Определение балансовой стоимости инвалюты по оценке ее
средневзвешенной стоимости
Подпунктом 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что учет
балансовой стоимости иностранной валюты осуществляется по
оценке ее средневзвешенной стоимости в соответствии с
правилами П(С)БУ.
По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 09.06.03 г.
№ 9118/7/15-1117, таким стандартом является П(С)БУ 9 "Запасы".
В соответствии с п. 18 указанного стандарта определение
средневзвешенной себестоимости осуществляется "по каждой
единице запасов делением суммарной стоимости остатка таких
запасов на начало отчетного месяца и стоимости полученных в
отчетном месяце запасов на суммарное количество запасов на
начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце
запасов. Оценка каждой операции по выбытию запасов может
осуществляться по средневзвешенной себестоимости делением
суммарной стоимости таких запасов на дату операции на
суммарное количество запасов на дату операции".
Таким образом, П(С)БУ 9 предусматривает два метода определения
средневзвешенной стоимости: за месяц в целом и на дату каждой
операции. В первом случае в расчете участвует остаток
иностранной валюты на начало месяца и поступившая за этот
период иностранная валюта, во втором случае - иностранная
валюта, которая числится в учете на дату осуществления
операции.
Предприятие, учитывая значительное количество проводимых
валютных операций, приняло решение определять средневзвешенную
стоимость иностранной валюты в целом за месяц.
Однако в прессе публикуются и другие рекомендации, в которых
предлагается пересчитывать средневзвешенную стоимость валюты
на дату каждой операции. По мнению авторов, такой расчет
является более точным и правильным.
Просим высказать свою позицию по данному вопросу и дать
рекомендации.
* * *
В отношении письма ГНАУ от 09.06.03 г. № 9118/7/15-1117
( v9118225-03 ) "Относительно вопросов налогообложения",
содержащего разъяснения по учету стоимости иностранной валюты,
есть основания считать, что оно не может быть использовано в
практической деятельности, поскольку искажает нормы действующего
законодательства, регулирующего порядок ведения налогового и
бухгалтерского учета. Аргументируем свою позицию следующим
образом.
1.1
Утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246
( z0751-99 ), зарегистрированное в Минюсте Украины 02.11.99 г. под
№ 751/4044 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы"
(далее - П(С)БУ 9) определяет методологические принципы
формирования в бухгалтерском учете информации о запасах и
раскрытии ее в финансовой отчетности.
Согласно п. 3 П(С)БУ 9 нормы указанного Положения (стандарта)
не распространяются на:
3.1. Незавершенные работы по строительным контрактам, включая
контракты по предоставлению услуг, которые непосредственно связаны
с ними.
3.2. Финансовые активы.
3.3 Молодняк животных и животных на откорме, продукцию
сельского и лесного хозяйства, полезные ископаемые, если они
оцениваются по чистой стоимости реализации в соответствии с
другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 4 П(С)БУ 9 термины, приведенные в
положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее
значение:
Запасы - активы, которые:
содержатся для последующей продажи при условиях обычной
хозяйственной деятельности;
находятся в процессе производства с целью последующей продажи
продукта производства;
содержатся для потребления во время производства продукции,
выполнения работ и предоставления услуг, а также управления
предприятием.
Согласно п. 6 П(С)БУ 9 для целей бухгалтерского учета запасы
включают:
- сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие
изделия и другие материальные ценности, которые предназначены для
производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг,
обслуживания производства и административных потребностей;
- незавершенное производство в виде не законченных обработкой
и сборкой деталей, узлов, изделий и незаконченных технологических
процессов. Незавершенное производство на предприятиях, которые
выполняют работы и предоставляют услуги, состоит из расходов на
выполнение незаконченных работ (услуг), относительно которых
предприятием еще не признан доход;
- готовую продукцию, которая изготовлена на предприятии,
предназначена для продажи и отвечает техническим и качественным
характеристикам, предусмотренным договором или другим
нормативно-правовым актом;
- товары в виде материальных ценностей, которые приобретены
(получены) и содержатся предприятием с целью последующей продажи;
- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, которые
используются на протяжении не более одного года или нормального
операционного цикла, если он более одного года;
- молодняк животных и животных на откорме, продукцию сельского
и лесного хозяйства, если они оцениваются по этому Положению
(стандарту).
Таким образом, анализ указанных норм П(С)БУ 9 дает основания
полагать, что положения этого стандарта применяются предприятием
только для отражения в учете запасов, а не финансовых активов.
Кроме того, определения перечисляемых П(С)БУ 9 видов активов,
отнесенных к запасам, не позволяют ни одну из таких категорий
запасов классифицировать как денежные средства. Другими словами -
денежные средства не подпадают под определение запасов.
1.2
Продолжим анализ правомерности ссылки ГНАУ на нормы П(С)БУ 9
для использования их в учете балансовой стоимости иностранной
валюты.
Для начала убедимся, что иностранная валюта не подпадает под
определение запасов, а является именно финансовыми активами, на
которые, как приведено выше, нормы П(С)БУ 9 не распространяются.
Определение интересующего нас термина содержится в
утвержденном приказом Минфина Украины от 30.11.01 г. № 559
( z1050-01 ), зарегистрированном в Минюсте Украины 19.12.01 г. под
№ 1050/6241 Положении (стандарте) бухгалтерского учета 13
"Финансовые инструменты" (далее - П(С)БУ 13).
Согласно п. 4 П(С)БУ 13 термины, которые использованы в
положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующие
значения:
Финансовый актив - это:
а) денежные средства и их эквиваленты:
б) контракт, который предоставляет право получить денежные
средства или иной финансовый актив от другого предприятия;
в) контракт, который предоставляет право обменяться
финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально
выгодных условиях;
г) инструмент собственного капитала другого предприятия.
Финансовый актив, предназначенный для перепродажи, -
финансовый актив, приобретенный с целью последующей продажи для
получения прибыли от краткосрочных изменений его цены и/или
вознаграждения посредника.
Таким образом, согласно нормам П(С)БУ 13: Денежные средства (к
которым и относится интересующая нас иностранная валюта) являются
финансовыми активами, а потому нормы П(С)БУ 9 неприменимы для
отражения в учете операций с иностранной валютой.
Напомним, что в соответствии с нормами Закона Украины о
бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также ст. 164-2
КоАП ( 80731-10 ) ведение бухгалтерского учета с нарушением
действующего порядка влечет наложение административного штрафа в
размере от 8 до 15 нмдг.
Таким образом, следование советам ГНАУ может привести
бухгалтера под административный штраф!
1.3
Итак, на основании вышеприведенных норм мы пришли к выводу,
что П(С)БУ 9 для оценки средневзвешенной стоимости иностранной
валюты не только не применимо, но и опасно наложением штрафа.
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете
информации об операциях в иностранных валютах и отражении
показателей статей финансовой отчетности хозяйственных единиц за
пределами Украины в денежной единице Украины определяет П(С)БУ 21
( z0515-00 ) "Влияние изменений валютных курсов" - о чем указано
в п. 1 данного стандарта.
В соответствии с пп. 10.2 п. 10 П(С)БУ 21 статьи доходов,
расходов и движения денежных средств подлежат пересчету по
валютному курсу на дату осуществления операций, за исключением
случаев, когда финансовая отчетность хозяйственной единицы
составлена в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
Для пересчете доходов, расходов и движения денежных средств за
каждый месяц может применяться средневзвешенный валютный курс за
соответствующий месяц.
Средневзвешенный валютный курс определяется как результат
деления суммы произведений величин курсов Национального банка
Украины и количества дней их действия в отчетном месяце на
количество календарных дней в этом месяце.
Таким образом, закрепив в приказе об учетной политике
применение принципов учета иностранной валюты и изменения ее
балансовой стоимости, определяемых нормами П(С)БУ 21, предприятие
будет действовать в установленном Законом порядке.
При возникновении разногласий с контролирующими органами по
данному вопросу позиция предприятия может быть защищена в
административном или судебном порядке с большой долей вероятности
достижения положительного результата. Принципы учета инвалюты,
предложенные письмом ГНАУ от 09.06.03 г. № 9118/7/15-1117
( v9118225-03 ), противоречат законодательно установленным нормам,
а потому не могут быть рекомендованы нами к применению. Конечно,
это письмо является налоговым разъяснением согласно Закону
№ 2181 ( 2181-14 ) и отражает позицию налогового органа по
рассматриваемому вопросу. Но статус данного разъяснения весьма
низок, поскольку это всего лишь письмо, а не обобщающее
разъяснение.
Для наглядности на условном числовом примере покажем два
варианта расчета балансовой стоимости иностранной валюты (доллара
США) по оценке ее средневзвешенной стоимости (в соответствии с
требованиями П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21) в условиях изменения валютного
курса в течение отчетного месяца.
Пример.
На начало отчетного месяца остаток инвалюты - 100 долл. США;
поступление в течение отчетного месяца - 50 долл. США;
выбытие - 50 долл. США.
|-------------------------------|--------------------------------|
| Расчет согласно | Расчет согласно |
| п. 18 П(С)БУ 9 | п.п. 10.2 П(С)БУ 21 |
|---------------|---------------|----------------|---------------|
| Валютный курс | Валютный курс | Валютный курс | Валютный курс |
| НБУ | НБУ | НБУ | НБУ |
| 1 долл. США | 1 долл. США | 1 долл. США | 1 долл. США |
| растет в | падает | растет в | падает в |
| течение | в течение | течение | течение |
| отчетного | отчетного | отчетного | отчетного |
| месяца | месяца | месяц | месяца |
| с 5,3 до 5,5 | с 5,5 до 5,3 | с 5,3 до 5,5 | с 5,5 до 5,3 |
| грн. /долл. | грн./долл. | грн./долл. | грн. /долл. |
| США | США | США | США |
|---------------|---------------|----------------|---------------|
| | (для расчета средневзвешенного |
| | валютного курса примем, что |
| | каждая величина курса НБУ |
| | действовала по 10 дней, |
| | количество календарных дней в |
| | месяце - 30). |
|---------------|---------------|----------------|---------------|
| Величина | Величина | Величина | Величина |
| средневз- | средневз- | средневз- | средневз- |
| вешенного | вешенного | вешенного | вешенного |
| курса | курса | валютного | валютного |
| (методика | (методика | курса = (5,3 x| курса = (5,5 x|
| ГНАУ) = (100 x| ГНАУ) = (100 х| x 10 + 5,4 x | x 10 + 5,4 x |
| x 5,3 + 50 x | x 5,5 + 50 x | x 10 + 5,5 x | x 10 + 5,3 x |
| x 5,4 - 50 x | x 5,4 - 50 х | x 10)/30 = 5,4| x 10)/30 = |
| x 5,5) грн. / | x 5,3) грн./ | грн. | = 5,4 грн. |
| (100 + 50 - | (100 + 50 - | Балансовая | Балансовая |
| - 50) долл. | - 50) долл. | стоимость | стоимость |
| США = 525 | США = 555 | инвалюты за | инвалюты за |
| грн./100 долл.| грн./100 долл.| отчетный | отчетный |
| США = 5,25 | США = 5,55 | месяц: | месяц: |
| грн. | грн. | (100 + 50 - | (100 + 50 - |
| Балансовая | Балансовая | - 50) долл. | - 50) долл. |
| стоимость | стоимость | США x 5,4 грн.| США х 5,4 |
| ивалюты за | ивалюты за | = 540 грн. | грн. = 540 |
| отчетный | отчетный | | грн. |
| месяц: | месяц: | | |
| (100 + 50 - | (100 + 50 - | | |
| - 50) долл. | - 50) долл. | | |
| США х 5,25 | США х 5,55 | | |
| грн. = 525 | грн. = 555 | | |
| грн. | грн. | | |
|---------------|---------------|----------------|---------------|
| Неправильно | Правильно |
|-------------------------------|--------------------------------|
Итак, к какому можно прийти выводу на основании приведенного
примера?
Первый - то, что в зависимости от избранной методики -
правильной по П(С)БУ 21 или неправильной (налоговой) по П(С)БУ 9 -
оценка средневзвешенной стоимости иностранной валюты для целей
налогового учета отличается, причем весьма значительно.
В частности, по правильной методике оценка средневзвешенной
стоимости иностранной валюты не зависит от тенденции - роста или
снижения курса валюты в течение месяца (в итоге - 5,4 грн.) - о
чем свидетельствуют две правые колонки таблицы. При этом нет
зависимости оценки и от объемов учитываемой валюты - это видно из
таблицы - количественно валютные средства в расчете оценки
средневзвешенной стоимости не участвуют. Оценка зависит лишь от
количества дней, в течение которых держался тот или иной курс на
протяжении месяца. Иными словами, курс "взвешивается" на дни, в
течение которых он держался.
Второй - то, что по "неправильной налоговой методике" (две
левые колонки таблицы), наоборот, курс взвешивается по объемам
денежных средств. В результате оценка средневзвешенной стоимости
зависит не только от колебаний курса и тенденции роста или
снижения, но и от объемов валютных средств на даты изменения
курса. При этом все внутримесячные колебания курса в расчете не
участвуют, "оставаясь за бортом".
Третий - самый главный вывод - умело оценив обстановку,
тенденции валютного рынка, колебания курсов и наиболее часто
выполняемые с валютой операции, предприятие может избрать для себя
более выгодный вариант. Так, в одном случае это будет "налоговый"
вариант, а в другом - "правильный" по П(С)БУ 21.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№ 2(56), стр. 13
[26.01.2004]
Александр Поединок
Аудитор
------------------------------------------------------------------