Операции с заложенными активами:
согласование и ответственность
------------------------------------------------------------------
В предлагаемой вниманию читателей статье подобраны и
систематизированы вопросы, касающиеся согласования отдельных
операций налогоплательщиков с заложенными активами и применения
штрафных санкций за нарушение правил их отчуждения, наиболее часто
встречающиеся на практике.
Впервые такой вид ответственности, как штраф за осуществление
операций отчуждения активов без наличия предварительного
согласования с соответствующим органом государственной налоговой
службы для налогоплательщиков, на активы которых распространяется
право налогового залога, был введен ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ).
Учитывая практику применения налогоплательщиками процедур
апелляционного согласования сумм налоговых обязательств, к которым
относятся и суммы указанных штрафов за отчуждение без согласия
налоговых органов, актуальность данного вопроса очевидна. При этом
налогоплательщиков и органы государственной налоговой службы в
одинаковой мере интересуют вопросы применения этого вида штрафа
как в разные периоды деятельности, так и в 2003 г., в котором
изменен порядок начисления и размер указанного штрафа.
При освещении вопроса применения штрафных санкций за
отчуждение активов без согласия налогового органа нельзя оставить
без внимания вопросы возникновения права налогового залога и
согласования операций с активами, на которые такое право
распространяется, в том числе и операций, связанных с
особенностями применения права налогового залога на активы
предприятий государственной и коммунальной форм собственности,
поскольку эти процедуры Закона № 2181-III ( 2181-14 )
взаимосвязаны.
Также требует разъяснения ряд проблемных вопросов,
непосредственно касающихся начисления штрафных санкций и
согласования операций с заложенными активами в процедурах
банкротства бюджетного должника, которые рассматриваются как
особое состояние субъекта предпринимательской деятельности,
связанное, в первую очередь, с восстановлением его
платежеспособности.
Для рассмотрения вышеприведенных вопросов определим основные
процедуры, к которым относятся случаи возникновения права
налогового залога, перечень операций с заложенными активами,
подлежащих согласованию с органами государственной налоговой
службы, а также порядок применения штрафов за отчуждение таких
активов без согласия налогового органа.
I. Возникновение права налогового залога в соответствии с
требованиями Закона № 2181-III ( 2181-14 ):
неподача или несвоевременная подача налогоплательщиком
налоговой декларации - с первого рабочего дня, следующего за
последним днем срока, установленного законом по соответствующему
налогу, сбору (обязательному платежу) для подачи такой налоговой
декларации;
неуплата в сроки, установленные этим Законом, суммы налогового
обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в
налоговой декларации, - со дня, следующего за последним днем
указанного срока;
неуплата в сроки, установленные этим Законом, суммы налогового
обязательства, определенной контролирующим органом, - со дня,
следующего за последним днем предельного срока такого погашения,
определенного в налоговом уведомлении.
Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от Указа
№ 167/98 ( 167/98 ), право налогового залога на основании ст. 8
Закона № 2181-III ( 2181-14 ) возникает в силу закона и не
требует письменного оформления, а потому приоритет налогового
залога определяется со дня его возникновения и не зависит от
даты регистрации в Государственном реестре залогов движимого
имущества.
Следовательно, при начислении штрафов и отслеживании операций
необходимо учитывать дату возникновения налогового долга, то есть
дату возникновения налогового залога сравнивать с датой проведения
операций отчуждения.
II. Перечень операций, подлежащих обязательному письменному
согласованию с органами государственной налоговой службы:
купля или продажа, другие виды отчуждения или аренды (лизинга)
недвижимого и движимого имущества, имущественных или
неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и
неимущественных прав, используемых в предпринимательской
деятельности налогоплательщика (других видах деятельности, которые
по условиям налогообложения приравниваются к предпринимательской),
а именно: готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и
услуг за денежные средства по ценам не меньше обычных;
использование объектов недвижимого или движимого имущества,
имущественных или неимущественных прав, а также денежных средств
для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также
ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление
гарантий, поручительств, уступки требования и перевод долга,
выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление
кредитов;
ликвидация объектов недвижимого или движимого имущества, за
исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого
действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с
решениями органов государственного управления.
III. Порядок применения штрафов за отчуждение активов без
согласия налогового органа, действовавший до 26.03.2003 г.:
в случае если налогоплательщик, активы которого находятся в
налоговом залоге, отчуждает такие активы без предварительного
согласия налогового органа, если получение такого согласия
является обязательным согласно этому Закону, налогоплательщик
дополнительно уплачивает штраф в размере 100% суммы налогового
долга, по которому возникло право налогового залога;
действующий после 26.03.2003 г.: в случае если
налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге,
отчуждает такие активы без предварительного согласия налогового
органа, если получение такого согласия является обязательным
согласно этому Закону, налогоплательщик дополнительно уплачивает
штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным
ценам.
Приведенные нормы Закона № 2181-III ( 2181-14 ) являются
ключевыми и на их основе даны разъяснения.
1. Применение штрафа на основании п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17
Закона № 2181-III ( 2181-14 ) в период с 01.10.2001 г. (дата
вступления в силу ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ),
регламентирующей порядок применения права налогового залога)
до 26.03.2003 г. (дата вступления в силу изменений, внесенных
Законом № 550-IV ( 550-15 ) в указанный подпункт Закона № 2181-III
( 2181-14 )).
Исходя из содержания п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ) для расчета суммы штрафа необходимо было
два обязательных условия: наличие суммы налогового долга и права
налогового залога, возникшего на основании такого долга.
Право налогового залога (а значит и суммы налогового долга)
могло возникать как в соответствии с требованиями Указа № 167/98
( 167/98 ), так и согласно нормам Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
При этом Законом № 2181-III ( 2181-14 ) определены
соответствующие термины "налоговый залог", "налоговый долг" и
"налоговое обязательство".
Так, налоговый залог - это способ обеспечения налогового
обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок.
Налоговый долг - это налоговое обязательство (с учетом
штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное
налогоплательщиком либо согласованное в административном или
судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также
пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.
Налоговое обязательство - это обязательство налогоплательщика
уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды
соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные
этим Законом или другими законами Украины.
Термин "налоговый долг" отвечает термину "налоговая
задолженность", который использовался в пределах действия Указа
№ 167/98 ( 167/98 ).
Поскольку для расчета штрафа в соответствии с п.п. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) необходимо
использовать дату возникновения права налогового залога и сумму
налогового долга на эту дату, то в некоторых случаях необходимо
обращаться к Указу № 167/98 ( 167/98 ). Так, в случае если право
налогового залога возникло в соответствии с Указом № 167/98
( 167/98 ), то для расчета вышеуказанных штрафных санкций
использовалась сумма налоговой задолженности, указанная в
налоговом уведомлении, форма которого утверждена Порядком № 941
( 941-98-п ).
При этом право налогового залога не должно было прерываться со
дня его возникновения до дня применения штрафа, либо если и
перерывалось, то в период действия норм Указа № 167/98 ( 167/98 )
(то есть право налогового залога существует с некоторыми
перерывами). Если же право налогового залога, возникшее в
соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 ), прерывалось хотя бы на
один день после вступления в силу статей 6 и 8 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) (с 01.10.2001 г.), то штраф применяется в приведенном
ниже порядке.
В случае если право налогового залога на активы
налогоплательщика возникло исключительно в соответствии с
требованиями ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) (в том числе и в
случае, если действие такого права прекратилось раньше в
соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 )), для начисления
вышеуказанных штрафных санкций использовалась сумма налогового
долга, отраженная согласно ст. 6 этого Закона в первом налоговом
требовании, по форме, утвержденной приказом № 266 ( z0595-01 ),
направленной налогоплательщику в связи с непогашением им суммы
налогового долга в установленные сроки.
По результатам одной проверки применялся только один штраф
независимо от количества нарушений, допущенных налогоплательщиком.
То есть независимо от того, сколько раз плательщик осуществил
отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без
предварительного согласования такой операции с соответствующим
налоговым органом.
После внесения изменений и дополнений в Закон № 2181-III
( 2181-14 ) (редакция п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона
№ 2181-III, которая начала действовать с 26.03.2003 г.) применение
этого вида штрафа уже не зависит от суммы налогового долга, по
которому возникло право налогового залога, а зависит только от
суммы, на которую состоялось отчуждение активов без согласия
налогового органа. Поэтому дата возникновения налогового залога и
сумма налогового долга в соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 )
уже не учитываются.
В любом случае начисление штрафных санкций в соответствии с
требованиями п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) налогоплательщику направляется налоговое уведомление
по форме, установленной Порядком № 253 ( z0567-01 ).
По общеустановленным кодам бюджетной классификации штрафные
санкции за отчуждение активов без получения предварительного
соглашения налогового органа должны перечисляться в Госбюджет
Украины на код классификации доходов бюджета 16030100 "Штрафи та
санкцiє, сплаченi за порушення податкового законодавства".
Рассмотрим наиболее типичные случаи применения штрафных
санкций до 26.03.2003 г.
Начисление штрафов на основании сумм налогового долга, которые
указаны в полученном в 1998 г. налогоплательщиком уведомлении о
возникновении налогового залога, но были списаны и
реструктуризированы в соответствии со ст. 18 Закона № 2181-III
( 2181-14 ).
Подпунктом 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
предусмотрен штраф за отчуждение активов, находящихся в налоговом
залоге, без согласия налогового органа и установлено, что для
расчета суммы такого штрафа используется сумма налогового долга,
ставшая причиной возникновения права налогового залога, независимо
от состояния погашения (списания или реструктуризации) такого
налогового долга на день применения этого штрафа.
Если налоговый залог активов налогоплательщика возник в
соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 ), то для расчета штрафа
за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без
согласования с органами государственной налоговой службы
используются 100% суммы налогового долга, указанного в налоговом
уведомлении, направленном налогоплательщику согласно требованиям
Указа № 167/98 ( 167/98 ).
Таким образом, при расчете штрафов за отчуждение активов,
находящихся в налоговом залоге, без получения предварительного
согласия органов государственной налоговой службы, используется
сумма налогового долга, указанного в налоговом уведомлении в
соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 ), независимо от
дальнейшего состояния погашения такой суммы.
То есть указанная сумма в данном случае сыграет лишь роль
эквивалента суммы штрафа - используется в качестве зафиксированной
на определенный момент расчетной единицы.
Начисление штрафа за отчуждение активов без согласия
налогового органа, если после полученного уведомления на основании
Указа № 167/98 ( 167/98 ) предприятию списаны все долги перед
бюджетом, но со временем снова был введен налоговый залог и
получено налоговое требование в связи с возникновением налогового
долга.
В соответствии с требованиями Указа № 167/98 ( 167/98 ) о
дате прекращения налогового залога органы государственной
налоговой службы в трехдневный срок уведомляют держателя
Государственного реестра залогов движимого имущества. На основании
такого уведомления держатель Государственного реестра залогов
движимого имущества исключает соответствующую запись о налоговом
залоге из реестра.
Вместе с тем ст. 6 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) определено,
что первое налоговое требование содержит уведомление о факте
согласования налогового обязательства и возникновении права
налогового залога на активы налогоплательщика, сумму налогового
долга и возможные последствия непогашения его в срок.
То есть на момент применения штрафа в соответствии с
п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) действие
налогового залога в соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 ) было
прекращено, но действовал налоговый залог согласно требованиям
ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
Поэтому в таком случае для расчета штрафа согласно п.п. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) могла быть
использована лишь сумма налогового долга, указанная в налоговом
требовании.
Размер суммы штрафа, если при проверке, проведенной до
26.03.2003 г., установлено три факта отчуждения активов (на разные
суммы), находящихся в налоговом залоге, без согласования с
налоговыми органами.
Подпунктом 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
(в редакции, действовавшей до 26.03.2003 г.) предполагалось, что в
случае, если налогоплательщик, активы которого находятся в
налоговом залоге, отчуждает такие активы без предварительного
согласия налогового органа (если получение такого согласия
является обязательным согласно этому Закону), налогоплательщик
дополнительно уплачивает штраф в размере 100% налогового долга, по
которому возникло право налогового залога.
То есть сумма штрафа зависела не от суммы, на которую было
осуществлено отчуждение заложенных активов налогоплательщиком, а
от суммы налогового долга, имевшего место на момент возникновения
налогового залога и указанного в налоговом уведомлении (в
соответствии с Указом № 167/98 ( 167/98 )) или в налоговом
требовании (в соответствии с Законом № 2181-III ( 2181-14 )).
При этом в случаях, если налогоплательщик, активы которого
находятся в налоговом залоге, отчуждал такие активы без
предварительного согласия налогового органа (если получение такого
согласия является обязательным в соответствии с нормами
действующего законодательства), и такое нарушение имело место
неоднократно, что выявлено при проведении одной документальной
проверки, необходимо применять один штраф по одному акту проверки,
независимо от количества установленных нарушений, в соответствии с
нормами Закона № 2181-III ( 2181-14 ), а не несколько штрафов
по каждому нарушению, указанному в одном акте.
2. Применение штрафных санкций в период действия моратория на
удовлетворение требований кредиторов в процедуре банкротства
предприятия.
Закон № 2343-ХII ( 2343-12 ) предусматривает, что суд, приняв
заявление о возбуждении дела о банкротстве, не позднее чем на
пятый день со дня его поступления выносит и направляет
сторонам и государственному органу по вопросам банкротства
постановление о возбуждении производства в деле о банкротстве, в
котором указывается о принятии заявления к рассмотрению, ведении
процедуры распоряжения имуществом должника, назначении
распорядителя имущества, дате проведения подготовительного
заседания суда и введении моратория на удовлетворение требований
кредиторов.
Таким образом, мораторий на удовлетворение требований
кредиторов вводится одновременно с началом производства в деле о
банкротстве.
Вместе с тем в соответствии со ст. 12 Закона № 2343-ХII
( 2343-12 ) в течение действия моратория на удовлетворение
требований кредиторов не начисляются неустойка (штраф, пеня),
другие финансовые (экономические) санкции за невыполнение или
ненадлежащее выполнение денежных обязательств и обязательств по
уплате налогов и сборов (обязательных платежей). То есть
указывается на конкретный промежуток времени, в течение которого
не начисляются штрафы и пеня, и этот промежуток времени лишь
отвечает сроку действия моратория на удовлетворение требований
кредиторов, но никак не связан с понятием моратория. Более того,
ответственность налогоплательщиков за расчеты с бюджетом
предусмотрена в Законе № 2181-III ( 2181-14 ), в частности
начисление штрафов и пени определено статьями 17 и 16 этого
Закона.
Но преамбулой Закона № 2181-III ( 2181-14 ) определено, что
этот Закон не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств
или взыскания налогового долга с лиц, на которые
распространяются судебные процедуры, определенные Законом
№ 2343-ХII ( 2343-12 ).
Согласно ст. 19 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) законы и
другие нормативно-правовые акты действуют в части, не
противоречащей нормам этого Закона.
Поскольку мораторий на удовлетворение требований кредиторов
действует в течение производства в деле о банкротстве, то штрафы и
пеня, определенные Законом № 2181-III ( 2181-14 ), за этот период
действия моратория не применяются.
Учитывая вышеизложенное, с даты начала действия моратория на
удовлетворение требований кредиторов до дня его окончания пеня и
штрафные санкции должнику не начисляются. Это в полной мере
касается и штрафов, применяемых в соответствии с п.п. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
Следует отметить, что в данном случае применение штрафных
санкций зависит от момента их начисления, а не периода, за который
установлено то или иное нарушение действующего законодательства.
Например, если мораторий действовал с 01.11.2001 г. по 01.10.2002
г., то лишь в этот период не применяются штрафные санкции. Но,
начиная с 02.10.2002 г. налоговые органы имеют все основания для
начисления штрафов и пени.
При этом необходимо указать на некоторые особенности
начисления штрафных санкций в соответствии с п.п. 17.1.7 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ). Так, указанным подпунктом
определено, что в случае, если налогоплательщик не уплачивает
согласованную сумму налогового обязательства в течение
предельных сроков, определенных этим Законом, такой
налогоплательщик обязан уплатить соответствующую сумму штрафа в
зависимости от сроков задержки.
То есть штрафы, предусмотренные п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17
Закона № 2181-III ( 2181-14 ) за несвоевременную уплату налоговых
обязательств, рассчитываются исходя из количества дней задержки
такой уплаты.
Поскольку в течение действия моратория на удовлетворение
требований кредиторов штрафы не начисляются, то в расчет штрафа,
который начисляется на основании п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ), не может включаться то количество дней,
которое приходится на срок действия такого моратория.
3. Ответственность налогоплательщика за отчуждение активов,
находящихся в налоговом залоге, без согласия налогового органа в
случае направления вырученных денежных средств от реализации
такого имущества полностью или частично на погашение налогового
долга.
Подпунктом 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
определено, что штраф применяется к налогоплательщику за
отчуждение имущества, находящегося в налоговом залоге, без
согласования с налоговым органом, без учета в дальнейшем
распределения налогоплательщиком полученных денежных средств -
либо в бюджет на погашение долгов, либо на собственные нужды.
Обращаем внимание, что действующим законодательством не
предусмотрено исключений при указанном нарушении. Поэтому,
несмотря на то, что налогоплательщик направил все денежные
средства (или их часть) от реализации залогового имущества на
погашение налогового долга, он должен дополнительно уплатить штраф
в размере суммы такого отчуждения.
4. Ответственность налогоплательщика, который получил
разрешение государственной налоговой инспекции на реализацию
активов, находящихся в налоговом залоге, но выручку от их
реализации направил не на погашение налогового долга либо погасил
его частично.
Для согласования отдельной операции на основании
соответствующего гражданско-правового соглашения налогоплательщик
предоставляет налоговому управляющему разъяснение о содержании
операции и финансово-экономических последствиях ее проведения
(п.п. 8.6.5 п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 )).
Согласно п. 17 постановления № 538 ( 538-2002-п ) налоговый
управляющий имеет право предоставить налогоплательщику письменное
разрешение на самостоятельную реализацию неописанных активов,
находящихся в налоговом залоге, при условии направления полученной
в результате такой продажи выручки на погашение налогового долга.
Если налогоплательщик получил такое письменное разрешение на
реализацию активов, находящихся в налоговом залоге, но в
дальнейшем выручку направил не на погашение налогового долга или
погасил его частично, в таком случае к плательщику не может быть
применена норма п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ), поскольку налогоплательщиком выполнено основное
условие - операция с имуществом, находящимся в налоговом залоге,
согласована.
В случаях если такие действия налогоплательщика расценены как
умышленное уклонение от уплаты налогов, он несет ответственность,
предусмотренную ст. 212 Уголовного кодекса ( 2341-14 ).
Кроме того, на основании п. 15 Разъяснения президиума Высшего
арбитражного суда Украины от 12.05.95г. № 02-5/451 ( v_451800-95 )
(с учетом изменений и дополнений) нарушение налогоплательщиком
соответствующих требований п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) является основанием для признания недействительными
соглашений, связанных с осуществлением операций, определенных
указанным пунктом.
5. Является ли решение суда о производстве в деле о
банкротстве основанием для исключения налогового залога из
Государственного реестра заложенного движимого имущества.
В соответствии с п.п. 8.7.2 п. 8.7 ст. 8 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ) одним из условий освобождения активов
налогоплательщика из налогового залога является принятие
хозяйственным судом отдельного решения в пределах процедур,
определенных законодательством по вопросам банкротства. При этом
такое имущество налогоплательщика не изымается из Госреестра
залогов движимого имущества. То есть постановление о возбуждении
производства в деле о банкротстве, если в нем не предусмотрено
освобождение активов из налогового залога, является недостаточным
условием для освобождения такого имущества из налогового залога.
Если же судом принято отдельное решение об освобождении
активов или об этом указано в постановлении о начале производства
в деле о банкротстве, то такие решения суда не являются основанием
для изъятия активов налогоплательщика из Госреестра заложенного
движимого имущества.
Решение о внесении изменений в Госреестр залогов движимого
имущества принимается по результатам завершения производства в
деле о банкротстве в случаях, предусмотренных ст. 40 Закона
№ 2343-ХII ( 2343-12 ). Исключением является случай, когда условия
мирового соглашения предусматривают реструктуризацию сумм
налогового долга.
Следует обратить внимание, что отдельное решение об
освобождении активов должника из налогового залога действует лишь
в пределах процедуры банкротства. После завершения производства в
деле о банкротстве и реструктуризации налогового долга на условиях
мирового соглашения восстанавливается право налогового залога,
поскольку по результатам производства в деле о банкротстве
налоговый долг не был ликвидирован (что является одним из
оснований для действия налогового залога), а лишь перенесен срок
его уплаты.
6. Применение штрафных санкций к налогоплательщику, который
без предварительного согласия налогового органа ликвидировал
активы, находящиеся в налоговом залоге.
Решение о ликвидации основных средств по инициативе
предприятия принимается, как правило, в связи с тем, что
приобретенные ранее объекты на данный момент уже морально устарели
и не пригодны для дальнейшей эксплуатации. При этом степень
изношенности таких объектов основных средств может быть как
полной, так и частичной - с точки зрения экономической
эффективности выгоднее их ликвидировать, чем постоянно
ремонтировать, и приобрести новые, более современные. Ликвидация
основных средств может происходить также по причинам, не зависящим
от предприятия, как например, стихийные бедствия (наводнение,
ураган, землетрясение), аварии, кражи, разворовывание и т. п.
С целью определения причин непригодности основных средств для
дальнейшей эксплуатации, невозможности или неэффективности
проведения возобновительных ремонтов, а также оформления
необходимой документации для списания их с баланса на предприятиях
должны создаваться специальные постоянно действующие комиссии.
В каждом конкретном случае в акте на списание, составленном
комиссией, должны быть указаны причины невозможности использования
активов, списания их с баланса и т. п. Кроме того, к указанному
акту обязательно прилагается соответствующий пакет сопутствующих
документов, подтверждающих события, спровоцировавшие возникновение
условий для проведения списания активов (например, копии актов об
аварии, объяснения виновных лиц и документы о принятых мерах по
привлечению их к ответственности и возмещении нанесенных
предприятию убытков; заявление с решением о возбуждении уголовного
дела о краже).
Вместе с тем в соответствии с п.п. "в" п.п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8
Закона № 2181-III ( 2181-14 ) налогоплательщик, активы которого
находятся в налоговом залоге, должен получить письменное
согласование налогового органа (налогового управляющего) по
операциям по ликвидации объектов недвижимого или движимого
имущества, за исключением случаев их ликвидации вследствие
обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора) или в соответствии
с решениями органов государственного управления.
Законом № 2181-III ( 2181-14 ) определено, что штраф
применяется к налогоплательщику за отчуждение имущества,
находящегося в налоговом залоге, без согласования с налоговым
органом.
К отчуждению относятся операции, связанные с передачей прав
собственности на активы, находящиеся на балансе налогоплательщика,
другим юридическим или физическим лицам путем их продажи, дарения,
мены.
В случае ликвидации активов, находящихся в налоговом залоге,
без согласования с налоговым органом, отчуждения имущества не
происходит, поскольку такая операция по ликвидации активов не
предусматривает перехода права собственности на такие активы, а
потому к такому налогоплательщику не применяется штраф,
установленный п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ), несмотря на наличие или отсутствие остаточной
стоимости ликвидированных активов.
За приведенное нарушение органы государственной налоговой
службы могут применять к налогоплательщику:
ответственность, предусмотренную ст. 212 Уголовного кодекса
( 2341-14 );
арест активов (п.п. "а" п.п. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 )).
Аналогичная ответственность предусмотрена и для всех других
случаев согласования операций с заложенными активами, если такие
операции не предусматривают перехода права собственности на
указанные активы. Например, согласно нормам действующего
законодательства операция сдачи имущества в аренду - это операция
передачи имущества во временное пользование на платной основе, а
выдача векселя - это операция, удостоверяющая отношения долга.
То есть операции аренды и выдачи векселя также не
предусматривают перехода права собственности на активы
налогоплательщика, находящиеся в налоговом залоге.
За проведение операций аренды и выдачи векселя без согласия
налогового органа, штраф, предусмотренный п.п. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) применяется. Следует
отметить, что нарушение налогоплательщиком соответствующих
требований п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) является
основанием для признания недействительными соглашений, связанных с
осуществлением операций, определенных вышеуказанным пунктом (п. 15
Разъяснения президиума Высшего арбитражного суда Украины
от 12.05.95 г. № 02-5/451 ( v_451800-95 )).
7. Согласование с налоговым органом операций по отчуждению
металлолома, сырья, материалов, товаров и товарных запасов,
связанных с производственной деятельностью, в случае применения
права налогового залога на активы налогоплательщика.
В соответствии с п.п. "а" п.п. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ) налогоплательщик, активы которого
находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение
имуществом, имущественными и неимущественными правами,
используемыми в его предпринимательской деятельности (других видах
деятельности, которые при условии налогообложения приравниваются к
предпринимательской), а именно: готовой продукцией, товарами и
товарными запасами, работами и услугами за денежные средства по
ценам не меньше обычных.
То есть Законом № 2181-III ( 2181-14 ) признаны два
обязательных условия, при наличии которых налогоплательщик, активы
которого находятся в налоговом залоге, может не согласовывать
операции по продаже этих заложенных активов, а именно:
такая продажа должна быть осуществлена по ценам не меньше
обычных;
за проданный товар должны поступить исключительно денежные
средства.
В соответствии с требованиями Инструкции № 291 ( z0893-99 )
любые материальные ценности могут быть использованы на
предприятии в качестве материалов (металлолома, утиля), топлива,
запасных частей или принести этому предприятию экономические
выгоды, то есть должны подпадать под определение "товары". При
таких условиях реализация таких материальных ценностей за денежные
средства по их обычным ценам не требует согласования с органами
государственной налоговой службы.
8. Применение штрафных санкций к налогоплательщику,
отчуждающему активы без согласия налогового органа в период
действия административного ареста на эти активы.
Пунктом 8.7 ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) определены
случаи освобождения активов налогоплательщика из налогового
залога. Одним из оснований для освобождения активов предприятия из
налогового залога является принятие решения об аресте активов
налогоплательщика. То есть на период действия административного
ареста активов налогоплательщика его активы освобождаются из
налогового залога и на них не распространяются соответствующие
ограничения, определенные Законом № 2181-III ( 2181-14 ) для
залоговых активов. Поэтому при условии отчуждения активов,
находящихся в административном аресте, без согласия налогового
органа, к налогоплательщику не может применяться норма п.п. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), поскольку его активы
не находятся в налоговом залоге.
9. Условия согласования с налоговым органом операций по выдаче
товарных запасов, продукции, предоставлению услуг, работ в счет
погашения задолженности по заработной плате, если активы такого
налогоплательщика находятся в налоговом залоге.
Выплата задолженности по заработной плате собственной
продукцией предприятия обуславливает в обязательном порядке
изменение собственника такой продукции. При этом такая операция не
предусматривает осуществления расчетов денежными средствами. То
есть не выполняются основные условия, изложенные в п.п. 8.6.1
п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), - за реализованные
товарно-материальные ценности не поступают денежные средства.
Учитывая вышеуказанное, операция погашения задолженности по
заработной плате собственной продукцией предприятия требует
обязательного письменного согласования с налоговым управляющим. В
случае несогласования такой операции к налогоплательщику
применяется штрафная санкция, обусловленная п.п. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
10. Количество штрафов, которые необходимо применять к
налогоплательщику, активы которого находятся в налоговом залоге,
если при проведении одной проверки установлено несколько случаев
отчуждения активов без согласия налогового органа.
В соответствии с п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) применение и определение суммы штрафов напрямую
зависит от факта отчуждения заложенных активов.
Таким образом, если при проведении одной проверки установлено
несколько случаев отчуждения активов без согласия налогового
органа, к налогоплательщику, активы которого находятся в налоговом
залоге, применяется то количество штрафов, которое равно
количеству фактов такого отчуждения с нарушением действующего
законодательства.
Следует заметить, что указанная норма применяется налоговыми
органами с 26.03.2003 г., то есть со дня вступления в силу Закона
№ 550-IV ( 550-15 ), которым изменена редакция п.п. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
До 26.03.2003 г. за приведенное нарушение органами
государственной налоговой службы к налогоплательщику применялся
только один штраф в размере 100% налогового долга, по которому
возникло право налогового залога, а не несколько штрафов по
каждому из случаев нарушений, указанных в одном акте (разъяснение
дано письмом ГНА Украины от 18.10.2002 г. № 16107/7/24-1117
( v6107225-02 )).
11. Применение штрафной санкции за отчуждение заложенных
активов без согласия налогового органа в случае, если у
предприятия, имеющего налоговый долг, сначала возникли
форс-мажорные обстоятельства (например, в феврале 2002 г.), затем
было осуществлено отчуждение активов без согласия налогового
органа (в апреле 2002 г.), а лишь после этого выдана справка
Торгово-промышленной палаты Украины (в августе 2002 г.).
Независимо от обстоятельств, имевших место на момент
отчуждения активов, находящихся в налоговом залоге, если такое
отчуждение требует согласия налогового органа и оно отсутствует,
штраф применяется на общих основаниях.
Подтверждение Торгово-промышленной палаты Украины о
возникновении форс-мажорных обстоятельств было выдано позднее дня
отчуждения. Таким образом, на момент осуществления отчуждения
согласие налогового органа было обязательным, даже если вся сумма
налогового долга признана безнадежной и будет подлежать списанию.
Учитывая вышеизложенное, в приведенном случае штраф,
предусмотренный п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ), применяется в обязательном порядке.
12. Применение штрафной санкции в соответствии с п.п. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) в случае, если
прокуратура отказала в возбуждении уголовного дела за отчуждение
активов, находящихся в налоговом залоге, без согласования с
налоговым органом.
Законом № 2181-III ( 2181-14 ) установлено три вида
ответственности при осуществлении операций с заложенными активами
без согласования с налоговыми органами: в виде применения
штрафных санкций (п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17), криминальная
(п.п. 8.6.4 п. 8.6 ст. 8) и административный арест активов
плательщика, заключающийся в запрете налогоплательщику совершать
какие-либо действия относительно своих активов (п.п. 9.1.2 п. 9.1
ст. 9). В случае проведения операций отчуждения заложенных
активов без согласия налогового органа применяются все виды
ответственности. При этом применение какого-либо из указанных
видов ответственности не зависит друг от друга.
Учитывая приведенное, в случае отказа в возбуждении уголовного
дела за отчуждение активов без согласования с налоговым органом,
законодательные основания для неначисления (или отмена уже
начисленного) штрафа отсутствуют на основании п.п. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
13. Размер штрафа, применяемого в случае, если отчуждение
активов, находящихся в налоговом залоге, состоялось без согласия
налогового органа до 26.03.2003 г., но факт такого нарушения был
установлен после этой даты.
Финансовая ответственность в виде применения штрафов за
отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, без согласия
налогового органа предусмотрена п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ).
До 26.03.2003 г. действовала норма вышеуказанного подпункта,
предусматривавшая применение штрафа за отчуждение заложенных
активов без согласования с налоговыми органами, как того требует
ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), в размере суммы налогового
долга, по которому возникло право налогового залога.
Начиная с 26.03.2003 г. (после вступления в силу Закона
№ 550-IV ( 550-15 )), редакция данного подпункта предусматривает
начисление штрафа в случае отчуждения заложенных активов без
согласия налогового органа в размере суммы такого отчуждения,
определенной по обычным ценам.
При этом Законом № 1251-XII ( 1251-12 ) финансовые санкции
применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами,
действующими на день завершения проверок.
Кроме того, ст. 58 Конституции Украины ( 254к/96-ВР )
определено, что законы и другие нормативно-правовые акты не имеют
обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают
или отменяют ответственность лица.
Учитывая приведенное, если факт нарушения порядка согласования
операций отчуждения заложенных активов установлен после 26.03.2003
г., то есть в период действия уже измененной редакции п.п. 17.1.8
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ), штраф применяется
в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам,
независимо от периода, в котором такое нарушение было
осуществлено.
14. Применение штрафных санкций согласно п.п. 17.1.8 п. 17.1
ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) в период с 01.04.2001 г. до
01.10.2001 г. к предприятиям, проводившим отчуждение имущества без
согласования с налоговым органом.
Статьей 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) предусмотрено
обязательное согласование налогоплательщиком операций с
заложенными активами, а в соответствии со ст. 17 этого Закона за
отсутствие предварительного согласия налогового органа
налогоплательщик должен уплатить соответствующую сумму штрафа. Но
указанные статьи вступили в силу в разные сроки, а именно: ст. 17
- с 01.04.2001 г., ст. 8 - с 01.10.2001 г. То есть в период с
01.04.2001 г. по 01.10.2001 г. невозможно было применить штраф
согласно п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III ( 2181-14 )
за отчуждение активов без согласования с налоговым управляющим,
поскольку сама процедура согласования была предусмотрена лишь
начиная с 01.10.2001 г.
15. Сроки подачи налогоплательщиком жалобы в случае
административного обжалования решения налогового органа о
начислении штрафа за отчуждение заложенных активов без
согласования с налоговым органом.
Абзацем первым п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) определен общий срок подачи налогоплательщиком жалобы
в случае административного обжалования решения налогового органа -
десять дней.
Вместе с тем согласно требованиям абзаца пятого этого же
подпункта определено, что когда в соответствии с этим Законом
контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое
обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с
нарушением налогового законодательства, такой налогоплательщик
имеет право на административное обжалование решений
контролирующего органа в течение тридцати календарных дней со дня
получения налогового уведомления или ответа контролирующего органа
на жалобу, вместо десятидневного срока, определенного в абзаце
первом этого подпункта.
В соответствии с п.п. 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III
( 2181-14 ) в случае если налогоплательщик, активы которого
находятся в налоговом залоге, отчуждал такие активы без
предварительного согласия налогового органа (если получение такого
согласия является обязательным в соответствии с этим Законом),
налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере суммы
такого отчуждения, определенной по обычным ценам.
Пунктом 8.6 ст. 8 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) определен
перечень операций, требующих обязательного согласования с органами
государственной налоговой службы. Вместе с тем в преамбуле Закона
№ 2181-III ( 2181-14 ) указано, что этот Закон является
специальным законом по вопросам налогообложения. Таким образом,
налоговое обязательство в виде штрафа за отчуждение заложенных
активов без предварительного согласия налоговых органов
начисляется за нарушение именно налогового законодательства, а
потому и жалоба в административном порядке на решение о начислении
такого налогового обязательства может подаваться не позднее
десятидневного срока.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 1(283), стр. 52
[01.01.2004]
Владимир Тарасенко
------------------------------------------------------------------