НДС при предоставлении в аренду земли местными
органами самоуправления
------------------------------------------------------------------
Вопросы уплаты налога на добавленную стоимость волнуют не
только субъектов предпринимательской деятельности, но и органы
местного самоуправления. В нашу редакцию от ряда городских советов
поступили письма с просьбами о непредвзятом разъяснении отдельных
вопросов начисления и уплаты НДС при осуществлении тех или иных
операций.
Наибольшую обеспокоенность вызывают вопросы, связанные с
начислением НДС при передаче в аренду земли, а также при ее
продаже. Оно и понятно - доходы от таких операций подчас
составляют значительную долю поступлений местных бюджетов
(особенно это касается городов областного значения).
Отстаивая позицию об отсутствии основания для начисления НДС
по таким операциям, органы местного самоуправления обычно
наступают по двум "фронтам". Одни настаивают на том, что местные
органы самоуправления вообще не являются и не могут являться
плательщиками НДС. Другие непосредственно в Законе Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС) ищут нормы, позволяющие
вывести из-под налогообложения операции по аренде земли, да и по
ее продаже также.
Для того чтобы ответить на вопрос о возможности отнесения
органов местного самоуправления к категории плательщиков НДС,
обратимся к статье 2 Закона об НДС. Пункт 2.1 указанной статьи
относит к плательщикам НДС лиц, объем облагаемых налогом операций
по продаже товаров (работ, услуг) которых в течение любого периода
из последних двенадцати календарных месяцев превысил 3600 не
облагаемых налогом минимумов доходов граждан. При этом к "лицам"
Закон об НДС относит не только субъектов предпринимательской
деятельности, но и любых других юридических лиц, не являющихся
субъектами предпринимательской деятельности (п. 1.2 Закона об
НДС).
Учитывая, что местные органы самоуправления являются
юридическими лицами (статья 16 Закона Украины "О местном
самоуправлении" от 21.05.97 г. № 280/97-ВР ( 280/97-ВР )) при
соответствии выдвигаемым Законом об НДС критериям (в частности,
относительно объема налогооблагаемых операций) они являются
плательщиками НДС, а следовательно, должны регистрироваться путем
подачи заявления.
Противники указанной позиции, возможно, будут апеллировать к
письму Комитета ВР Украины по вопросам финансов и банковской
деятельности от 18.07.2003 г. № 06-10/607 ( v_692450-03 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 87). В нем отмечалось, что
операции по продаже земельных участков несельскохозяйственного
назначения нельзя рассматривать как компенсацию за продажу объекта
собственности, а соответственно, и как объект обложения налогом на
добавленную стоимость.
В данном случае интересен даже не вывод письма, а его
мотивировка. В качестве обоснования отсутствия НДС Комитет
указывал, что "городские советы не являются субъектами
хозяйственной деятельности по операциям продажи земельных участков
несельскохозяйственного назначения и не получают доходов от их
продажи на свой банковский счет согласно действующему
законодательству... Городские советы являются представительскими
органами местного самоуправления и субъектами права
государственной собственности на землю..." (Ситуация с арендой
земли практически аналогична. - Примеч. ред.)
Откровенно говоря, эта мотивировка представляется нам
слабоватой. Более того, уже через несколько месяцев этот же
Комитет в письме от 19.09.2003 г. № 06-10/692 ( v_692450-03 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 91) недвусмысленно
отметил, что "органы местного самоуправления и государственные
администрации всех уровней являются плательщиками налога на
добавленную стоимость при наличии условий, указанных в приведенных
статьях" (под "приведенными статьями" имеются в виду п. 1.2
статьи 1 и п. 2.1 статьи 2 Закона об НДС).
Думаем, будет лишним упоминать о позиции ГНАУ по вопросам
регистрации в качестве плательщика НДС местных советов. Но тем не
менее укажем, что в последнем письме по этому поводу (см. письмо
ГНАУ от 14.07.2003 г. № 267/03 ( v0267225-03 )) она говорила о
необходимости регистрации в качестве плательщика НДС городского
совета при достижении им объема облагаемых налогом операций свыше
3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Считаем,
что эта позиция соответствует действующему налоговому
законодательству.
Иногда приходится слышать о распространении действия
п.п. 3.2.6 Закона об НДС на операции по предоставлению местными
советами земли в аренду. К сожалению, мы бы не взялись доказывать
возможность применения указанной нормы Закона об НДС в
рассматриваемой ситуации.
Согласно п.п. 3.2.6 Закона об НДС не являются объектом
налогообложения операции по оплате стоимости государственных
платных услуг, предоставляемых физическим или юридическим лицам
органами исполнительной власти и местного самоуправления и
обязательность получения (предоставления) которых устанавливается
законодательством.
Как видим, для того чтобы не облагать НДС операцию по аренде
земли, орган местного самоуправления должен доказать, что
законодательством предусмотрена обязательность получения
(предоставления) такой арендной услуги. Кстати говоря, налоговое
законодательство, в отличие от гражданского, относит аренду к
услугам (см. п.п. 3.1.1 Закона об НДС).
Обращаем внимание, что при либеральном подходе в целях
применения п.п. 3.2.6 Закона об НДС достаточно доказать
обязательность получения или предоставления соответствующей
услуги. Здесь следует отметить, что в п.п. 7.11.13 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) подходит к этому иначе, понимая под термином
"государственные услуги" "любые платные услуги, обязательность
получения которых устанавливается законодательством...".
Начнем с обязательности получения арендных услуг. Действующее
законодательство никого не обязывает брать в аренду землю у
местных советов. Что касается обязанности органов местного
самоуправления по предоставлению земель в аренду, то таковые также
отсутствуют. Согласно ст. 124 Земельного кодекса Украины
( 2768-14 ) передача в аренду земельных участков, находящихся в
государственной или коммунальной собственности, осуществляется на
основании решения соответствующего органа исполнительной власти
или органа местного самоуправления путем заключения договора
аренды земельного участка. Как видим, основанием для заключения
договора аренды являются не предписания законодательства, а
соответствующее решение(!) арендодателя. Непосредственно права и
обязанности относительно арендуемой земли возникают и прекращаются
на основании договора. Таким образом, особых надежд на п.п. 3.2.6
Закона об НДС мы бы не возлагали.
Свою позицию по поводу налогообложения операций по продаже
земли органами местного самоуправления мы уже неоднократно
высказывали на страницах газеты (см., например, статью "Вопрос о
земле" в газете "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 16 на
с. 11, а также редакционные комментарии к приведенным выше письмам
ГНАУ и Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности). Кстати говоря, комментируя письмо Комитета ВР
от 18.07.2003 г. № 06-10/607, мы отмечали, что земля в целях
налогообложения не является товаром. Но само по себе это еще не
означает отсутствия необходимости начисления НДС при ее продаже,
поскольку сохраняется опасность рассмотрения данной операции в
качестве продажи услуг (работ) (подробнее об этом см. в газете
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 87 на с. 12).
При ином подходе (сторонники которого обосновывают отсутствие
объекта налогообложения по продаже земли, в силу несоответствия
такой операции п. 3.1 Закона об НДС) п.п. 5.1.17 Закона об НДС
следовало бы не приостанавливать на 2004 год (как это было сделано
в целях покрытия бюджетных потерь Законом Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.2003 г.
№ 1344-IV ( 1344-15 ); см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 99), а вовсе исключить из Закона об НДС за ненадобностью.
Поэтому, как бы ни печален был вывод данной статьи, приходится
констатировать обязанность органов местного самоуправления
уплачивать НДС по рассмотренным операциям (если была проведена
регистрация в качестве плательщика НДС в связи с превышением
указанного выше объема налогооблагаемых операций или по иным
основаниям, а если при этом регистрация не проведена, то
налоговики могут применить штраф согласно статье 15 Указа
Президента Украины № 857/98 ( 857/98 ) от 07.08.98 г.). Вся
абсурдность ситуации заключается в том, что по сути дела речь идет
об обложении НДС доходов местных бюджетов.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 5(667), стр. 45
[15.01.2004]
Дмитрий Винокуров
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------