Сколько стоит списанное основное средство?
------------------------------------------------------------------
Начало 2003 года "порадовало" бухгалтеров очередным изменением
порядка начисления амортизации основных фондов групп 2, 3 и теперь
уже группы 4 в налоговом и бухгалтерском учете. Усилиями
законодателей в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины
на 2003 год" от 26.12.2002 г. № 380-IV ( 380-15 ) и в Закон
Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) не
попала норма о прекращении начисления амортизации основных фондов
этих групп на период проведения их реконструкции, модернизации,
достройки, дооборудования.
Таким образом, в налоговом учете порядок начисления
амортизации основных фондов, установленный согласно статье 7
Закона "О Государственном бюджете Украины на 2002 год"
( 2905-14 ), в 2003 году не применяется. Что касается
бухгалтерского учета, то последними изменениями в Положения
(стандарты) бухгалтерского учета, внесенными приказом Министерства
финансов Украины от 25.11.2002 г. № 989 ( z0962-02 ), абзац
четвертый п. 29 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства" изложен
в следующей редакции:
"Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца,
следующего за месяцем выбытия объекта основных средств,
перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку,
дооборудование, консервацию".
Таким образом, между налоговым и бухгалтерским учетом основных
средств групп 2, 3, 4 остались и ранее существовавшие расхождения.
В целом изменения в начислении амортизации объектов этих групп в
бухгалтерском и налоговом учете, произошедшие с июля 1997 года
(понижающие коэффициенты, изменение порядка начисления, переход с
индивидуального учета на групповой и обратно), позволяют с полной
уверенностью сделать утверждение, что ни налоговый, ни
бухгалтерский учет основных средств этих групп не позволяет
определить справедливую (или обычную) стоимость каждого
конкретного объекта основных средств на какую-то календарную дату.
Попробуем дальше ответить на вопрос: а так ли уж нужна
предприятию или бухгалтеру реальная стоимость каждого конкретного
объекта основных средств? Или, может быть, это не столь уж
существенный момент в деятельности предприятия? На наш взгляд, это
очень существенный момент по следующим трем причинам:
1) Статьей 3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-ХIV
( 996-14 ) установлено, что целью ведения бухгалтерского учета и
составления финансовой отчетности является предоставление
пользователям для принятия решений полной, правдивой и
непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах
деятельности и движении денежных средств предприятия.
2) В случае хищения, порчи, недостачи этих основных средств
необходимо правильно определить сумму понесенного предприятием
материального ущерба.
3) В налоговом учете, согласно пункту 4.9 ст. 4 Закона Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), при ликвидации основных производственных фондов по
самостоятельному решению налогоплательщика эта хозяйственная
операция рассматривается как продажа по обычным ценам, по основным
фондам группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой
стоимости, с соответствующим начислением налога на добавленную
стоимость.
В новой редакции пункта 1.20 ст. 1 Закона о прибыли
( 283/97-ВР ) достаточно подробно изложены понятия обычной цены,
справедливой рыночной цены по различным хозяйственным операциям,
но ее определение в случае списания основных средств по-прежнему
не имеет конкретных критериев.
В таких случаях предприятие, чтобы не иметь проблем во время
налоговых проверок, обращается к эксперту по оценке имущества,
осуществляющему свою деятельность в соответствии с Законом Украины
"Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной
оценочной деятельности в Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III
( 2658-14 ).
Эксперт определяет справедливую рыночную стоимость
списываемого объекта основных средств. Как показывает практика,
для этого экспертом определяются, какие материалы, узлы, запчасти
(бывает, что остается только металлолом), остающиеся после
списываемого объекта, возможно использовать, продать в дальнейшей
хозяйственной деятельности предприятия.
Пример.
ОАО "Звезда" приняло решение о списании универсального станка,
введенного в эксплуатацию в 1983 году, остаточная стоимость
которого в бухгалтерском учете составляет 220 грн., в налоговом -
360 грн. Комиссия предприятия составила акт на списание основных
средств установленной формы 03-3 "Акт списания основных средств",
в котором, в частности, указано:
"Изношены основные узлы и детали станка, ремонт экономически
нецелесообразен, объект подлежит ликвидации. Образовавшийся в
результате списания металлолом в количестве 250 кг сдан на
склад и подлежит дальнейшей продаже".
На основании данных эксперт-оценщик определяет рыночную
стоимость металлолома (например, 350 грн. за 1 тонну) и указывает
в акте оценки стоимость ликвидируемого станка - 87,50 грн.
Зададим вопрос: а соответствует ли эта стоимость Положениям
(стандартам), другим законодательным актам по бухгалтерскому
учету?
Согласно пункту 33 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства",
объект основных средств выбывает из активов (списывается с
баланса) в случае его выбытия вследствие продажи, безвозмездной
передачи или несоответствия критериям признания активом. В Законе
Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
дано определение термина "активы" как "ресурсы, контролируемые
предприятием в результате прошедших событий, использование
которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в
будущем". Списание основного средства происходит именно потому,
что в дальнейшем от него нельзя получить никакой экономической
выгоды. Активами в процессе списания основных средств становятся
материалы, узлы, запчасти, остающиеся после разборки основного
средства. Они должны быть оприходованы и отражены в бухгалтерском
учете в составе активов с соответствующим отражением по статье
прочих доходов.
По нашему мнению, из указанного выше следует, что справедливая
рыночная (или обычная) стоимость списываемых основных средств
равна нулю, а экспертная оценка списываемого основного средства
является основанием для признания активами (с установленной
экспертом стоимостью) запчастей, материалов, узлов, остающихся в
процессе ликвидации основного средства, а также признания дохода
предприятия от появления этих активов.
Рассмотрим далее ситуацию списания основного средства групп
2, 3, 4 в контексте пункта 4.9 ст. 4 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ). Экономическая логика
положений этого пункта состоит в том, что при приобретении
основного средства в соответствии с подпунктом 7.4.1 Закона о НДС
сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную (начисленную) в
отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных
фондов, подлежащих амортизации, налогоплательщик включает в состав
налогового кредита такого отчетного периода, а начисление
налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость при
ликвидации основного средства является своеобразной компенсацией
за неполное использование в процессе производства основного
средства. Но так ли это на самом деле? Проанализируем на
практических примерах.
1. В Примере 1 списывается станок, введенный в эксплуатацию в
1983 году, и то, что по налоговому и бухгалтерскому учету за ним
числится остаточная (или балансовая) стоимость, можно объяснить
только несуразицами законодательства, поскольку срок его
эксплуатации по техническим данным исчерпан. В налоговый кредит по
этому станку предприятие ничего не относило по причине отсутствия
в 1983 году законодательства по начислению налога на добавленную
стоимость. Кроме того, реализуя (или использовав в производстве)
материалы, оприходованные как активы после ликвидации станка,
предприятие начислит НДС с суммы его продажи. Вопрос к
законодателям: а что является источником уплаты налога на
добавленную стоимость на дату списания станка, а не на дату
реализации металлолома?
2. Другой пример. Допустим, в 1995 году предприятие приобрело
компьютер и включило в налоговый кредит сумму НДС 800 грн. В
январе 2003 года компьютер списан предприятием в связи с
физическим и моральным износом. В результате списания оприходованы
на склад оставшиеся после ликвидации: монитор (оцененный экспертом
в сумму 400 грн.) и драгметаллы (оцененные в сумме 100 грн.). В
феврале 2003 года монитор и драгметаллы реализованы за 500 грн. и
начислена сумма НДС, которая составила 83 грн. Можно ли
утверждать, что предприятие должно было начислить НДС в той же
сумме 83 грн. и в январе 2003 года (как НДС с обычной цены
списанного основного средства)? На наш взгляд, такое утверждение
было бы абсурдным, поскольку и неспециалисту понятно, что у этого
объекта основных средств технически полностью использован ресурс и
он (как компьютер) к дальнейшей эксплуатации непригоден.
На основании изложенного, по нашему мнению, и для целей
налогового, и для целей бухгалтерского учета справедливая рыночная
(обычная) стоимость любого списываемого основного средства групп
2, 3, 4 (если объект списывается в соответствии с требованиями и
критериями, изложенными в законодательстве по бухгалтерскому
учету) будет равна нулю.
Следует отметить, что и ГНА Украины в своих разъяснениях
подходит к этой проблеме здраво. Например, согласно письму ГНА
Украины от 06.05.2001 года № 2235/6/16-1215-26 ( v2235225-01 ):
"Правила этого пункта (то есть пункта 4.9 ст. 4 Закона "О
налоге на добавленную стоимость" - прим. авт.) не
распространяются на случаи, когда основные производственные
фонды или непроизводственные фонды ликвидируются в связи с их
уничтожением или разрушением вследствие обстоятельств
непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация
осуществляется без согласия плательщика налога, или когда
плательщик налога предоставляет налоговому органу
соответствующий документ об уничтожении, разборке или
преобразования основного фонда другими способами, вследствие
чего основной фонд не может использоваться в будущем по
первоначальному назначению. Что касается перечня таких
документов "...", такой перечень зависит от того, к какой
группе основных фондов принадлежит объект, который
уничтожается, разбирается или преобразовывается, и по какой
типовой форме оформляется акт на их списание ("Акт на списание
основных средств" или "Акт на списание автотранспортных
средств")".
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№ 11-12(151-152), стр. 24
[01.06.2003]
Сергей Максутов
------------------------------------------------------------------