Юридический Харьков плюс - Текст документа № KONSULT-Складання-2004-02-14 11:30:20

Користувачі фінансової звітності потребують систематизованої інформації про діяльність підприємства, інвесторами або власниками якої вони є або мають (бажають) стати. Тому відповідно до Закону № 996-ХІV усі підприємства та організації повинні на основі даних бухгалтерського обліку складати й подавати річну фінансову (бухгалтерську) звітність.
Річна звітність складається з Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал i Приміток до річної фінансової звітності (форми № 1—5 ПБО 2—5, наказ № 302).
Суб’єкти малого підприємництва повинні подавати річний фінансовий (бухгалтерський) звіт, що складається з Балансу i Звіту про фінансові результати (ф. № 1-м i ф. № 2-м ПБО 25).
Показники річної бухгалтерської звітності складаються наростаючим підсумком з початку звітного року за січень — грудень.
На виконання Закону № 996-IV постановою № 419 затверджено Порядок подання фінансової звітності.
Річна фінансова звітність подається підприємствами не пізніше 20 лютого наступного за звітним року. Конкретні терміни подання фінансової звітності підприємству встановлює власник або орган, до сфери управління якого належить підприємство.
Датою подання фінансової звітності вважається день фактичної передачі її за належністю, а в разі надсилання її поштою — дата одержання звітності адресатом, зазначена на штемпелі підприємства зв’язку, що обслуговує адресата.
У разі якщо дата подання звітності збігається з вихідним (святковим) днем, терміном подання є перший робочий день після вихідного (святкового) дня.
Подання фінансової звітності супроводжується листом за підписом керівника підприємства або його заступника, в якому зазначають перелік форм фінансової звітності та обсяг (кількість сторінок).
У рядках фінансової звітності, які не мають показників, ставиться прочерк. Проте підприємства можуть самостійно виготовляти бланк звітності, зберігаючи нумерацію рядків типових форм звітності, не заносячи до них ті статті, показники яких у підприємства відсутні (наприклад, для торговельних підприємств цілком нехарактерними (безпоказниковими) будуть статті у рядках 110, 120, 130 Балансу, а для підприємств, які створені не у формі акціонерного товариства, — розділ III Звіту про фінансові результати).
Конкретні уніфіковані формати фінансової звітності разом з вказівками щодо їх заповнення затверджено наказами Мінфіну України.
Наказом № 37 встановлено перелік видів діяльності, щодо яких органи, у віданні яких перебувають підприємства — юридичні особи, складають зведену фінансову звітність.
При складанні річного фінансового звіту за 2003 р. не застосовується ПБО 22 «Вплив інфляції», оскільки макроекономічна ситуація за останні три роки (2001 — 2003) за кумулятивним індексом інфляції не досягла параметрів, наявність яких викликала б необхідність коригування показників звітності (п. 4 ПБО 22).
Фінансова звітність суб’єктами малого підприємництва та представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності складається у тисячах гривень з одним десятковим знаком, усіма іншими підприємствами й організаціями — у тисячах гривень.
Кожну форму фінансової звітності підписують керівник підприємства i головний бухгалтер. Звіт суб’єкта малого підприємництва, який складається з Балансу i Звіту про фінансові результати, передбачає один підпис — керівника підприємства або головного бухгалтера.
У річній фінансовій звітності підприємства зобов’язані наводити показники (графа 4 форм № 2 i № 2-м та графи 5 i 6 форми № 3) за попередній рік.
При заповненні статей Балансу (форми № 1 i № 1-м) у звітному році необхідно забезпечити відповідність показників вступного сальдо (графа 3) трансформації, що мала місце на підприємстві. Тут слід врахувати, зокрема, організаційно-структурні зміни підприємства (вибуття, приєднання частин, структурних підрозділів, філій підприємства), що відбулися станом на 1 січня звітного року, виправлення таких виявлених у звітному році помилок за минулі роки, які впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Отже, у графі 3 «На початок року» Балансу наводиться скоригована на зазначені зміни величина відповідної статті Балансу станом на 31 грудня попереднього року, а у графі 4 Балансу — показник (сальдо) відповідного рахунку (субрахунку) бухгалтерського обліку станом на кінець звітного року.
Показники Балансу i Звіту про фінансові результати (ф. № 2), які при визначенні підсумків вираховуються (вважаються від’ємними), у звітності наводяться в дужках. Дужки у затвердженому оригінал-макеті форм фінансової звітності виготовлені друком i в такому варіанті (без знищення дужок) мають подаватися всім адресатам (користувачам), а в передбачених випадках — оприлюднюватися. У Балансі це рядки 012, 032, 162, 360, 370, 416, у Звіті про фінансові результати — рядки 015, 020, 025, 030, 040, 055, 070, 080, 090, 105, 140, 150, 160, 175, 180, 195, 205, 210, 225, у Фінансовому звіті суб’єкта малого підприємництва — відповідно рядки 032, 162, 360 i 020, 090, 100, 110, 120, 130, 131, 140, 150, 160, 170, 180. У Балансі дані рядка 350 та у Звіті про фінансові результати дані рядків 320 i 330, а також у ф. № 2-м дані рядка 190 слід наводити в дужках, якщо виявиться не прибуток, а збиток. Цей показник (крім рядків 320, 330) відповідає сальдо на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Від’ємний показник може бути i в рядку 080 ф. № 2-м.
На цьому рахунку передбачено три субрахунки: два з них відповідають за назвою i суттю відповідній частині назві рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», третій субрахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» необхідно оборотами в кінці року закрити у кореспонденції з тим субрахунком (441 «Прибуток нерозподілений» або 442 «Непокриті збитки») або з обома та оборотами між ними так, щоб на кінець року утворилося сальдо лише на одному субрахунку — 441 «Прибуток нерозподілений» або 442 «Непокриті збитки».
У статтях «Нематеріальні активи» i «Основні засоби» наводяться первісна i залишкова вартість відповідних необоротних активів та накопичений знос (амортизація) за період з початку експлуатації. Облік необоротних активів ведеться за інвентарними об’єктами.
Бухгалтерський облік малоцінних необоротних матеріальних активів може вестись групою (а не по інвентарним об’єктам), якщо амортизацію щодо них нараховано за методом «100% вартості при передачі в експлуатацію». Для того щоб визначити їх вартість при вибутті (ліквідації, продажу тощо), передбачено загальну вартість відповідної класифікаційної підгрупи малоцінних необоротних матеріальних активів поділити на кількість таких об’єктів (предметів) у складі цієї підгрупи, тобто застосовується спосіб середньозваженої оцінки.
До статті «Незавершене будівництво» включається вартість незавершених капітальних інвестицій, здійснених підприємством, у будівництво, створення, виготовлення, добудову, дообладнання, модифікацію, реконструкцію, модернізацію, придбання та доставку основних засобів, інших необоротних матеріальних i нематеріальних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих, та устаткування в запасі), у придбання i виготовлення устаткування, що потребує i не потребує в подальшому монтажу, а також аванси, перераховані забудовником підряднику.
На незавершене будівництво поширюється дія ПБО 7. Отже, первісна оцінка, подальша переоцінка та відображення сум дооцінки i фінансових результатів під час списання внаслідок ліквідації або продажу/передачі об’єкта незавершеного будівництва повинні відповідати пунктам 6 — 14, 16 — 21, 33 — 35 ПБО 7. Слід врахувати, що на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» не відображується вартість необоротних активів, внесених до статутного капіталу, одержаних безоплатно, та сума переоцінки необоротних активів (крім переоцінки i внеску до статутного капіталу об’єктів незавершеного будівництва).
У статті «Довгострокові інвестиції» інвестори асоційованих, дочірніх i спільних підприємств у рядку 040 наводять суму фінансових інвестицій, яка відповідно до ПБО 12 «Фінансові інвестиції» має обліковуватися за методом участі в капіталі. Всі інші довгострокові фінансові інвестиції наводяться в рядку 045.
Рядки 060 «Відстрочені податкові активи» та 460 «Відстрочені податкові зобов’язання» заповнюються із застосуванням норм ПБО 17 i здійсненням облікових записів на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» i 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» на дату балансу. ПБО 17 має застосовуватися підприємствами, які є платниками податку на прибуток.
Підприємство у балансі повинно наводити згорнуте значення залишків рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» i 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» в рядку 060 або 460, крім випадків, коли розгорнуте подання сальдо цих рахунків одночасно в рядках 060 i 460 передбачено п. 17 ПБО 17 (якщо адміністрування податку на прибуток відокремлених підрозділів підприємства здійснюється різними податковими органами, а також у зведеній i консолідованій фінансовій звітності). Згідно з наказом № 101 ПБО 17 не застосовується суб’єктами господарювання, які відповідають критеріям суб’єкта малого підприємництва, незалежно від того, що вони можуть бути платниками податку на прибуток.
До статті «Виробничі запаси» включають вартість оборотних активів, облік яких ведуть на рахунках 20 «Виробничі запаси» i 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», включаючи транспортно-заготівельні витрати, які після розподілу залишилися на цих рахунках. На рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» i в цій статті відповідно відображується вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів на складі. Такі предмети, що передані в експлуатацію, у цій статті не відображуються, їх вартість включається до відповідних витрат. Оцінка запасів при вибутті за середньозваженою собівартістю може здійснюватися не тільки одним розрахунком в цілому за місяць, а й, якщо це обрано підприємством, — за будь-який короткий проміжок часу. Це потребує в тому числі складання відповідних документів, наприклад, звітів про використання сировини у виробництві не в цілому за місяць, а за більш короткий проміжок часу.
При визначенні рівня транспортно-заготівельних витрат до складу товарно-матеріальних цінностей, що вибули, включають вартість використаних на виробництво, реалізованих на сторону та вибулих з інших причин (нестача, псування, уцінка, безоплатна передача тощо) товарно-матеріальних запасів.
Вартість товарів у рядку 140 відображується за витратами на придбання (без торгівельних націнок), включаючи транспортно-заготівельні витрати, які за розподілом відносяться до залишку товарів. Роздрібні торговельні підприємства, які ведуть облік товарів за ціною продажу, облік i розподіл транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку 289 можуть не вести. Транспортно-заготівельні витрати ці підприємства обліковують i розподіляють їх за такою обліковою політикою на субрахунку 282 «Товари в торгівлі».
Підрядники у статті «Незавершене виробництво» відображують суму валової заборгованості замовників за будівельними контрактами, а валова заборгованість підрядників за будівельними контрактами відображується в рядку 610. Порядок їх визначення встановлено ПБО 18.
До статті «Грошові кошти та їх еквіваленти» (рядки 230 i 240) сальдо субрахунків 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» i 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» щодо вартості грошових документів не включається. Такі відомості наводяться у статті «Інші оборотні активи» (рядок 250). Сальдо субрахунків 643 «Податкові зобов’язання» i 644 «Податковий кредит» до статті «Розрахунки з бюджетом» не включають, а відображують у рядках 250 i 610 відповідно. У рядках 230 i 240 наводиться сума грошових коштів у головній i операційних касах підприємства, на його поточних та інших (акредитивних, чекових книжках для розрахунків, депозитних короткострокових) рахунках в установах банків. Кошти в іноземній валюті оцінюються у гривнях за курсом Нацбанку України на дату складання звіту, тобто на останній день звітного року.
Дебіторська заборгованість за реалізовані товари, продукцію, роботи й послуги наводиться трьома показниками: за сумою виконаного договору купівлі-продажу, за сумою створеного резерву сумнівних боргів i різниця між ними як чиста реалізаційна вартість, що включається до підсумку балансу. Статті «Векселі одержані», «Інша поточна дебіторська заборгованість» i «Заборгованість із внутрішніх розрахунків», якщо щодо них створено резерв сумнівних боргів, повинні відображуватися за принципом оцінки «нетто» (заборгованість за виконаними угодами, зменшена на суму створеного щодо них резерву сумнівних боргів).
При заповненні статті «Статутний капітал» (рядок 300 ф. № 1) слід мати на увазі, що до неї включаються внески до статутного капіталу. Внески учасників i засновників підприємства понад зафіксовану величину статутного капіталу включаються до статті «Додатковий вкладений капітал» (рядок 320 ф. № 1) або до статті «Додатковий капітал» (рядок 320 ф. № 1-м). Господарські товариства, до статутного фонду яких під час приватизації (корпоратизації) не було включено вартість житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури (які залишалися в їх користуванні), надалі при передачі відповідно до Закону № 147/98-ВР таких об’єктів безоплатно їх вартість відображують кореспонденцією рахунків, передбаченою Інструкцією № 291, з одночасним відображенням залишкової вартості таких об’єктів за дебетом рахунку 42 «Додатковий капітал» i кредитом рахунку 74 «Інші доходи».
Безоплатну передачу державними підприємствами житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури, які було зараховано на їх баланс до 2000 р., відображують в аналогічному порядку з дебетуванням рахунку 40 «Статутний капітал».
Вартість i знос об’єктів, реалізованих органами державного майна, кошти від реалізації яких зараховано до бюджету, відображуються підприємствами, на балансах яких вони значилися, за дебетом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» i кредитом рахунку 10 «Основні засоби», а залишкова вартість — за дебетом рахунку 97 «Інші витрати». Одночасно залишкову вартість такого об’єкта відображують за дебетом рахунку 40 «Статутний капітал» або 42 «Додатковий капітал» (якщо такі об’єкти не ввійшли до статутного фонду) та кредитом рахунку 74 «Інші доходи». Аналогічно (із застосуванням рахунку 15 «Капітальні інвестиції» та без застосування рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів») відображують операції з відчуження за приватизаційним проектом об’єктів незавершеного будівництва.
Суму пайової участі підприємства у фінансуванні видатків, пов’язаних з утриманням безоплатно переданих об’єктів житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури, що здійснюється відповідно до ст. 4 Закону № 996-ХІV, з урахуванням ПБО 16 відображують за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» i кредитом рахунку 31 «Рахунки в банках» (68 «Розрахунки за іншими операціями»).
У рядку 350 підприємство показує суму нерозподіленого прибутку або суму непокритого збитку на рахунку 44 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
У зведених балансах (коли об’єднуються баланси двох i більше юридичних осіб) наводиться дробом розгорнуто сума нерозподіленого прибутку i в дужках — знаменником — сума непокритого збитку підприємств, показники діяльності яких включено до зведеного фінансового звіту. До підсумку розділу I Балансу включають (додають або вираховують) відповідну різницю між ними.
Для страхових організацій передбачено статті «Страхові резерви» — рядок 415 i «Частка перестраховиків у страхових резервах» — рядок 416 (цей показник наводиться у дужках), різниця між якими включається до підсумку Балансу. Ці рядки вносяться (друкуються) до Балансу страховими організаціями.
Забезпечення майбутніх витрат i платежів (рядки 400 i 410) як створення фінансових ресурсів i визнання операційних витрат, зобов’язання на здійснення яких у підприємства вже виникли в цьому звітному періоді внаслідок реалізації продукції з гарантією, виникнення прав працівників на оплачувану відпустку, створення забезпечення у зв’язку з припиненням діяльності (див. ПБО 27) тощо, повинно створюватися на підприємстві в розрахунковій сумі з тим, щоб сальдо на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат i платежів» на дату балансу відповідало розрахунковим виплатам з подій, що відбулися. Обов’язковому інвентаризаційному підтвердженню сума забезпечень підлягає при складанні річної фінансової звітності за фактичними показниками накопичених працівниками підприємства невикористаних днів відпусток, за кількістю реалізованої готової продукції, гарантійні строки на яку не минули, тощо.
Показники рядка 420 «Цільове фінансування» відображуються на рахунку 48 «Цільове фінансування i цільові надходження» з урахуванням вимог, викладених у пунктах 16 — 19 ПБО 15. Зокрема, кошти цільового фінансування, використані на капітальні інвестиції, відображуються зменшенням цільового фінансування й збільшенням доходу майбутніх періодів (рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів»). У періоді нарахування амортизації введених в експлуатацію необоротних активів на суму амортизації (що включається до витрат) згідно з принципом відповідності доходів i витрат визнаються доходи звітного періоду із зменшенням доходів майбутніх періодів. Кошти цільового фінансування для здійснення витрат некапітального характеру визнаються доходом у періоді здійснення таких витрат з утворенням заборгованості за особою, від якої їх за умовами фінансування таких робіт (послуг) передбачено отримати.
Плата за користування дитячими дошкільними закладами в цільовому фінансуванні не відображується, а включається до складу інших операційних доходів підприємства.
Житлово-комунальні організації відповідно до ПБО 15 суму дотацій i субсидій відображують як цільове фінансування для компенсації витрат з надання послуг споживачам у тому місяці, в якому такі послуги споживачам надано (кредит рахунку 48 «Цільове фінансування i цільові надходження»), з утворенням дебіторської заборгованості за фінансовим (казначейським) органом (рахунок 64 «Розрахунки за податками й платежами»), який здійснює платежі з дотацій та субсидій. Одночасно зазначену суму відображують за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування i цільові надходження» i кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».
Відповідно до ПБО 1 показники фінансової звітності філій, відділень та інших відокремлених підрозділів включають до загального фінансового звіту підприємства — юридичної особи. Сальдо з внутрішньогосподарських розрахунків (субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки») при складанні загального Балансу підприємства — юридичної особи згортається. У загальному Звіті про фінансові результати підприємства — юридичної особи показники наводяться згорнуто, а у зведеному (щодо двох i більше юридичних осіб) — розгорнуто. Так, якщо в одній філії є валовий збиток (рядок 055), а в інших філіях — валовий прибуток (рядок 050), то в загальному звіті підприємства має бути наведено лише один показник — згорнутий валовий прибуток або валовий збиток (рядок 050 або 055), який визначають як різницю показників у рядках 035 i 040. Якщо ж, наприклад, в одного підприємства — юридичної особи є прибуток (рядок 100), а в інших підприємств — юридичних осіб, що включені до зведеного звіту, — збитки (рядок 105), то у зведеному Звіті про фінансові результати відповідні показники мають бути наведені одночасно в рядках 100 i 105.
Статтю «Податок на прибуток від звичайної діяльності» (рядок 180 ф. № 2) заповнюють на основі записів про належну суму податку на прибуток за дебетом субрахунку 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» або рахунку 84 «Інші операційні витрати» у кореспонденції з рахунками 64 «Розрахунки за податками й платежами», 17 «Відстрочені податкові активи» i 54 «Відстрочені податкові зобов’язання». Сума такого показника суб’єктами малого підприємництва для складання фінансової звітності визначається за сумою поточного податку на прибуток, яку визначено за податковим законодавством.
У статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» підприємства показують дохід (брутто), тобто без вирахування непрямих податків, зборів, надходжень на користь інших осіб (комітентів, принципалів), інших вирахувань (надані знижки, повернення продукції, товарів, страхові відшкодування).
Чистий дохід (нетто) від реалізації продукції визначають після вирахування сум непрямих податків, зборів, надходжень на користь комітентів, знижок, вартості повернутої продукції й товарів, страхових відшкодувань. Генпідрядні організації при визначенні чистого доходу вартість виконаних субпідрядниками робіт не вираховують, вартість таких робіт відображують у складі виробничої собівартості. Суму чистого доходу порівнюють з виробничою собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг) для визначення валового фінансового результату (прибутку чи збитку), що наводиться в рядку 050 або 055 ф. № 2.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка відпускається на сторону, та на вартість супутньої продукції в оцінці можливого використання, яка використовується безпосередньо на підприємстві.
Виробнича собівартість (прямі матеріальні витрати) продукції та елемент «Матеріальні витрати» зменшуються на вартість зворотних відходів, одержаних під час виробництва. До виробничої собівартості включаються втрати від браку з технологічних причин у межах передбачених норм (технічно неминучий брак).
Втрати від браку з інших причин (перевищення норм, постачальники, робітники) включаються до інших операційних витрат. Виходячи з прав підприємства на формування облікової політики i потреб управління витратами, підприємству потрібно забезпечити облік витрат діяльності за статтями калькуляції та елементами витрат поділом на витрати звичайні (передбачені нормами i технологією виробництва) i витрати, що перевищують норми, випливають із порушень технології, пов’язані з використанням недосконалого устаткування, заміною сировини тощо, для накопичення інформації в цілях складання звітності й реагування на відхилення.
Сума всіх витрат операційної діяльності у розділі I може не збігатися з сумою за елементами операційних витрат (розділ II ф. № 2), зокрема, на суму зміни залишків напівфабрикатів власного виробництва, незавершеного виробництва, готової продукції, а також у зв’язку з відмінністю щодо включення собівартості товарів, які вибули. Собівартість товарів, що вибули, не включають до елементів витрат розділу II, тоді як їх відображують у розділі I. При цьому транспортно-заготівельні витрати, що приєднані до первісної вартості (собівартості) товарів i запасів, мають бути включені до відповідних елементів витрат операційної діяльності (матеріальні, оплата праці, амортизація тощо). До розділу II не включають собівартість (еквівалент за курсом НБУ) реалізованої іноземної валюти й собівартість (балансова вартість) реалізованих матеріальних цінностей, хоча такі суми наводяться в розділі I.
Суму витрат за економічними елементами визначають за вирахуванням тих витрат, які є собівартістю продукції (робіт, послуг) допоміжних та обслуговуючих виробництв i господарств, спожитої в основному або іншому допоміжному та обслуговуючому виробництвах (господарствах) підприємства. Тобто, наприклад, витрати з використання праці, матеріалів, основних засобів на експлуатацію i ремонт основних фондів мають бути одноразово включені до відповідних елементів витрат (матеріальні, оплата праці, амортизація), а собівартість експлуатації та ремонту, яка буде відображена на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», а потім i у витратах основного виробництва, ще раз, як внутрішній оборот, не включається до елементів витрат.
Підприємства, що складають фінансовий звіт із застосуванням ПБО 25, повинні врахувати такі особливості. Склад статей Балансу суб’єкта малого підприємництва (ф. № 1-м) передбачає об’єднання деяких статей Балансу підприємства в одну статтю (основні засоби i нематеріальні активи, виробничі запаси, готова продукція i товари, довгострокові фінансові інвестиції, поточна дебіторська i кредиторська заборгованість, неоплачений i вилучений капітал, забезпечення майбутніх витрат, довгострокові зобов’язання, вилучення окремої статті за векселями). Інша поточна дебіторська заборгованість наводиться в оцінці «нетто», тобто за первісною вартістю іншої поточної дебіторської заборгованості, зменшеної на суму створеного за нею резерву сумнівних боргів.
Чистий фінансовий результат (прибуток або збиток) у цьому звіті визначають з урахуванням витрат діяльності за елементами, тому що складання цього звіту грунтується на використанні рахунків класу 8. Оскільки частина витрат діяльності, що включена до елементів витрат, може залишатися у незавершеному виробництві та в нереалізованій готовій продукції, то на таку суму змін (аналогічні статті балансу на початок року i кінець звітного періоду) відбувається коригування (визначення остаточного) фінансового результату.
Крім того, у зв’язку з тим, що до витрат діяльності за жодним елементом не включається собівартість реалізованих товарів, такий показник наводиться окремо у рядку 140 та вираховується під час визначення фінансового результату.
ПБО 25 передбачає застосування спрощених або загальних процедур обліку витрат i визначення фінансових результатів суб’єктів малого підприємництва. Докладніше це відображено у розділі «Організація бухгалтерського обліку суб’єктів малого підприємництва» (В. Пархоменко. Реформування бухгалтерського обліку в Україні, Луганськ, 2004, стор. 58—75).
У ф. № 2-м сума єдиного податку i єдиного (фіксованого) податку для сільськогосподарських товаровиробників, плата за спеціальний торговий патент відображаються в рядку 130 «Інші операційні витрати» i розшифровуються у рядку 131 шляхом вписування назви конкретного податку i плати, які сплачуються суб’єктом малого підприємництва. Підкреслимо, що вся сума вищезазначених податків включається до елемента «Інші операційні витрати» без поділу i включення до елемента «Відрахування на соціальні заходи».
У Звіті про рух грошових коштів (ф. № 3) подається інформація про суму чистого надходження або чистого видатку грошової маси у підприємства за рік у розрізі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності.
Чистим надходженням грошових коштів визнається перевищення суми надходжень грошових коштів над сумою їх видатків у звітному році. Чистим видатком грошових коштів вважається перевищення суми видатків грошових коштів над сумою їх надходження за звітний рік.
Дані про рух грошових коштів під час здійснення фінансової та інвестиційної діяльності визначаються вибіркою даних про їх витрачання i надходження безпосередньо за оборотами на рахунках у регістрах бухгалтерського обліку грошових коштів, зокрема, затверджених наказом Мінфіну України № 356 (Журнали 1 i 2, Відомості 1.1, 1.2, 1.3).
Внутрішні зміни у складі коштів (з каси у банк, з поточного рахунку в банку на депозитний, акредитивний рахунки i рахунок лімітованих чекових книжок i навпаки) до цього звіту не включаються.
Для визначення руху грошових коштів у результаті операційної діяльності ПБО 4 пропонує не метод вибірки оборотів безпосередньо на рахунках i в регістрах обліку грошових коштів, а простіший спосіб, який в основному грунтується на використанні готових даних (показників) із річного Балансу i річного Звіту про фінансові результати.
Визначати показники розділу I Звіту про рух грошових коштів у результаті операційної діяльності можна таким чином.
Показник рядка 010 має бути використаний відповідно з рядка 170 або 175 ф. № 2.
Прибуток (збиток) від бартерних операцій виділяти (вираховувати) не слід.
Показник рядка 020 заповнюється за даними показника рядка 260 ф. № 2. При заповненні рядків 010, 030, 040, 050, 080, 090, 100, 110 показники, які є відповіддю на слово у дужках, наводять у графі 4 «Видаток». Наприклад, прибуток від неопераційної діяльності показується у рядку 050 графи 4, збільшення оборотних активів — у рядку 080 графи 4, а збиток від неопераційної діяльності та зменшення оборотних активів відображаються відповідно у рядках 050 i 080 графи 3 Звіту про рух грошових коштів.
Показник «Амортизація необоротних активів» (рядок 020) як такий, що зменшує прибуток i не пов’язаний з рухом грошових коштів, наводиться у графі «Надходження».
Показник зміни забезпечень визначається як різниця між показником на кінець звітного року (графа 4) i показником на початок звітного року (графа 3) за рядком 430 Балансу (якщо там не створено забезпечень для інвестиційної i фінансової діяльності). Під зобов’язання, що виникли у підприємства внаслідок минулих подій (наприклад, відпрацьований працівником час зобов’язує підприємство надати оплачувану відпустку чи у передбачених випадках сплатити кошти за невикористану відпустку), обов’язково створюється забезпечення.
Показник рядка 050 визначається як різниця між сумою показників у рядках 110, 120, 130 i сумою показників у рядках 150, 160 Звіту про фінансові результати (графа 4) або навпаки (графа 3).
Показник рядка 060 дорівнює показнику рядка 140 Звіту про фінансові результати.
Визначення показників у рядках 040, 130, 140, 160 потребуватиме вибірки даних із записів на субрахунках обліку грошових коштів або щодо курсових різниць — на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» i 945 «Витрати від операційної курсової різниці».
Зміни оборотних активів визначаються різницею між даними балансу на кінець року i на початок року в рядку 260 (без врахування показників рядків 190, 220, 230, 240 та інших неопераційних оборотних активів у рядку 250, які визначаються вибірково) i показуються одним числом у відповідній графі — або 3 «Надходження», або 4 «Видаток». При визначенні цієї різниці також не враховується зміна дебіторської заборгованості з поточного податку на прибуток i зменшення дебіторської заборгованості за іншими платежами до бюджету внаслідок зарахування кредиторської заборгованості за поточним податком на прибуток.
Показники рядків 090 i 110 визначаються також різницею показників на кінець i на початок року відповідно у рядках 270 i 630 Балансу.
Показники підсумкових рядків 070, 120, 150, 170, 280, 300, 370, 390, 400, 430 визначаються додаванням i вирахуванням показників, як це зазначено безпосередньо в пунктах 19, 24, 27, 29, 41, 43, 51, 53, 54, 57 ПБО 4.
Показник змін поточних зобов’язань (рядок 100) в основному може бути визначено як різницю між даними за графою 4 i графою 3 у рядку 620 Балансу без врахування показників відповідно рядків 500, 510, 590 Балансу i без врахування зобов’язань за операціями, не пов’язаними з операційною діяльністю, які встановлюються шляхом вибірки з аналітичного обліку. Потрібно також виключити зміни у зобов’язаннях, які є наслідком негрошових операцій інвестиційної та фінансової діяльності (погашення зобов’язання, наприклад, за сировину, передаванням основних засобів, акцій), або внаслідок виправлення помилок у зобов’язаннях за минулі роки. Також не враховуються зміни суми зобов’язання з поточного податку на прибуток i зменшення зобов’язань за іншими платежами до бюджету внаслідок зарахування дебіторської заборгованості за поточним податком на прибуток.
У рядку 130 показується сума сплачених грошових коштів у порядку погашення зобов’язань за користування позиками, облігаціями, фінансовою орендою.
У рядку 140 відображається сума, сплачена грошима у погашення заборгованості за податок на прибуток.
Показник рядка 420 отримують з рядка 040 Звіту про рух грошових коштів.
Звіт про власний капітал (ф. № 4) містить інформацію про види власного капіталу (їх наведено 8) i види (причини) змін (збільшення, зменшення) капіталу. Зміни капіталу в Звіті можуть відображатися внаслідок однієї причини за одним видом капіталу як зменшення, а за другим — як збільшення. Наприклад, відрахування до резервного капіталу, на збільшення статутного капіталу прибутку мають відобразитися збільшенням статутного капіталу, збільшенням резервного капіталу i зменшенням (заповнювати у дужках) нерозподіленого прибутку.
Є зміни, які в цьому Звіті стосуються лише одного виду капіталу, наприклад, таке витрачання прибутку, як нарахування дивідендів, слід показати лише зменшенням нерозподіленого прибутку.
Залишок на початок року власного капіталу за його видами (рядок 010) визначається за показниками на кінець року Звіту про власний капітал за попередній рік. Дані про зміни власного капіталу на початок звітного року внаслідок зміни облікової політики, виправлення помилок, виявлених у звітному році за попередні роки, тощо, наводяться у рядках 020, 030 i 040 з наступним визначенням скоригованого сальдо власного капіталу на початок звітного року в рядку 050. Зазначені зміни в бухгалтерському обліку відображаються записами в регістрах бухгалтерського обліку за звітний рік.
Для заповнення змін у власному капіталі за звітний рік використовують записи (обороти) на субрахунках 421 «Емісійний дохід» i 422 «Інший вкладений капітал» (для заповнення графи 5 «Додатковий вкладений капітал»), 423 «Дооцінка активів», 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» i 425 «Інший додатковий капітал» (для заповнення графи 6 «Інший додатковий капітал»), 441 «Прибуток нерозподілений» i 442 «Непокриті збитки» (для заповнення графи 8 «Нерозподілений прибуток»), 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» (для заповнення даних за рядками 140, 150, 160), на рахунках 40 «Статутний капітал», 41 «Пайовий капітал», 43 «Резервний капітал», 45 «Вилучений капітал» i 46 «Неоплачений капітал» (для заповнення відповідно граф 3, 4, 7, 9, 10).
Показники переоцінки основних засобів (основних фондів та інших необоротних матеріальних активів), незавершеного будівництва, нематеріальних активів формуються з оборотів на субрахунках 423 «Дооцінка активів», 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» i 975 «Уцінка необоротних активів i фінансових інвестицій».
Показник чистого прибутку (збитку) за звітний рік (рядок 130) відповідатиме такому самому показнику в Звіті про фінансові результати (рядки 220 або 225) i також може бути отриманий (для перевірки) з оборотів на субрахунках 441 «Прибуток нерозподілений» i 442 «Непокриті збитки» у кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати».
Вартість безоплатно отриманих активів, що впливає на збільшення іншого додаткового капіталу (рядок 270 графи 6), отримують шляхом аналізу записів на субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» у кореспонденції з рахунками 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 15 «Капітальні інвестиції». Зменшення іншого додаткового капіталу щодо безоплатно одержаних необоротних активів має бути відображено у рядку 280 графи 6 у дужках у сумі нарахованої амортизації їх вартості, поточного податку на прибуток від вартості безоплатно отриманих необоротних активів.
Затверджені Примітки до річної фінансової звітності (ф. № 5) є обов’язковими для подання всіма підприємствами i організаціями, крім тих, що подають річну фінансову звітність у складі тільки Балансу (ф. № 1-м) i Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м).
У Примітках наводяться дані про рух необоротних активів та їх знос за видами, що збігаються з відповідною класифікацією основних засобів та нематеріальних активів за ПБО 7 та ПБО 8 i субрахунками бухгалтерського обліку, а також про рух капітальних i фінансових інвестицій, про структуру (складові) інших операційних, фінансових та інших доходів i витрат, дані про обсяг бартерних операцій, структуру грошових коштів i запасів на кінець року, склад дебіторської заборгованості за термінами непогашення, вартість майна, оформленого в заставу, взятого i переданого в оренду. Дебіторська заборгованість у рядках 940, 950 i 951 наводиться за первісною вартістю, тобто без зменшення на суму створеного резерву сумнівних боргів.
При заповненні розділу Х про нестачі i втрати від псування цінностей слід керуватися ПБО 9 i рекомендаціями про застосування позабалансового рахунку 07 «Списані активи». У рядку 960 відображається балансова (облікова) вартість нестач, втрат i псування цінностей, виявлених у звітному році на підприємстві. Включення таких сум повністю передбачено у складі інших операційних витрат. У рядку 970 наводиться сума нестач i псування цінностей, за якою рішення про відшкодування прийнято (винуватців установлено). Таке визнання винних у бухгалтерському обліку відображається за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодування завданих збитків» i кредитом субрахунків обліку доходів 716 «Відшкодування раніше списаних активів» i 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».
Склад інших операційних витрат i доходів (рядок 490) розшифровується у рядку 491 сумою нарахованих за звітний рік резерву сумнівних боргів, у рядку 492 — сумою непродуктивних витрат i втрат. Непродуктивними витратами i втратами зокрема вважаються втрати, що утворилися внаслідок недостатньої організації виробництва i управління (включаючи понаднормативний брак у виробництві), нестач i псування цінностей.
Інші операційні витрати i доходи, назву яких не наведено в розділі V Приміток, але величина яких є суттєвою, підлягають описовому розкриттю у поясненнях до річного звіту. Методичними рекомендаціями щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку i звітності (лист Мінфіну України від 29.07.2003 р. № 04230-04108) суттєвими доходами та витратами вважаються такі, величина яких дорівнює або перевищує 2 відсотки чистого прибутку підприємства.
У розділі VII показуються дані про залишок, нарахування i витрачання забезпечень майбутніх витрат i резерву сумнівних боргів. Порядок їх створення визначається такими ПБО:
10 «Дебіторська заборгованість» (згідно з цим ПБО резерв сумнівних боргів створюється трьома способами);
11 «Зобов’язання» (створення забезпечень на виплату відпусток працівникам, на виконання гарантійних зобов’язань з реалізованої техніки, робіт, на реструктуризацію підприємства (ліквідацію його географічного або господарського сегменту) тощо є обов’язковим). Використання забезпечень має здійснюватися на цілі, для яких забезпечення створено;
27 «Діяльність, що припиняється». Це ПБО передбачає створення забезпечення для відшкодування майбутніх витрат на погашення зобов’язань у зв’язку з укладанням підприємством угод про продаж активів, без яких діяльність, що підлягає припиненню, надалі практично неможлива або у зв’язку із затвердженням уповноваженим керівним органом управління підприємства конкретного плану припинення діяльності частини підприємства. Такі зобов’язання можуть виникати (i на це потрібно створити забезпечення майбутніх витрат) у зв’язку з необхідністю сплати вихідної допомоги та інших виплат у разі звільнення працівників, штрафів, пені за невиконання укладених договорів;
26 «Виплати працівникам». Цей стандарт набрав чинності з 2004 р. i стосовно забезпечень передбачає, що вони повинні створюватися для виплат у майбутньому відпусток, премій та інших заохочувальних виплат за роботу працівників у звітному році. Прикладом таких премій, заохочувальних виплат можуть бути премії за підсумками роботи за рік, щорічне заохочення за вислугу років. Обов’язковою умовою створення забезпечення для таких виплат, як i будь-якого іншого забезпечення, є можливість розрахункової оцінки його величини. ПБО 26 також передбачає створення забезпечення для виплат працівникам передбаченої законодавством, колективним договором суми вихідної допомоги тощо у разі звільнення працівників за планом реорганізації підприємства.
Розділ XI заповнюється підрядними організаціями із застосуванням ПБО 18.
Розділ XII заповнюється із застосуванням ПБО 17. У рядку 1210 наведено суму податку на прибуток за звітний рік, яку визначено відповідно до Закону № 334/94-ВР, зазначену в Декларації про прибуток. Дані рядків 1220, 1225, 1230 i 1235 заповнюються як відповідне сальдо (на початок i кінець звітного року) на рахунках бухгалтерського обліку 17 «Відстрочені податкові активи» i 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».
У рядку 1240 наводиться сума податку на прибуток, відображена за дебетом рахунку 98 «Податок на прибуток» i у Звіті про фінансові результати (рядки 180 i 210).
Рядок 1250 може бути заповненим, якщо в підприємства у звітному році виникла різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними бухгалтерського обліку i оцінкою активу або зобов’язання, що використовується з метою оподаткування, яка не відповідає критеріям тимчасової різниці за ПБО 17. Така різниця (постійна) може утворитися з вартості безоплатно одержаних необоротних активів, а сума податку на прибуток з неї має бути відображена за дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» та кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» i наведена у рядку 1250 ф. № 5.
У розділі XIII наводиться сума нарахованої i використаної (за напрямами) амортизації. Цей розділ i рахунок 09 запроваджено на виконання доручення Кабінету Міністрів України. Законом № 1560-ХІІ визначено, що інвестиції на відтворення основних засобів здійснюються у формі капітальних вкладень, одним із джерел фінансування яких визнано амортизаційні відрахування інвесторів. Під час заповнення цього розділу слід врахувати роз’яснення у листі Мінфіну України від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-515570.
Наказом Мінфіну України № 671 для узагальнення інформації про нарахування i використання амортизації запроваджується ведення всіма підприємствами позабалансового рахунку 09 «Амортизаційні відрахування». Регістр ведення позабалансового обліку затверджено наказом Мінфіну України № 356 (Відомість 8).
Підприємства, для яких обов’язковість оприлюднення річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності не передбачено законодавством, крім подання ф. № 5, у пояснювальній записці, графіках, таблицях, діаграмах (тобто у довільній формі), зобов’язані розкривати інформацію про зміни облікової політики та облікової оцінки, виправлені помилки за попередні роки, події, що відбулися після дати балансу i вказують на обставини, що виникли після дати балансу (п. 2 додатка до ПБО 6), вартість (первісну та/або переоцінену) відображення основних засобів i нематеріальних активів у балансі, різницю між вартістю запасів за даними балансу i найменшою вартістю за існуючими оцінками вибуття запасів (якщо підприємство в звітному році застосовувало метод оцінки вибуття запасів ЛІФО), довгострокову дебіторську заборгованість із зазначенням назви дебіторів i суми, склад i суму доходів i втрат за кожною надзвичайною подією, одержану гуманітарну допомогу, операції із пов’язаними сторонами та склад відстроченої суми податку на прибуток.
Підприємства, для яких обов’язковість оприлюднення річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності встановлено законодавством, крім Приміток (ф. № 5) та інформації, викладеної у попередньому абзаці, також наводять у довільній формі всю іншу інформацію (текстово-вартісну), розкриття якої передбачено чинними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які не включено до Приміток. Зокрема, оприлюднювати річну фінансову звітність згідно зі ст. 14 Закону № 996-XIV зобов’язані відкриті акціонерні товариства, будь-які підприємства — емітенти облігацій, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди i страхові компанії. Така інформація має розкриватися згідно з ПБО 6 (факти повторного оприлюднення виправлених звітів), ПБО 7 i ПБО 8 (методи амортизації необоротних активів, сума укладених угод на придбання в майбутньому необоротних активів), ПБО 10 (перелік дебіторів i суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, застосовувані методи визначення резерву сумнівних боргів, склад i суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»), ПБО 11 (склад i сума статей балансу «Інші довгострокові та інші поточні зобов’язання»), ПБО 12 (справедлива амортизована фактична вартість фінансових інвестицій, доходи i втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій, перелік провідних асоційованих i дочірніх підприємств i частка в їх капіталі), ПБО 15 (розподіл доходів від бартеру за видами), ПБО 16 (склад i сума витрат, відображених зменшенням додаткового капіталу), ПБО 17 (пояснення різниці між витратами (доходом) з податку на прибуток i добутком облікового прибутку (збитку) на застосовану ставку податку на прибуток, ставка податку на прибуток, якщо вона змінюється порівняно зі звітним роком, сума витрат (доходів) з податку на прибуток, пов’язані з прибутком (збитком) від діяльності, що припинена), ПБО 18 (методи визначення доходу за будівельними контрактами у звітному році, методи визначення ступеня завершеності робіт), ПБО 19 (назва i характеристика підприємств, що об’єдналися, термін корисного використання гудвілу тощо), ПБО 20 (характер відносин між материнським i дочірнім підприємствами, назва дочірніх підприємств, у яких материнському підприємству належить більше половини голосів, статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика, тощо), ПБО 21, ПБО 23 (характер відносин між пов’язаними особами тощо), ПБО 24 (перелік операцій з акціями, здійснених після дати річного звіту) i ПБО 27 (опис діяльності, що припиняється, дата i характер події первісного визнання, балансова вартість активів i зобов’язань підприємства, вибуття або погашення яких передбачається внаслідок припинення діяльності, чистий рух коштів у результаті діяльності, що припиняється, тощо).
Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників річної фінансової звітності, що наведено далі, сприятимуть якісному її складанню (див. лист Мінфіну України від 31.12.2003 р. № 31-04200-20-5/8622).

Складання річної фінансової звітності

Валерій ПАРХОМЕНКО,
заслужений економіст України, начальник Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України,
канд. екон. наук, доцент