Взаимозачет во внешнеэкономической деятельности
Взаимозачеты во внешнеэкономической деятельности
осуществляются чаще не, от хорошей жизни участников ВЭД, а по
вполне тривиальной причине: нет свободных оборотных средств, и
тем более в иностранной валюте. Иными словами, это жизненная
необходимость, способ завершить расчеты сразу по двум, а то и
по нескольким контрактам.
В редакцию еженедельника поступили письма от читателей,
которых интересует:
- Является ли нарушением валютного законодательства Украины
взаимозачет с нерезидентом? Грозит ли он начислением пени за
непоступление на счет валютной выручки?
- Является ли протокол зачета взаимных денежных требований
между резидентом и нерезидентом документом, подтверждающим
расчет по ВЭД-договору за экспортированные материалы?
* * *
Прямого ответа на вопрос, насколько правомерны взаимозачеты (и
их последствия) в сфере ВЭД, закон не дает. Поэтому приведем в
консультации мнение редакции и ведомств, осуществляющих контроль
над расчетами между резидентами и нерезидентами.
МНЕНИЕ РЕДАКЦИИ
Мы считаем, что взаимозачет в сфере ВЭД возможен при
соблюдении следующих условий.
Во-первых, требования сторон друг к другу должны быть (ст. 601
нового ГКУ ( 435-15 ) и ст. 217 старого ГКУ ( 1540-06 )):
а) встречными (например, по экспортному контракту на поставку
товаров и по импортному контракту на предоставление услуг);
б) однородными (например, денежные, и при этом в одной
валюте).
Во-вторых, зачет необходимо совершить в пределах срока,
установленного Законом № 185 ( 185/94-ВР ) для получения выручки.
Приведем аргументы в поддержку своего мнения:
все субъекты ВЭД имеют право самостоятельно определять форму
расчетов по внешнеэкономическим операциям, лишь бы она не
противоречила законам Украины и соответствующим международным
правилам (ст. 14 Закона № 959 ( 959-12 ));
возможность прекращения обязательств зачетом встречного
однородного требования, срок которого наступил или не определен
контрактом, предусмотрена ст. 217 старого ГКУ ( 1540-06 ) и
ст. 601 нового ГКУ ( 435-15 );
в специальном Законе о порядке осуществления расчетов в
иностранной валюте (№ 185) нет запрета на осуществление зачета
между резидентом и нерезидентом;
в Законе № 185 речь идет лишь о поступлении выручки в
иностранной валюте в сроки, указанные в контрактах, но не позднее
установленного срока (90 календарных дней). Но в контракте (или
дополнениях к нему) на основании ст. 14 Закона № 959 может быть
предусмотрено не поступление выручки в иностранной валюте, а
другая форма расчета, например путем зачета встречных однородных
требований. Это, как мы сказали выше, не запрещено.
МНЕНИЕ НБУ
Для начала вспомним, что главным органом валютного контроля
является именно Нацбанк, а государственная налоговая инспекция
осуществляет лишь финансовый контроль над валютными операциями,
которые ведутся резидентами и нерезидентами на территории Украины
(ст. 13 Декрета № 15-93 ( 15-93 )).
Следовательно, разъяснения НБУ относительно правомерности
ведения расчетов в той или иной форме между резидентами и
нерезидентами должны иметь приоритет над разъяснениями других
ведомств, осуществляющих функции валютного контроля.
Теперь приведем цитаты из писем НБУ:
- "...Снятие коммерческими банками с контроля
экспортно-импортных операций своих клиентов в случае наличия
надлежащим образом оформленных документов при прекращении
обязательств по внешнеэкономическим договорам путем зачета
встречных однородных требований не противоречит требованиям Закона
Украины "О порядке расчетов в иностранной валюте" (письмо
от 26.01.01 г. № 18-213/326 ( v_326500-01 ));
- "...Исполнение обязательств нерезидента перед резидентом по
внешнеэкономическому контракту путем зачета при наличии надлежащим
образом оформленных документов является основанием для снятия
банком с контроля экспортно-импортной операции..." (письмо
от 11.06.01 г. № 28-313/2348-3485 ( v3485500-01 )).
Исходя из нормы п. 2.5 Инструкции № 136 ( z0338-99 ), а также
разъяснений НБУ, можно сделать вывод, что главный валютный
контролер признает правомерным зачет встречных однородных
требований между резидентом и нерезидентом.
Но на практике нельзя не принимать во внимание мнение
налоговой инспекции, специалисты которой осуществляют проверки,
составляют акты и начисляют санкции за нарушение сроков
поступления валютной выручки. Ведь правомерность своих действий
участнику ВЭД приходится доказывать в первую очередь сотрудникам
ГНИ.
МНЕНИЕ ГНАУ
До 30 декабря 2003 года ГНАУ высказывала на сей счет два
мнения, причем противоположных.
Первое: зачет в сфере ВЭД противоречит специальному валютному
законодательству, поэтому, невзирая на возможность,
предусмотренную общим законодательством (ГКУ), выручка в
иностранной валюте по ВЭД-контракту обязательно должна поступить
на счет резидента (письма от 05.05.01 г. № 2206/6/22-2216
( v2206225-01 ), от 30.01.03 г. № 38/2/23-5310 ( v0038225-03 ),
"Вестник налоговой службы", 2003, № 28). То есть, несмотря на
совершенный взаимозачет на основании ст. 1 и 4 Закона № 185, по
результатам проверок следует начислять пеню за каждый день
несвоевременного поступления такой выручки.
Второе: "...в случае если срок с даты проведения таможенного
оформления (выписки вывозной ГТД) экспортируемой продукции до даты
проведения и оформления зачетов встречных однородных требований с
нерезидентом не превышает 90 календарных дней, ГНА Украины
считает, отсутствуют основания для начисления пени в размере 0,3%
на суммы проведенных вышеупомянутых двух зачетов" (письмо
от 24.02.03 г. № 3111/7/2417 ( v3111225-03 )).
На сегодняшний день ГНАУ придерживается первого мнения.
В соответствии с нормой п.п. "г" п. 4.2 Закона № 2181
( 2181-14 ) ГНАУ издала Обобщающее налоговое разъяснение
относительно применения ст. 4 Закона № 185 (приказ от 30.12.03 г.
№ 641 ( v0641225-03 ), опубликован в этом номере еженедельника). В
разъяснении проанализированы нормы гражданского и специального
валютного законодательства и сделан вывод: обязательства по
обеспечению своевременного поступления валютной выручки за
экспортируемые товары не могут быть заменены соглашением сторон
путем зачета встречных однородных требований.
Но при этом ГНАУ забывает, что в экспортных и импортных
контрактах излагается воля сторон (о расчете путем перечисления
инвалюты), а не требование нормы ст. 1 и 2 Закона № 185 (о
поступлении валютной выручки или импортной части в сроки,
установленные в контрактах).
Почему же ГНАУ, анализируя нормы законодательства:
- не отметила, ссылаясь на Инструкцию № 136 ( z0338-99 )
(документ специального валютного законодательства), что главный
валютный контролер НБУ, согласно п. 2.5 этой Инструкции, снимает с
контроля экспортную операцию, если изменяются условия договора и
обязательства нерезидента по экспортной поставке погашаются путем
поставки импортного товара, а в банк предъявляются документы,
вносящие изменения в экспортный договор;
- не заметила норму ст. 14 Закона № 959, согласно которой
(извините за повторение) участники ВЭД сами избирают форму
расчета;
- не заметила норму ст. 5 Закона № 959, согласно которой:
"Вмешательство государственных органов во внешнеэкономическую
деятельность ее субъектов в случаях, не предусмотренных
настоящим Законом, в т. ч. и путем издания подзаконных актов,
создающих для ее осуществления условия, хуже установленных в
настоящем Законе, является ограничением права осуществления
внешнеэкономической деятельности и как таковое запрещается ".
Конечно, Налоговое разъяснение не имеет силы
нормативно-правового акта (п.п. "г" п.п. 4.4.2 Закона № 2181).
Однако при проведении апелляционных процедур (то есть в период
обжалования решения налоговой инспекции) налоговые органы должны
пользоваться обобщающими налоговыми разъяснениями (п. 1.9 Приказа
№ 176 ( z0326-03 )). Поэтому налогоплательщики, не имеющие
возможности перенести спор в суд (или не желающие этого делать),
должны будут подчиниться разъяснению ГНАУ и не совершать
взаимозачеты в сфере ВЭД. То есть Обобщающее налоговое разъяснение
все-таки влияет на условия осуществления внешнеэкономической
деятельности: пусть не прямо, но косвенно.
Станут ли хуже условия осуществления внешнеэкономической
деятельности в результате исполнения участниками ВЭД положений
Налогового разъяснения, утвержденного Приказом № 641?
Несомненно. Украинское предприятие, не имеющее возможности
своевременно рассчитаться по импортным поставкам инвалютой, будет
платить санкции нерезидентам и тем самым "вывозить валюту" из
страны в угоду госоргану не на благое дело (ввоз импортных
товаров, оборудования, развитие ряда производств, использующих
импортное сырье, и прочее). В свою очередь, взыскание с помощью
суда с нерезидента неустойки за несвоевременный расчет по
экспортным поставкам тоже требует значительных средств, и,
возможно, в инвалюте (если дело будет решаться не в суде Украины).
Таким образом, на сегодняшний день существует единственное
(отрицательное) мнение ГНАУ по вопросу взаимозачетов, имеющее на
основании п.п. "г" п. 4.2 Закона № 2181 приоритет над другими
мнениями этого органа, высказанными ранее.
Можно сказать, что поставлена точка?
Считаем, что нет. Прежде всего потому, что в пользу
правомерности взаимозачетов с нерезидентами по встречным
однородным требованиям высказался Верховный Суд Украины. В его
постановлении от 17.12.02 г., так же как и в Обобщающем налоговом
разъяснении, проанализированы нормы общего гражданского и
специального валютного законодательства Украины и, в частности,
отмечено:
"...как видно из содержания Закона Украины "О порядке
осуществления расчетов в иностранной валюте" (185/94-ВР),
предметом его регулирования являются лишь случаи применения
денежной формы расчетов в отношениях, возникающих между
резидентами и нерезидентами во внешнеэкономической
деятельности".
И сделан вывод:
"...прекращение дебиторской и кредиторской задолженности между
резидентом и нерезидентом путем зачета встречного однородного
требования не противоречит действующему законодательству
Украины".
ВЫВОДЫ
Итак, мы привели различные мнения и аргументы относительно
правомерности взаимозачетов во внешнеэкономической деятельности.
Отметим, что большинство из них - за правомерность. Однако
проводить взаимозачет или нет, предприятию надо решать
самостоятельно, исходя из своих возможностей в споре с налоговой
инспекцией. Ведь хотя вопрос о правомерности взаимозачетов в ВЭД
не имеет четкого законодательного толкования, но во время
апелляционного согласования результатов проверок налоговыми
инспекциями он будет решаться не в пользу налогоплательщика на
основании вышеприведенной нормы п. 1.9 Приказа № 176. Поэтому
налогоплательщикам, принявшим решение отстаивать свое право на
взаимозачеты в ВЭД, придется обращаться в суд и на основании нормы
п.п. 4.4.1 Закона № 2181 добиваться решения в свою пользу.
Нюанс: о сроке исковой давности
Зачет встречных однородных требований не может быть
осуществлен, если истек срок исковой давности по одному из них или
по всем требованиям (ст. 602 нового ГКУ и ст. 218 старого ГКУ).
В связи с этим напомним, что во внешнеэкономической
деятельности для стран - участниц Конвенции ООН об исковой
давности в международной купле-продаже товаров от 14.06.74 г.
установлен срок исковой давности в 4 года. Кроме того, в
национальных системах разных государств действуют различные сроки
исковой давности для одних и тех же правоотношений (подробнее см.
Методическое пособие "Внешнеэкономическая деятельность", 2002).
Кроме того, срок исковой давности может быть продлен по
договоренности сторон (ст. 259 нового ГКУ). Нормами старого ГКУ
такая возможность не была предусмотрена. Оформляется такая
договоренность в письменной форме. Резидент и нерезидент могут
прийти к соглашению об увеличении срока исковой давности и по
ранее возникшему требованию, если это не противоречит
законодательству государства нерезидента и если в контракте
указано, что при решении вопросов, регулирующих сделку,
применяется право Украины. А теперь рассмотрим условный числовой
пример зачета встречных однородных требований.
ПРИМЕР
1. Резидент по состоянию на 15.12.03 г. имеет по трем
контрактам кредиторские задолженности перед нерезидентом:
- по контракту № 1 - за услуги в сумме 1 000 дол. США, срок
исковой давности истекает 20 декабря 2003 года;
- по контракту № 2 - за материалы в сумме 1 100 дол. США, срок
исковой давности истечет только в июле 2004 года;
- по контракту № 3 - за товары в сумме 600 дол. США, срок
исковой давности истек в октябре 2003 года.
2. Резидент имеет дебиторскую задолженность этого же
нерезидента в сумме 2 700 дол. США - по встречному контракту
(контракт № 4) на продажу товаров, отгруженных в октябре 2003
года.
3. Резидент и нерезидент приняли решение 15 декабря 2003 года
провести зачет встречных однородных требований.
Сразу отметим, что кредиторскую задолженность за товары
(контракт № 3) резидент не имеет право засчитывать, поскольку по
ней истек срок исковой давности. Сумму этой задолженности резидент
- плательщик налога на прибыль должен был в декларации за 11
месяцев 2003 года включить в валовой доход. В бухгалтерском учете
следовало отразить доход от списания такой задолженности. Если же
по каким-либо обстоятельствам придется возвратить ее сумму
нерезиденту, то права на отражение валовых расходов или уменьшение
валового дохода плательщик налога на прибыль иметь не будет.
Две другие суммы кредиторской задолженности, по которым
имеется денежное требование нерезидента (если придерживаться
мнения НБУ, Верховного Суда Украины и редакции), можно зачесть в
счет частичного погашения долга этого же нерезидента по
экспортному контракту. Часть суммы дебиторской задолженности
(600 дол. США) все-таки останется непогашенной. Поэтому резиденту
необходимо будет предпринять меры для получения валютной выручки
до истечения 90 дней (ст. 1 Закона № 185).
Итак, на дату зачета у резидента числятся следующие
задолженности:
- кредиторская задолженность за импортные услуги, полученные в
декабре 2000 года, по курсу НБУ на последнюю дату пересчета
- 31.10.03 г. 5,3 грн. за 1 дол. США в сумме $1 000/5 300 грн.;
- кредиторская задолженность за материалы, полученные в июле
2001 года, по курсу НБУ на 31.10.03 г. 5,3 грн. за 1 дол. США в
сумме $1 100/5 830 грн.;
- дебиторская задолженность за экспортированные товары по
курсу НБУ на дату отгрузки 5,3 грн. за 1 дол. США в сумме
$2 700/14 337 грн.
Отметим, что задолженности за товары и услуги, образовавшиеся
в иностранной валюте до вступления в силу изменений в Закон о
прибыли, внесенных Законом № 349 ( 349-15 ) (то есть до 1 января
2003 года), продолжали пересчитываться до момента их погашения.
При этом курсовые разницы рассчитывались по правилам, которые
действовали до вступления в силу указанных изменений (п. 8 Закона
№ 349).
(грн.)
|---|-----------------------|---------------|--------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма | Налоговый |
|п/п| | учет | | учет |
| | |-------|-------| |-----|-----|
| | | Дт | Кт | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 1 | Проведен зачет | 632 | 362 | $2 100 | - | - |
| | встречных однородных | | | 11 193 | | |
| | требований на | | | | | |
| | 15.12.03 г. Курс НБУ | | | | | |
| | на дату зачета - | | | | | |
| | 5,33 грн. за 1 дол. | | | | | |
| | США | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 2 | Уменьшена сумма | 641 | 631 | 3000 | 3000| - |
| | налогового кредита | | |"сторно"| {1} | |
| | отчетного периода и | | | | | |
| | отнесена на расходы | 949 | 631 | 3000 | | |
| | периода и на валовые | | | | | |
| | расходы | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 3 | Отражены в | 949 | 632 | 63 | - | 63 |
| | бухгалтерском учете | | | | | {2} |
| | суммовые разницы от | | | | | |
| | пересчета кредиторской| | | | | |
| | задолженности на дату | | | | | |
| | ее погашения | | | | | |
| | [2 100 х (5,33 - 5,3)]| | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
| 4 | Отражены в | 362 | 719 | 42 | 42 | - |
| | бухгалтерском учете | | | | {2} | |
| | суммовые разницы от | | | | | |
| | пересчета дебиторской | | | | | |
| | задолженности на дату | | | | | |
| | ее погашения | | | | | |
| |[2 100 х (5,33 - 5,31)]| | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|--------|-----|-----|
Документирование зачета
Для того чтобы экспортная операция была снята с контроля в
результате проведения взаимозачета встречных однородных требований
с нерезидентом, по нашему мнению, необходимо представить в
уполномоченный банк следующие документы:
- ВЭД-контракты, которые свидетельствуют о наличии
обязательств двух сторон (резидента перед нерезидентом и
наоборот);
- документы, свидетельствующие об отгрузке или получении
товаров, подтверждающие получение или перечисление денежных
средств на те или иные цели;
- дополнения к контрактам о замене денежной формы расчета
взаимозачетом;
- протокол зачета встречных однородных требований по
представленным контрактам, заверенный резидентом и нерезидентом.
Перечень документов
1. Закон № 185 - Закон Украины от 23.09.94 г. № 185 "О порядке
осуществления расчетов в иностранной валюте", с изменениями.
2. Закон № 349 - Закон Украины от 24.12.02 г. № 349-IV "О внесении
изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", с изменениями.
3. Закон № 959 - Закон Украины от 16.04.91 г. № 959 "О
внешнеэкономической деятельности", с изменениями.
4. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О
порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед
бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.
5. Старый ГКУ - Гражданский кодекс УССР от 18.07.63 г. № 1540-06,
с изменениями.
6. Новый ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV
(введен в действие с 01.01.04 г.).
7. Приказ № 176 - приказ ГНАУ от 12.04.03 г. № 176 "Об утверждении
порядка предоставления разъяснений отдельных положений
налогового законодательства".
{1} Сумма условная. Поскольку форма расчета за экспортированные
товары изменена с денежной на бартерную, то на основании нормы
ст. 7 Закона о Госбюджете на 2003 год необходимо сумму НДС,
уплаченную (начисленную) в связи с приобретением товаров
(работ, услуг), исключить из налогового кредита и отнести к
валовым расходам. Аналогичная норма сохранена и в Законе о
Госбюджете на 2004 год.
{2} В налоговом учете отражены курсовые разницы от пересчета
задолженностей, образовавшихся до вступления в силу Закона
№ 349 и погашенных на дату зачета. По нашему мнению, суммы
таких разниц следует отразить в прочих доходах и расходах
декларации по налогу на прибыль за 2003 год.
------------------------------------------------------------------
"Баланс"
№ 5(495), стр. 65
[03.02.2004]
Ирина Киян
Начальник отдела налогообложения, аудитор
------------------------------------------------------------------