Налогообложение и учет дивидендов
------------------------------------------------------------------
Законом № 349-IV ( 349-15 ) внесены многочисленные изменения
в Закон № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ). Некоторые из них повлекли за
собой определенные изменения в бухгалтерском учете некоторых
операций, в частности начисления и выплаты дивидендов.
1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Термин "дивиденд" определен в новой редакции п. 1.9 ст. 1
Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ): это платеж, осуществляемый
юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав в пользу
собственника этих корпоративных прав в связи с распределением
части прибыли этого эмитента, рассчитанной по правилам
бухгалтерского учета.
Налогообложение дивидендов регулируется п. 7.8 ст. 7
вышеуказанного Закона.
При выплате дивидендов в 2003 г. действуют новые правила
налогообложения. Это касается и тех дивидендов, которые начислены
в предыдущие годы, но выплачиваются в текущем.
При выплате дивидендов своим акционерам (собственникам)
эмитент корпоративных прав обязан уплатить авансовый взнос по
налогу на прибыль. Авансовый взнос начисляется на сумму дивидендов
в размере базовой ставки (т. е. в текущем году - 30%) без
уменьшения суммы выплачиваемых дивидендов на сумму авансового
взноса (п.п. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )).
При выплате дивидендов в неденежной форме базой исчисления
авансового взноса является обычная цена передаваемых ценностей.
Следует обратить внимание на то, что обязанность по начислению
авансового взноса возлагается на любого эмитента-резидента
независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль
или имеет льготы по уплате налога на прибыль по другой ставке.
Плательщик единого налога не имеет права уменьшить сумму
единого налога на сумму, уплаченную при выплате дивидендов.
Не вдаваясь в тонкости правомерности распространения норм
Закона на предприятия, не определенные в качестве
налогоплательщиков соответствующей статьей, можно с уверенностью
сказать, что при неуплате налога оспаривать возможные штрафные
санкции придется в суде.
2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Дивиденды в хозяйственных обществах
Порядок распределения прибыли в хозяйственных обществах входит
в компетенцию общего собрания участников (учредителей). Основанием
для распределения прибыли является протокол общего собрания.
На основании решения общего собрания бухгалтерией общества
производятся отчисления в резервный фонд и начисление дивидендов
учредителям. Периодичность выплат дивидендов в акционерных
обществах определена ст. 37 Закона № 1576-ХII ( 1576-12 ): устав
акционерного общества... должен содержать... срок и порядок
выплаты доли прибыли (дивидендов) один раз в год по итогам
календарного года. Сроки и порядок выплаты дивидендов в
хозяйственных обществах других видов регулируется уставом и
решениями собрания учредителей. Возможны три варианта решения
собрания учредителей:
1) всю сумму прибыли после отчислений в резервный фонд
направить на выплату дивидендов;
2) часть прибыли оставить нераспределенной, часть направить на
выплату дивидендов;
3) дивиденды не начислять.
Любое решение собрания является правомочным; за исключением
обществ, в уставном фонде которых имеется доля государственной
собственности. Распределение прибыли в таких обществах имеет свои
особенности и в настоящей публикации не рассматривается,
Дивиденды в частных предприятиях
Прибыль, полученная в результате деятельности частного
предприятия, принадлежит учредителю. Распределение ее
осуществляется на основании письменного распоряжения учредителя.
Так же, как и в хозяйственных обществах, решение может иметь
разные варианты. Сроки и порядок выплаты дивидендов в частных
предприятиях регулируются уставом.
Бухгалтерский учет
Распределение прибыли осуществляется, как правило, до
составления и сдачи годового отчета.
В течение отчетного года бухгалтерский учет прибыли и ее
использование осуществляются отдельно на соответствующих субсчетах
счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые) убытки": прибыль -
на субсчете 441 "Прибыль нераспределенная", убыток - на субсчете
442 "Непокрытые убытки", использование прибыли - на субсчете 443
"Прибыль, использованная в отчетном периоде". В конце года
осуществляется "закрытие" путем поглощения меньших остатков
большими; в финансовой отчетности отражается "свернутый" остаток.
Распределению подлежит прибыль по данным бухгалтерского учета,
т. е. балансовая прибыль.
3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У СОБСТВЕННИКА КОРПОРАТИВНЫХ ПРАВ
Собственниками корпоративных прав выступают как юридические,
так и физические лица.
Налогообложение юридических лиц регулируется п.п. 7.8.6
п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ). Юридические лица,
получающие дивиденды (кроме постоянных представительств
нерезидента), не включают их в состав валовых доходов. Исключение
составляют только дивиденды, полученные
налогоплательщиком-резидентом от нерезидентов. Такие дивиденды
включаются в состав валового дохода периода, в котором они
получены.
Налогообложение физических лиц. Согласно вышеуказанному пункту
порядок налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами,
определяется по правилам, установленным законом по вопросам
налогообложения доходов физических лиц. В настоящее время такой
закон отсутствует, поэтому налогообложение доходов физических лиц
по-прежнему регулируется Декретом № 13-92 ( 13-92 ). В ст. 5
Декрета приведен перечень выплат, не включаемых в совокупный
налогооблагаемый доход, полученный гражданами в период, за который
осуществляется налогообложение. Законом № 129/98-ВР ( 129/98-ВР )
эта статья дополнена п. 1т: "... суммы дивидендов, которые были
обложены налогом во время их выплаты согласно Закону Украины "О
налогообложении прибыли предприятий". Таким образом, в случае
уплаты авансового взноса налога на прибыль при выплате дивидендов
эмитентом выплата самих дивидендов физическим лицам не облагается
никакими налогами и сборами.
Данная точка зрения некоторыми специалистами в последнее время
подвергается сомнению. По мнению автора, изменение принципа
исчисления налога на прибыль при выплате дивидендов (не изнутри, а
сверху) не влияет на отношение подоходного налога к самим
дивидендам. Ведь они по-прежнему "обложены налогом в соответствии
с Законом".
Подоходный налог удерживается только при выплате дивидендов
по привилегированным акциям. Это непосредственно указано в
п.п. 7.8.7 п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ). Такие
выплаты приравниваются к выплате заработной платы, включаются в
состав валовых расходов; при их выплате не перечисляется авансовый
взнос налога на прибыль. Привилегированным акциям будет посвящена
отдельная публикация.
4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭМИТЕНТА
Налогообложение дивидендов у предприятия-эмитента, являющегося
плательщиком налога на прибыль
Налогообложение регулируется п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ).
В соответствии с порядком налогообложения дивидендов,
предусмотренным п.п. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) эмитент, принявший решение о выплате дивидендов
своим акционерам (собственникам), должен перечислить авансовый
взнос налога на прибыль в размере 30% начисленной суммы
независимо от того, является ли эмитент плательщиком налога на
прибыль. Указанный налог вносится в бюджет до/или одновременно с
выплатой дивидендов. Платежный документ, предоставляемый
банковскому учреждению на выплату дивидендов, должен отражать
сумму дивидендов, подлежащую выплате, а также перечисленную сумму
налога на прибыль. Если документ не содержит этих данных,
банковское учреждение не имеет права принимать его к исполнению.
Налогоплательщик, являющийся плательщиком налога на прибыль,
уменьшает сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода
на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение
отчетного периода в связи с начислением дивидендов. Не разрешается
проведение такого зачета только при налогообложении доходов
от игорного бизнеса (п.п. 7.8.3 п. 7.8 ст. 7 Закона № 334/94-ВР
( 334/94-ВР )). Если по результатам деятельности предприятие имеет
отрицательное значение налоговых обязательств, то сумма авансового
взноса налога на прибыль увеличивает такое отрицательное значение.
Пример 1. Налогооблагаемая прибыль отчетного квартала -
50000 грн. Решением учредителей направлено на выплату дивидендов
20000 грн. Все учредители - физические лица. Дивиденды выплачены
через кассу предприятия (табл. 1).
Таблица 1
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 1 | Начисление | 443 | 671 | 20000|
| | дивидендов | "Прибыль, | "Расчеты по | |
| | | использованная| начисленным | |
| | | в отчетном | дивидендам" | |
| | | периоде" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 2 | Выплата дивидендов | 671 | 301 | 20000|
| | | "Расчеты по | "Касса в | |
| | | начисленным | национальной | |
| | | дивидендам" | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 3 | Перечисление | 641 | 311 | 6000|
| | авансового взноса | "Расчеты по | "Текущие | |
| | налога на прибыль | налогам" | счета в | |
| | при выплате | | национальной | |
| | дивидендов | | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 4 | Начисление налога | 981 | 641 | 15000|
| | на прибыль по | "Налог на | "Расчеты по | |
| | итогам отчетного | прибыль от | налогам" | |
| | периода | обычной | | |
| | 50000 х 30% | деятельности" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 5 | Перечисление налога | 641 | 311 | 9000|
| | на прибыль по | "Расчеты по | "Текущие | |
| | итогам отчетного | налогам" | счета в | |
| | периода с учетом | | национальной | |
| | перечисленного | | валюте" | |
| | авансового взноса | | | |
| | 15000 - 6000 | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
Пример 2. Налогооблагаемая прибыль отчетного квартала -
5000 грн. Решением учредителей направлено на выплату дивидендов
20000 грн. Все учредители - юридические лица. Дивиденды
перечислены с текущего счета эмитента (табл. 2).
Таблица 2
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 1 | Начисление | 443 | 671 | 20000|
| | дивидендов | "Прибыль, | "Расчеты по | |
| | | использованная| начисленным | |
| | | в отчетном | дивидендам" | |
| | | периоде" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 2 | Выплата дивидендов | 671 | 311 | 20000|
| | | "Расчеты по | "Текущие | |
| | | начисленным | счета в | |
| | | дивидендам" | национальной | |
| | | | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 3 | Перечисление | 641 | 311 | 6000|
| | авансового взноса | "Расчеты по | "Текущие | |
| | налога на прибыль | налогам" | счета в | |
| | при выплате | | национальной | |
| | дивидендов | | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 4 | Начисление налога | 981 | 641 | 1500|
| | на прибыль по итогам| "Налог на | "Расчеты по | |
| | отчетного квартала | прибыль от | налогам" | |
| | 5000 х 30% | обычной | | |
| | | деятельности" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
Налогообложение дивидендов у предприятия-эмитента,
уплачивающего единый налог
Данный вопрос относится к неурегулированным.
Налог, удерживаемый при выплате дивидендов, является авансовым
взносом налога на прибыль. Согласно Указу № 727/98 ( 727/98 )
предприятия, уплачивающие единый налог, не являются плательщиками
налога на прибыль. На этом основании плательщики единого налога
по-прежнему отстаивают свое право при выплате дивидендов не
уплачивать налог в размере 30%. Ниже приведены приблизительные
расчеты, на основании которых можно сделать вывод, что неуплата
налога при выплате дивидендов не приводит к экономии денежных
средств, отвлекаемых на уплату налогов в целом.
Как уже отмечалось выше, не включаются в совокупный
налогооблагаемый доход граждан суммы дивидендов, облагаемых
налогом при выплате дивидендов. То есть не уплатив налог при
выплате дивидендов, эмитент должен удержать подоходный налог с
выплачиваемой суммы (с сотрудников - по прогрессивной шкале по
совокупности с заработной платой, с остальных собственников - по
ставке 20%). По итогам года суммы дивидендов и удержанного с них
налога будут включены в перерасчет подоходного налога наравне с
другими выплатами.
Конкретные цифры привести достаточно сложно, поскольку сумма
подоходного налога зависит от всех доходов собственников
корпоративных прав - физических лиц. Однако расчеты по некоторым
примерам свидетельствуют о том, что снижение налогового пресса,
соблазнившее многих перейти на уплату единого налога, уменьшается
с увеличением суммы дивидендов. Иными словами, получать дивиденды
от предприятий - плательщиков единого налога, которые на этом
основании не уплачивают налог на дивиденды, невыгодно (при
достаточно высоких доходах).
Пример 3. Решением учредителей на выплату дивидендов
направлено 20000 грн. Учредителями являются два физических лица,
работающих на этом предприятии. Доля каждого составляет 50%.
Зарплата в месяце выплаты дивидендов составила 185 грн. Дивиденды
выплачены через кассу предприятия (табл. 3).
Таблица 3
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 1 | Начисление | 443 | 671 | 20000|
| | дивидендов | "Прибыль, | "Расчеты по | |
| | собственникам | использованная| начисленным | |
| | корпоративных прав | в отчетном | дивидендам" | |
| | | периоде" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 2 | Удержание | 671 | 641 | 7575|
| | подоходного налога | "Расчеты по | "Расчеты по | |
| | по совокупности с | начисленным | налогам" | |
| | заработной платой | дивидендам" | | |
| | (393,55 + (10185 - | | | |
| | - 1700) х 40%) х 2 | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 3 | Удержание сбора в | 671 | 651 | 88|
| | Пенсионный фонд | "Расчеты по | "По | |
| | (2200 х 2) х 2% | начисленным | пенсионному | |
| | | дивидендам" | обеспечению" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 4 | Выплата дивидендов | 671 | 301 | 12337|
| | 20000 - 7575 - 88 | "Расчеты по | "Касса в | |
| | | начисленным | национальной | |
| | | дивидендам" | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 5 | Перечисление | 641 | 311 | 7575|
| | подоходного налога | "Расчеты по | "Текущие | |
| | (в день выплаты | налогам" | счета в | |
| | дивидендов) | | национальной | |
| | | | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
Перерасчет подоходного налога с совокупного дохода будет
произведен только по итогам года. Законом № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) установлено, что при выплате дивидендов предприятие
- плательщик единого налога обязано уплатить налог по ставке 30%,
не являясь плательщиком налога на прибыль. В такой ситуации
подоходный налог с доходов физического лица - получателя
дивидендов, по нашему мнению, удерживаться не будет. Отражение в
учете будет следующим (табл. 4):
Таблица 4
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
|п/п| | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 1 | Начисление | 443 | 671 | 15400|
| | дивидендов | "Прибыль, | "Расчеты по | |
| | собственникам | использованная| начисленным | |
| | корпоративных прав | в отчетном | дивидендам" | |
| | | периоде" | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 2 | Выплата дивидендов | 671 | 301 | 15400|
| | | "Расчеты по | "Касса в | |
| | | начисленным | национальной | |
| | | дивидендам" | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 3 | Перечисление налога | 641 | 311 | 4620|
| | на прибыль при | "Расчеты по | "Текущие | |
| | выплате дивидендов | налогам" | счета в | |
| | | | национальной | |
| | | | валюте" | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
| 4 | Списание | 85 | 641 | 4620|
| | перечисленного | "Прочие | "Расчеты по | |
| | налога за счет | расходы" | налогам" | |
| | прочих доходов | | | |
|---|---------------------|---------------|--------------|-------|
Перечисленный налог на дивиденды в уменьшение обязательств по
единому налогу не учитывается. Полученная сумма дивидендов при
перерасчете подоходного налога по итогам года в совокупный
налогооблагаемый доход граждан не включается.
Если эмитент - плательщик единого налога выплатит дивиденды
собственнику - юридическому лицу, не уплатив налог на дивиденды,
то эта сумма у собственника должна быть включена в состав валовых
доходов. Следовательно, налог с нее по ставке 30% должен быть
уплачен по итогам квартала, в котором получены дивиденды.
Ответственность за своевременную уплату налога в этом случае несет
получатель дивидендов, т. е. собственник корпоративных прав.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 21(255), стр. 58
[01.06.2003]
Лариса Церетели
Аудиторская фирна "Мираж", г. Запорожье
------------------------------------------------------------------