Исправление ошибок в расчете прироста (убыли)
------------------------------------------------------------------
Если ошибка была вызвана завышением или занижением только
валовых доходов или расходов, то ее исправление, конечно, вызывает
определенные трудности, но они не соизмеримы с теми проблемами,
которые возникают при исправлении ошибок, увязанных еще и с
расчетом прироста (убыли) запасов. Об исправлении таких ошибок и
пойдет речь в данной публикации.
Часто встречающиеся ошибки
В предыдущих публикациях, посвященных заполнению декларации о
прибыли, мы освещали вопросы исправления ошибок, допущенных при
проведении расчета прироста (убыли) ТМЦ согласно п. 5.9 Закона
Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль).
Напомним, что тогда вопросы возникали по таким ситуациям {1}:
1. Стоимость приобретенных запасов была отнесена в состав
валовых расходов и пересчитана по п. 5.9 Закона о налоге на
прибыль, а в том периоде, когда запасы выбыли, выяснилось, что
фактически они были использованы не на хозяйственные цели.
В таком случае говорить о какой-либо ошибке (в понимании
Закона Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон
№ 2181) нет оснований - изменился характер операции. Стоимость
таких запасов отражается в гр. 4 "Запасы, использованные не в
хозяйственной деятельности" приложения К1/1 к декларации по налогу
на прибыль. Это приведет к исключению стоимости таких запасов
из расчета прироста (убыли) ТМЦ без увеличения реальной величины
валовых расходов, участвующей в исчислении налогооблагаемой
прибыли.
2. Стоимость приобретенных запасов была отнесена в состав
валовых расходов и пересчитана по п. 5.9 Закона о налоге на
прибыль, при том, что такие запасы нельзя вообще включать в
валовые расходы и на момент выявления этого факта такие ТМЦ
числятся на балансе.
Тогда действительно можно говорить об ошибке, которая к
недоплате не привела. А это означает, что исправить ее можно путем
заполнения графы 05.2 "Самостоятельно выявленные ошибки по
результатам прошедших налоговых периодов" декларации по налогу на
прибыль со знаком "-" с соответствующей убылью таких запасов
согласно п. 5.9 в обычном порядке (т. е. с уменьшением остатка
запасов, отражающегося в гр. 5 "На конец отчетного периода"
приложения К1/1 к декларации). В данном случае уплачивать
пятипроцентный штраф нет оснований.
3. Стоимость запасов, включаемых в состав валовых расходов,
была учтена при расчете прироста (убыли) запасов в большей или
меньшей сумме, чем включена в состав валовых расходов и при этом
такие запасы на момент выявления ошибки еще числятся на складе. В
таком случае в декларации за тот период, в котором была выявлена
ошибка, достаточно остатки запасов отразить правильно (более
детально исправление этой ошибки рассмотрим ниже).
В то же время читатели интересуются другой ситуацией - когда в
расчете прироста (убыли) запасов стоимость запасов была учтена в
большей или меньшей сумме, чем включена в состав валовых расходов,
но при этом самих запасов на момент обнаружения ошибки уже нет в
наличии (например, отгружены покупателю в предыдущих периодах).
Мнимая единица?
Эта ситуация (равно как и изложенная в п. 3 приведенного
перечня) актуальна еще и небезызвестным подходом ГНАУ к вопросу
расчета прироста (убыли) остатков незавершенного производства и
готовой продукции (см. письмо ГНАУ от 22.07.2003 г.
№ 11408/7/15-1117 ( v1140225-03 ) в "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 76). И хотя отдельные специалисты настаивают на лояльной
трактовке этого письма (мол, его авторы хотели сказать вовсе не
то, что все поняли), слова "Законом и П(С)БУ 9 ( z0751-99 )
предусмотрено ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой
стоимости запасов с учетом всех расходов, непосредственно
связанных с приобретением (созданием) запасов и доведением их
до состояния, в котором они пригодны для использования в
запланированных целях" в увязке со ссылкой на П(С)БУ 16
( z0027-00 ) "Расходы" трудно понимать иначе, чем прямой намек на
пересчет НЗП и ГП по полной стоимости {2}.
Подобное фискальное толкование норм Закона о налоге на прибыль
не может быть поддержано не только налогоплательщиками и
независимыми специалистами, но и самими законодателями. Ими даже
обещано совместно с налоговыми органами издать соответствующее
разъяснение о том, что "в расчете прироста/убыли участвуют только
материальные составляющие", что должно помочь "остановить многие
судебные иски". Упоминание о судебных исках может означать
использование налоговиками на местах принципа пересчета НЗП и ГП
по полной стоимости.
Такое высказывание позволяет посмотреть на проблему совсем в
ином свете.
Как бы там ни было, на сегодняшний день есть предприятия,
которые желают исправить допущенные ранее в расчете прироста
(убыли) ТМЦ ошибки, связанные то ли с проблемой "мнимой единицы",
то ли с обычной оплошностью бухгалтера.
Если запасы еще не списаны
Если говорить о той ситуации, когда неправильно отраженные в
расчете прироста (убыли) запасы еще учитываются в балансе, то ее
исправить достаточно просто - необходимо стоимость этих запасов
правильно отразить на конец того периода, в котором ошибка была
обнаружена. То есть ее исправление происходит не привычным образом
- через заполнение стр. 02.2 (05.2) декларации о прибыли, а через
стр. 01.2 (04.2) декларации. Иначе подобное исправление ошибки
приведет к возникновению новой ошибки. Если ошибка привела к
недоплате, то необходимо также уплатить пятипроцентный штраф,
отразив его в стр. 22 декларации. Сама же сумма недоплаты будет
уплачена в составе налогового обязательства того периода, в
котором обнаружена ошибка.
Однако зачастую налоговики требуют в таких случаях исправлять
ошибку исключительно при помощи уточняющего расчета. Это и
понятно, ведь в том случае, когда по п. 5.9 стоимость запасов
пересчитана в сумме меньшей, чем нужно (что привело к недоплате в
периоде оприходования запасов), то, подавая уточняющий расчет и в
самом расчете прироста (убыли) показывая правильные данные (чаще
всего местные налоговые органы так того и требуют),
налогоплательщик обязан уплатить сумму недоплаты и пятипроцентного
штрафа еще до представления такого расчета.
Нелогичность ситуации проявляется в том, что, уплачивая эту
сумму и показывая исправленные данные в расчете прироста (убыли)
текущей декларации, налогоплательщик неизбежно получает не что
иное, как переплату! Зачем же исправлять ошибку, зная, что такое
исправление приводит к другой ошибке (в данном случае - к
переплате)? Вернуть переплату можно лишь при условии заполнения
стр. 16 (18) декларации с подачей заявления в соответствии с
п. 16.16 Закона о налоге на прибыль. Понятно, что такая процедура
отнимает оборотные средства на определенный период и невыгодна
предприятию.
Если предположить другой вариант - исправить валовые доходы
(расходы) в уточняющем расчете, а в расчете прироста (убыли)
продолжать отражать неправильные показатели, то это с точки зрения
методологии ошибочно, ведь согласно п. 5.9 в расчете прироста
(убыли) участвует именно балансовая стоимость запасов.
Если запасы уже списаны
Как же исправить ситуацию, когда запасы уже списаны? Если
говорить об исправлении ошибки в текущей декларации при помощи
строк 01.2 или 04.2 (как в предыдущем случае), то сделать это
просто невозможно. Остается исправлять ошибку только в строках
05.2 и 02.2 декларации или при помощи уточняющего расчета. При
этом следует учесть, что исправлять нужно не только валовые
доходы, но и валовые расходы.
Поясним это на примере.
В первом квартале предприятие, приобретя запасы на сумму
20 тыс. грн., увеличило валовые расходы. Но по ошибке в расчете
прироста (убыли) эти запасы прошли (включены в показатели
приложения К1/1) не в сумме 20 тыс. грн., а в меньшей сумме - 10
тыс. грн. В следующем периоде запасы были проданы и списаны также
в ошибочной сумме - 10 тыс. грн. И только в четвертом квартале
была выявлена ошибка. Для наглядности примера представим, что в
первом квартале валовые доходы составили 50 тыс. грн., а других
операций предприятие не осуществляло.
Очевидно, что в том периоде, когда предприятие приобрело
запасы, валовые доходы были занижены (объект налогообложения не
40, а 50 тыс. грн.). Однако потом, в том периоде, когда запасы
были списаны со склада, ситуация выправилась. Остатки запасов на
конец периода уменьшились на меньшую сумму, что обусловило
занижение валовых расходов. Тем не менее факт недоплаты за первый
период налицо.
Для исправления данной ошибки нужно, во-первых, увеличить
валовые доходы при помощи стр. 02.2 декларации, ведь если бы в
первом периоде остатки ТМЦ были отражены правильно, то увеличились
бы именно валовые доходы, а не уменьшились валовые расходы.
Во-вторых, по нашему мнению, исправить нужно еще и валовые
расходы, ошибочно отраженные в том периоде, когда произошло
списание запасов. Ведь если бы изначально все было отражено
правильно, то запасы были бы списаны в сумме не 10 тыс. грн., а
20 тыс. грн.
В строках декларации исправление данной ошибки выглядит
следующим образом {3}:
|----------|-----------------------------------------------------|
| Строки | Периоды |
|декларации|-------------|------------|------------|-------------|
| | I квартал | полугодие |три квартала| год |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 01.1 | 50 | 50 | 50 | 50 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 01.2 | 10 | - | - | - |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 02.2 | - | - | - | 10 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 04.1 | 20 | 20 | 20 | 20 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 04.2 | - | - | - | - |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 05.2 | - | - | - | 10 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 08 |40 (50 + 10 -|30 (50 - 20)|30 (50 - 20)|30 (50 + 10 -|
| |- 20) | | |- 20 - 10) |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 14 | 40 | 30 | 30 | 30 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 15 | - | 40 | 30 | 30 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 16 | - | - | 10 | 10 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 17 | 40 | - | - | - |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 22 | - | - | - | 0,15 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
В нашем примере ошибка была обнаружена в том году, когда были
списаны запасы. Если бы она была обнаружена в следующем году, в
плане ее исправления ничего бы не изменилось, ведь недоплата была
только в одном периоде, а в переходных показателях (на начало
следующего года) эти запасы уже не фигурировали.
Сворачивание ошибок
Обратите внимание, что, исправляя заниженные валовые доходы по
строке 02.2, предприятие тем самым учитывает образовавшуюся
недоплату (10 тыс. грн.) в составе налоговых обязательств того
периода, в котором произошло исправление. Однако ее влияние в
текущем периоде нивелируется исправлением валовых расходов. С
позиции исправления ошибок по налогу на прибыль это полностью
соответствует законодательству, поскольку Порядок составления
декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом
ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 31), не запрещает исправлять две
ошибки, допущенные в разных периодах в строках 02.2 и 05.2 одной
декларации.
Если сравнивать исправление ошибок по налогу на прибыль с
исправлением ошибок по НДС, то в этом аспекте можно обнаружить
отличие. Речь идет об абзаце втором п. 4.4 Порядка заполнения и
представления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166
( z0250-97 ) (изменения в этот документ см. в газете "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 90). В нем указано, что способ
самостоятельного исправления ошибки при помощи текущей декларации
(т. е. не прибегая к уточняющему расчету) может быть применен
в случае исправления в декларации отчетного периода ошибок лишь
одной ранее поданной декларации. Иными словами, исправить две
ошибки, допущенные в разных периодах, в одной текущей декларации
по НДС нельзя.
Не будем обсуждать правильность такой трактовки норм Закона
Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000
г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181), отметим лишь,
что касается это исправления ошибок по НДС.
Следующий или последующий?
Если говорить об исправлении ошибок в текущей декларации, то
уместно обратить внимание еще на одно интересное понимание норм
Закона № 2181 сотрудниками налоговых органов.
Так, в Методических рекомендациях относительно исправления
плательщиками ошибок, самостоятельно выявленных ими в налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость {4} указывается, что
исправление ошибки, которая привела к занижению налогового
обязательства и выявлена не в следующем налоговом периоде после
представления декларации, содержащей такую ошибку, а в других
будущих отчетных периодах, может быть осуществлено лишь путем
представления уточняющего расчета. Иными словами, автор данной
публикации хочет сказать, что в текущей декларации можно исправить
только ту ошибку, приведшую к возникновению недоплаты, которая
была допущена в предыдущем периоде. Если такая ошибка выявлена за
более поздний период, то исправить ее можно только путем подачи
уточняющего расчета.
Несмотря на то что указанная публикация касается исправления
ошибок по НДС, не исключено появление налогового разъяснения,
таким же образом трактующего исправление ошибок и по налогу на
прибыль.
По нашему мнению, с таким подходом можно не соглашаться. Дело
в том, что нормы пунктов 17.2 и 5.1 Закона № 2181, а именно они
регламентируют исправление ошибок в текущей декларации и
уточняющем расчете, должны рассматриваться в увязке. А в п. 5.1
прямо сказано, что налогоплательщик имеет право не подавать
уточняющий расчет, если такие уточненные показатели указываются им
в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый
период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно
выявлены. Вряд ли можно как-то сужено истолковать употребленное
слово "любой". Да и в самой форме декларации по налогу на прибыль
стр. 02.2 и стр. 05.2 названы "Самостоятельно выявленные ошибки по
результатам прошедших налоговых периодов" (обратите внимание на
множественное число).
Исправление в уточняющем расчете
Вернемся к нашему примеру и отметим, что исправление ошибки в
уточняющем расчете в данной ситуации менее выгодно
налогоплательщику. Во-первых, оно требует предоставления двух
таких уточняющих расчетов - один за тот период, в котором были
занижены валовые доходы (первый квартал), второй - за тот, в
котором были занижены валовые расходы (полугодие). Во-вторых,
исправляя ошибку за тот период, в котором образовалась недоплата,
автоматически придется уплатить не только пятипроцентный штраф от
суммы недоплаты, но и саму сумму недоплаты (3 тыс. грн.), причем
еще до представления такого уточняющего расчета.
Конечно, учитывая исправление валовых расходов, в результате
"вылезет" переплата (по стр. 16 (18) декларации). Но вернуть ее
можно будет только по прошествии определенного времени (на эту
сумму уменьшится платеж по налогу на прибыль за период, в котором
обнаружена ошибка, т. е. за год; вариант с возвратом денежных
средств на банковский счет по понятным причинам не рассматриваем).
Само же исправление валовых доходов отражается путем указания
в стр. 1 под кодом 01.2 занижения валовых доходов первого периода
(10 тыс. грн. со знаком "+"). В результате заполнения остальных
строк уточняющего расчета (4, 5, 7, 7.1, 7.2) по строке 8 штраф
составит 0,15 тыс. грн. Исправление валовых расходов за полугодие
нужно отражать в другом уточняющем расчете путем указания в стр. 2
под кодом 04.2 занижения валовых расходов (10 тыс. грн. со знаком
"+"). Разумеется, никаких недоплат в этом расчете указывать не
надо (заполняются только строки 2, 4, 5, 7.1, 7.2).
Если пересчитали в большей сумме
Выше мы рассмотрели ситуацию, когда ошибка привела к тому, что
налог был уплачен в меньшей сумме. Однако вполне возможна и
обратная ситуация. Например, приобретя в первом квартале запасы на
сумму 20 тыс. грн., предприятие увеличило валовые расходы. Но по
ошибке в расчете прироста (убыли) эти запасы прошли (включены в
показатели приложения К 1/1) не в сумме 20 тыс. грн., а в большей
сумме - 30 тыс. грн. В следующем периоде запасы были проданы и
списаны по стоимости 30 тыс. грн. И только в четвертом квартале
была выявлена ошибка.
В этой ситуации исправление ошибки должно осуществляться с
точностью до наоборот. Сначала исправляются валовые доходы, но не
в большую сторону, а в меньшую, а затем - валовые расходы, также в
меньшую сторону.
Если рассматривать данную ситуацию комплексно, то очевидно,
что никакой недоплаты нет. Наоборот, предприятие в первом квартале
уплатило налога больше, чем положено, что было компенсировано в
том периоде, когда запасы были списаны.
Тем не менее не приходится сомневаться, что налоговики будут
рассматривать исправление двух ошибок независимо друг от друга. А
отсюда возможно последует такой вывод - во втором периоде ТМЦ были
списаны по стоимости большей, чем полагается, а это повлекло
занижение налогового обязательства за указанный период. Поэтому
тем налогоплательщикам, которые не готовы спорить с налоговиками,
советуем "самоштраф" все-таки уплатить.
В данном случае исправление в текущей декларации будет
выглядеть следующим образом:
|----------|-----------------------------------------------------|
| Строки | Периоды |
|декларации|-------------|------------|------------|-------------|
| | I квартал | полугодие |три квартала| год |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 01.1 | 50 | 50 | 50 | 50 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 01.2 | 30 | - | - | - |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 02.2 | - | - | - | -10 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 04.1 | 20 | 20 | 20 | 20 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 04.2 | - | - | - | - |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 05.2 | - | - | - | -10 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 08 |60 (50 + 30 -|30 (50 - 20)|30 (50 - 20)|30 (50 - 10 -|
| |- 20) | | |- 20 + 10) |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 14 | 60 | 30 | 30 | 30 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 15 | - | 60 | 30 | 30 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 16 | - | - | 30 | 30 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 17 | 60 | - | - | - |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
| 22 | - | - | - | 0,15 |
|----------|-------------|------------|------------|-------------|
Так же, как и в предыдущем случае, сумма собственно недоплаты
при исправлении в декларации за следующий период свернется.
Что касается исправления в уточняющем расчете, то за первый
квартал нужно уменьшить валовые доходы: в стр. 1 уточняющего
расчета под кодом 01.2 нужно указать сумму 10 тыс. грн. со знаком
"-". За второй период уменьшить валовые расходы - в стр. 2
уточняющего расчета под кодом 04.2 нужно указать сумму 10 тыс.
грн. со знаком "-", что автоматически приведет к уплате еще до
подачи такого уточняющего расчета 3 тыс. грн. недоплаты и 0,15
тыс. грн. "самоштрафа". Так же, как и в предыдущем случае, это
приведет к переплате, отражающейся в стр. 16 (18) декларации.
{1} См. статьи "Нет повести печальней в мире, чем повесть о графе
четыре..." и "Нарастающий итог по налогу на прибыль" в "Налоги
и бухгалтерский учет", 2003, № 56 и № 94 соответственно.
{2} Аналогичное указано и в более свежем письме ГНАУ -
от 20.11.2003 г. № 9550/6/15-1116.
{3} Мы преднамеренно не отражаем валовые доходы при продаже, чтобы
не загромождать пример.
{4} См. ближайшие номера газеты.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 6(668), стр. 42
[19.01.2004]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------