Как доят священных коров бухучета
Несообразная бухгалтерия
------------------------------------------------------------------
Бухотчет по-прежнему остается в числе основных
информисточников относительно деятельности предприятий. Поэтому
серьезные компании относятся к финансовой отчетности с благочинным
пиететом. К годовому отчету наблюдается пик "руководящего"
внимания к бухгалтерскому процессу.
Правда, причина трогательной заботы начальников о
бухотчетности не всегда кроется исключительно в стремлении
поддержать должное реноме своего бизнеса или получить достоверную
информацию для принятия каких-либо стратегических решений.
Зачастую все гораздо обыденнее. То дивидендов с бухприбыли
имеется желание начислить побольше, а то и наоборот - делиться с
"левыми" акционерами неохота. Кому-то похвастать перед
банком-кредитором рентабельностью бизнеса нужно, а какой-то "гос"
притомился отстегивать бюджету госдивиденды. Где-то стремятся
раздуть прибыль в форме № 2 для получения менеджерских премий, а
где-то думают о том, как срочно обзавестись убытками, чтобы
оставить выходящего из ЛТД участника с носом. А некоторые уже
обеспокоились состоянием своих чистых активов, попавших в прицел
нового Гражданского Кодекса.
Всякое в жизни случается.
И когда составленная отчетность не устраивает директорствующий
элемент, нередко возникают начальственные позывы подкорректировать
ее в нужном ("что дышло") направлении.
Настоящий бухгалтер, конечно, на сделку со своей
профессиональной совестью не пойдет никогда. И таких, мы
уверены, - абсолютное большинство. Ими гордится страна. Да что там
страна - все прогрессивное человечество. Постулаты Закона "О
бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" ( 996-14 )
{1}, а также нормы системы П(С)БУ для этих героев незыблемы, как
клятва Гиппократа для врача. В их жизни всегда есть место подвигу.
Но, к сожалению, некоторые бухотщепенцы полагают, что это
место нужно вовремя определить, обойти его с тылу и вероломно
вонзить в спину П(С)БУ свои креативные ножи. Ничего нет святого
для этих предателей интересов пользователей бухотчетности.
Именно они неустанно придумывают все новые и новые способы
надуть невинных почитателей финансовой информации о хозяйственной
жизнедеятельности предприятия.
Поведаем нашим читателям о некоторых нечестивых методах,
применяемых этими изгоями для бухдезиинформации широкой
общественности.
Поскольку чаще всего искажения финотчетов связаны с
"корректировкой" прибыли, мы остановимся на недобросовестных
приемах, позволяющих изменить именно этот показатель.
На прибыль, как вы знаете, влияют всего лишь два фактора:
доходы и затраты. Поэтому уменьшение прибыли может быть вызвано
только увеличением затрат или снижением доходов, а увеличение
прибыли - снижением затрат или ростом доходов.
Вот с этими священными коровами бухучета бухспрытныки и
балуются.
Уменьшение прибыли
Здесь методов немало. Благо присутствует в "принципиальном"
декалоге статьи 4 Закона о бухучете замечательное правило
осмотрительности учета.
Этим узаконенным скептицизмом главбух может оправдать самые
консервативные подходы к отражению доходов и затрат.
Увеличение затрат
1. Резервирование сомнительных долгов
Суммовым "потолком" для проводки д-т 23, к-т 38 может быть
только сумма соответствующей "дебиторки".
2. Резервирование выплат работникам
Помимо завышенных вероятностных оценок банальных отпускных
может применяться и создание обеспечении под более экзотические (и
возможно, вымышленные) виртуально-прогнозные выплаты типа
постувольнительных пособий или доппенсионных вспомоществований
(подробнее - см. П(С)БУ 26 ( z1025-03 )).
Состряпанная первичка под соответствующие резервы, разумеется,
слишком обязательного характера не носит и касается очень редких
ситуаций, которые по пессимистическим оценкам главбуха
превращаются в стопроцентно вероятные.
Как вам, скажем, резерв под компенсацию, которая в
соответствии с приказом дирекции должна выдаваться пенсионерам
предприятия, решившим обосноваться после выхода на пенсию за
полярным кругом и заболевшим там тропической лихорадкой?!
Пример, ясное дело, условный, но в каждой условности есть доля
условности.
Еще одним поводом для отражения дополнительных затрат может
послужить план реструктуризации предприятия, в котором
предусматриваются широкомасштабные увольнения с выплатой огромных
сумм выходных пособий (см. "Бухгалтер" № 44'2003, с. 33). После
того как отчетность представляется нужному адресату, планы,
разумеется, пересматриваются и последствия соответствующих
проводок ликвидируются.
3. Грядущие убытки
Особой чести удостоились строители, которым П(С)БУ 18
( z0433-01 ) позволил "закатывать" ожидаемые убытки прямиком в
текущую финотчетность. Минфин эту оригинальную процедуру облёк
изумительной проводкой д-т 90, к-т 23 (см. "Бухгалтер" № 9'2003,
с. 19-21).
4. Гарантийные обеспечения
Относительно будущих гарантийных обязательств у главбуха (с
подачи, например, меланхоличного главного инженера) могут быть
самые неутешительные прогнозы, выливающиеся в прирост затрат:
д-т 93, к-т 473.
5. Оценка списания запасов
Если наблюдается тенденция роста цен на сырье и материалы, то
пока еще можно использовать затратоускоряющий ЛИФО-метод списания
запасов.
При обратных тенденциях - впору придется ФИФО-методология.
6. Уценка
Увеличение затрат может быть обусловлено как снижением чистой
стоимости реализации запасов (п. 27 П(С)БУ 9 ( z0751-99 )), так и
снижением справедливой стоимости фининвестиций (п. 8 П(С)БУ 12
( z0284-00 )).
7. Потери экономических выгод
Необоротные активы могут содействовать прибылеиссяканию не
только в случае применения ускоренных методов амортизации, но и
вследствие появления внезапных сомнений относительно их
возмещения. Речь идет об уменьшении полезности ОС (п. 31 П(С)БУ 7
( z0288-00 )) и НМА (п. 32 П(С)БУ 8 ( z0750-99 )).
Уменьшение доходов
Вообще говоря, снизить доходы в абсолютном выражении
бухзрадныкам удастся вряд ли.
А вот притормозить их появление они могут. Для этого ловкачи
обращаются к ключевым критериям признания дохода (п. 8 П(С)БУ 15
( z0860-99 )) и избавляют реализацию хотя бы от одного из них.
Как только у главбуха появятся основания для выводов о том,
что:
а) нет уверенности в увеличении экономических выгод,
либо б) расходы, связанные с продажей, не могут быть
достоверно определены,
либо в) за продавцом остается контроль за реализованными
активами,
либо г) не все риски переданы покупателю - отражение продаж
может быть отсрочено {2} кредитованием 69-го счета {3}.
Причем если основание "а" уместно, пожалуй, только в случае
неоплаченных отгрузок, то основание "г" вполне применимо и в
отношении полностью оплаченных и переданных покупателю активов.
Если, например, прибегнуть к жесткой трактовке гарантийных
обязательств, зафиксированных в договорах, то можно утверждать,
что до истечения гарантийных сроков за продавцом остаются
существенные риски, связанные с правом собственности на товар.
Стало быть, до истечения этих сроков к-т 70 не может
зафиксироваться в учете продавца.
Надо сказать, минфиновские разъяснения на сей счет не блещут
расторопностью (см. "Бухгалтер" № 47'2003, с. 27-28, № 48'2003,
с. 32). Это, тем не менее, не меняет сути проблемы.
После того как уверенность в получении выгод появляется
(расходы достоверно определяются, контроль и риски передаются),
доход из будущего преобразуется в текущий (д-т 69, к-т 70).
Понятное дело, что все эти знаменательные события происходят в
жизни бухгалтерии уже после того, как заданные финансовые
результаты достигли облапошенного пользователя.
Выполнителям работ и оказателям услуг в целях придержания
доходов могут также приглянуться положения о промежуточном
признании нулевой прибыльности или убыточности (п. 13, 14 П(С)БУ
15 ( z0860-99 ) и п. 7 П(С)БУ 18 ( z0433-01 )).
Увеличение прибыли
Здесь креативным лиходеям развернуться сложнее. Достаточно
традиционными являются манипуляции с ФИФО-ЛИФО и замедлением
амортизации. К этому добавляются и более изощренные механизмы.
Консервативной осмотрительности обычно противопоставляются
принципы соответствия доходов-расходов и превалирования
экономического содержания над юридической формой.
Уменьшение затрат
В этом контексте речь преимущественно идет о переносе части
расходов на будущие периоды. То есть в балансе капитализируется
максимально возможная затратная масса. Обычно главбух-ренегат
спекулятивно опирается при этом на оформление затрат как
относящихся к будущим доходам.
Примеры здесь могут быть самыми разнообразными и зависят от
специфики деятельности.
1. Незавершенное производство
Какие только можно накладные расходы (административные,
сбытовые) перегоняются в состав общепроизводственных (91-й счет).
Заместители директора, главинженеры, сбытовые службы со всеми
своими офисами и автомобилями понижаются в бухгалтерском статусе
путем внесения соответствующих изменений в штатные полномочия. Все
эти управленцы в бухгалтерской трактовке утрачивают статус
топ-менеджеров, превращаясь в заурядный линейный
(общепроизводственный) персонал.
Белые воротнички синеют.
Показатели, влияющие на нормальное распределение
общепроизводственных расходов, обустраиваются так, чтобы весь
накопленный д-т 91 "топал" в д-т 23.
Обычные прямые расходы также подвергаются ревизии с целью
отнесения их к нереализованной продукции.
Для этого управленческие методы оценки стоимости сальдо ГП и
НЗП ориентируются на завышение стоимости балансовых остатков. С
оглядкой на налоговый учет - предпочтение отдается нематериальным
элементам себестоимости.
Капитализация расходов в активе под вывеской "незавершенки"
объясняется тем, что эти расходы еще не сгенерировали предприятию
экономическую выгоду. Другими словами, они еще не породили
соответствующих доходов.
Особенно в таких механизмах отсрочки затрат преуспели конторы,
предоставляющие всевозможные нематериальные услуги
(консалтинговые, учебные, компьютерные, маркетинговые и т. п.). Им
проще всего задекларировать создание неких трудно идентифицируемых
баз данных или программного обеспечения, подлежащих будущей
реализации. Под зонтик этих виртуальных продуктов и прячутся
сегодняшние затраты.
2. Нематериальные активы
Если упомянутые выше неосязаемые и трудно оцениваемые ценности
будут создаваться для "унутреннего" употребления, то расходы могут
капитализироваться в д-те 15 - с прицелом на оприходование в
будущем НМА.
Лотом (после представления "подправленного" отчета), когда
довести до ума эту "нематериалку" не получится, такие расходы
обзываются неудавшимися исследованиями и на основании п. 9 П(С)БУ
8 ( z0750-99 ) возвращаются в лоно затрат.
Ясное дело, при этом принимается во внимание риск того, что
бухгалтерская активация затрат под капитальную "необоротку" может
быть расценена как повод для аналогичных действий в налоговом
учете.
3. Расходы будущего
С составом д-та 39 - полная нормативная неопределенность.
Причем присуще это не только отечественной практике {4}.
Формулировка "освоение новых производств и агрегатов" из
Инструкции о применении Плана счетов {5} плюс резиновая норма
п. 36 П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) позволяют заморозить в активе баланса
немалые суммы расходов, не доводя их в отчетном периоде до
девятого класса счетов.
С точки зрения налоговых напастей наиболее предпочтительным
для бухотступников представляется именно 39-й счет. Он не "сидит"
в классе запасов, и налоговики обычно не настаивают на
использовании его остатков для перерасчета по п. 5.9 Закона О
Прибыли ( 334/94-ВР ).
4. Налоговые убытки
Налогово-убыточным юрособям подсобить в снижении расходов
могут и некоторые нормы П(С)БУ 17 ( z0047-01 ). В частности,
преобразование части налоговых убытков {6} в отсроченный налоговый
актив приводит к к-ту 98, который затем механически следует в
к-т "прибыльного" 79-го.
Уникальная корреспонденция (д-т 17, к-т 98), напомним, была
предложена самим Минфином (см. "Бухгалтер" № 6'2003, с. 22-23).
Увеличение доходов
Это, пожалуй, такая сфера, где особо не разгонишься. Хотя
некоторые "тамошние" умники умудряются фиксировать доходы в учете
еще до момента подписания (!) соглашений о продаже {7}.
1. Комиссионные отгрузки
Руководствуясь приоритетом экономической сущности над
юридической формой, в доходы включается отпуск товаров
комиссионеру под реализацию. При этом утверждается, что правовая
природа договора, формально сохраняющая собственность за
комитентом, является лишь предосторожностью продавца. По сути же,
мол, отгрузка является полноправной (с экономической точки зрения)
продажей и все основные критерии признания дохода (п. 8 П(С)БУ 15
( z0860-99 )) фактически соблюдены.
В этом определенным подспорьем буххитрецам служит содержание
параграфа 17 МСБУ 18, где говорится о том, что если продавец
оставляет за собой юридическое право владения на товары
исключительно с целью гарантии выплаты определенной суммы, то
доход может признаваться.
Заметим, что, даже если у предприятия на отчетную дату нет
комиссионных отгрузок, они могут быть искусственно созданы на
бумаге: заключаются соответствующие договоры, оформляются
накладные и если товар находится на складе "комитента", то
стряпается соглашение об ответственном хранении товара,
переданного на комиссию.
Такая схема позволяет избежать каких-либо налоговых
неприятностей, поскольку ни у "комиссионера", ни у "комитента"
никаких "событий" не возникает.
2. Фининвестиционные дооценки
"Справедливая" дооценка (п. 8 П(С)БУ 12 ( z0284-00 )) - дело
крайне субъективное.
Чаще всего в целях подтверждения "справедливого" уровня цены
используются сфабрикованные "предложения" от потенциальных
"покупателей", готовых приобрести фининвестактивы по очень высокой
цене. Руководство на столь лестные "предложения" не откликается,
но ценовую информацию мотает на ус.
Реже в качестве обоснования "справедливости" применяются
заключения неких "авторитетных экспертов".
В конце концов ничто не запрещает специалистам предприятия
самостоятельно определить справедливый уровень стоимости
финансовой инвестиции.
Кстати, существует расхожее заблуждение, что фининвестиции -
это-де только ценные бумаги или вклады в "чужие" УФ. На самом
же деле определение фининвестиции (п. 4 П(С)БУ 2 ( z0396-99 ))
допускает весьма широкое толкование. Помимо традиционных
ценно-бумажных активов туда могут включаться и произведения
искусства, и всякие коллекционные штучки, которые приобретаются
предприятием в целях роста капитала. При этом предприятие априори
подразумевает, что все эти "уникальности" со временем дорожают.
Вот это самое их удорожание и приводит к дооценке, увеличивающей
к-т 746.
Так что не удивляйтесь, если вдруг предприятие приобретет
картину за 1 000 грн., а акт экспертной оценки, подписанный
каким-нибудь маститым академиком какой-нибудь Межпланетной
академии эзотерических учений, засвидетельствует, что стоимость
этой картины на дату баланса составляет 10 000 грн. Вот вам и
9 000 грн. прибыли на ровном месте.
Стоит добавить, что предприятия, имеющие на балансе
недвижимость, могут ее также наименовать инвестиционной и
переоценивать по справедливой стоимости. Сумма этой дооценки
"потопает" не в кредит допкапитального субсчета 423, а в кредит
"прибыльного" 746-го.
Такой подход абсолютно соответствует МСБУ 40, да и упомянутому
выше отечественному определению фининвестиции он не противоречит.
Только тогда инвестнедвижимость должна с 10-го счета
перекочевать на 14-й. Амортизация, сами понимаете, в этом случае
уже не начисляется.
Описанные вещи проходят мимо налогового учета. Хотя в ситуации
с инвестиционной недвижимостью не исключены попытки налоговиков
наложить запрет и на налоговую амортизацию. Впрочем, попытки такие
не имели бы под собой сколь-нибудь серьезных законодательных
оснований.
3. Фининструментальные дооценки
Некоторые активные финансовые инструменты, как известно, тоже
на дату баланса оцениваются по справедливой стоимости, и все
вытекающие из этого дооценки должны пополнять статью прочих
доходов (п. 32 П(С)БУ 13 ( z1050-01 )).
Отличие же фининструментов от фининвестиций заключается в том,
что иногда для фининструментального признания не нужен даже факт
оприходования. Так, если, например, акции приобретаются на
систематической основе, то их можно отразить в балансе по дате
подписания договора о покупке {8} (см. письмо Минфина в
"Бухгалтере" № 47'2003 на с. 27).
Требование "систематичности" операций удовлетворяется путем
трех-четырех {9} закупок акций в год. При этом не важны ни сумма
закупок, ни факт последующей (не)реализации фининструментов.
Таким образом, предприятие получает возможность затащить в
свой бухотчет и "дорожающий" актив, который в глаза никто не
видел, и его прибыльную дооценку.
После того как пользователю отчетности на уши повесят
"прибыльную" лапшу, псевдопокупатель расторгает договор с липовым
продавцом и ликвидирует как бухоприходование, так и дооценку.
Безусловно, на пути всего этого бухгалтерского безобразия
должен встать бдительный, объективный и рассудительный г-н
Аудитор.
Украинские аудиторы всеми этими благородными чертами, слава
Богу, обладают.
Хотя злые языки утверждают, что и на солнце бывают пятна...
{1} Закон - см. на с. 2т-7т настоящего выпуска.
{2} Эффект кумулируется одновременным начислением резерва
сомнительного долга на соответствующую дебзадолженность.
{3} Применение соответствующих методов учета продаж было описано в
"Бухгалтерской газете" № 40-41'2001 (с. 42-43).
{4} Л. Бернстайн обращает внимание на тенденцию к постоянному
расширению разнообразия расходов будущих периодов "из-за новых
осложнений и в технологии, и в деловой практике" (см.
Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика
и интерпретация / Пер. с англ. - М.: "Финансы и статистика",
2002. - С. 155.).
{5} См. "Бухгалтер" № 5'2003, с. 32т.
{6} 25% с 2004 года и 30% в предшествующие годы.
{7} По сообщениям "Нью-Йорк Тайме" (за 13.01.2004 г.) Комиссия по
ценным бумагам и фондовому рынку США занялась рассмотрением
вопроса о таком "ускорении" доходов в учете компании Computer
Associates.
{8} В качестве потенциального "продавца" обычно задействуется
"смежник" с ценнобумажной лицензией.
{9} В зависимости от того, какое из решений Верховного Суда
представляется руководству предприятия более важным: в
определении Верховного Суда от 23 марта 1999 года
систематической деятельностью названа та, которая
осуществляется более четырех раз в год, а в постановлении
Пленума Верховного Суда от 25.04.2003 г. № 33 - не менее трех
раз (см. соответственно "Бухгалтерскую газету" № 8'2001,
с. 19, и "Бухгалтер" № 41'2003, с. 47т).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 5(245), стр. 46
[01.02.2004]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------