого нет, а
законодатель и при обмене недвижимости, и при обмене движимого
имущества имел в виду одно и то же, только выразился по-другому.
С другой стороны, возможно, отличие есть и заключается оно в
том, что при обмене движимого имущества налог сначала
рассчитывается в обычном порядке, в результате чего получаются две
суммы. Затем эти суммы складываются и делятся пополам. В итоге
каждая сторона должна уплатить половину общего налога. Поэтому
даже если рассматривать обмен с доплатой как полноценный обмен, то
сэкономить на уплате налога все равно не получится.
Однако, учитывая все вышеизложенное, скорее всего, практика
пойдет по другому пути - по пути разделения таких сделок на
бартерную и "купле-продажную" части.
Например, обменивается один объект стоимостью 1000 грн. на
другой объект стоимостью 1500 грн. с доплатой. В таком случае
налог рассчитывается таким образом - 1000 х 13 : 100 х 50 : 100 =
= 65 (грн.). Эту сумму должен уплатить каждый участник сделки.
Кроме того, сторона, которая отчуждает объект стоимостью 1500
грн., заплатит еще и 500 x 13 : 100 = 65 (грн.).
В то же время, на наш взгляд, уплата налога с доходов при
обмене (да и вообще при продаже) движимого имущества должна
интересовать только в том случае, если договор (или само
имущество) подлежит государственной регистрации или нотариальному
удостоверению, а также в том случае, если покупателем является
субъект предпринимательской деятельности. Ведь хотя п.п. 8.2.1
Закона № 889 и предписывает при получении дохода, начисляемого
лицом, не являющимся налоговым агентом, включить его сумму в
состав общего годового налогооблагаемого дохода и представить
годовую декларацию по этому налогу, вряд ли кто-то кинется
уплачивать налог, если сделка пройдет "мимо государства".
Некоторые опасения в этом отношении вызывает п. 12.5 Закона
№ 889, где указано, что налоговым агентом при начислении дохода
(прибыли) от продажи движимого имущества является нотариус,
который "удостоверяет соответствующий договор или подлинность
подписей сторон соглашения". Однако обязать всех для продажи
имущества идти к нотариусу вряд ли возможно. Ведь законодательство
не предусматривает нотариальное удостоверение продажи гражданами
любого имущества.
В процессе использования Закона № 889 наверняка возникнут
новые вопросы, связанные с налогообложением обмена имущества.
Поэтому возвращение к обсуждению данной темы весьма вероятно.
Что говорит Закон об обмене движимого имущества
"12.4. Если один объект движимого имущества обменивается на
другой объект движимого имущества, то каждая из сторон
договора мены уплачивает 50 процентов от суммы налога,
определяемой путем применения ставки налога, определенной
пунктом 7.1 статьи 7 настоящего Закона, к стоимости имущества,
рассчитанной по обычным ценам, которое отчуждается каждой из
сторон".
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 5(667), стр. 42
[15.01.2004]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------