Уклонение - это есть налоговое планирование
минус законность всей схемы
------------------------------------------------------------------
Оптимизация налоговых платежей методом отсрочки
Не секрет, что многие предприятия желают максимально отсрочить
налоговые платежи. И в самом деле, если существует законная
возможность перенесения срока уплаты налога, то разумно было бы ею
воспользоваться и прокрутить лишний раз деньги с пользой для
предприятия.
Для целей законной манипуляции с налогами и создано налоговое
планирование, позволяющее оптимизировать налоговые платежи путем
использования нюансов действующего законодательства. Вот только
беда в том, что на практике как оптимизаторы, так и налоговики
зачастую путают понятия налогового планирования и уклонения от
налогов. Например, нередко при анализе оригинальной схемы
налогового планирования налоговикам начинает мерещиться уклонение.
Между тем различить эти понятия достаточно просто - нужно лишь
определить, насколько схемы оптимизации соответствуют
законодательству. Если налоги оптимизируются законными способами
(использование ЧПЕНов, дат валютирования и т. п.), то речь идет о
налоговом планировании, право на которое имеет каждый плательщик
налогов. Если же в схеме встречаются незаконные приемы, то налицо
уголовно наказуемое уклонение от налогов.
Сомнительнозаконные приемы, основанные на использовании
пробелов в законодательстве, в практической деятельности
представляют довольно небольшой интерес, так как сопряжены с
изрядной долей риска, поскольку государственные органы могут
решить, что никакого пробела в конкретной ситуации нет и налоговые
последствия должны быть другими.
Так что предприятия, которые дорожат своим покоем, перед
применением какой-либо схемы оптимизации, очевидно, должны ее
тщательно проанализировать на предмет законности. Конечно, не
исключено, что налоговики могут придраться и к законной
оптимизации, но, в отличие от случая с уклонением, это будет
именно придирка, доказать которую будет гораздо сложнее, нежели
справедливое замечание. Кроме того, предприятие может попробовать
отстоять законность своих действий в суде. Стопроцентной гарантии
положительного исхода и в этом случае, разумеется, никто не даст,
но при умелом подходе шансы у предприятия могут быть весьма
велики. {1}
Подробнее о налоговом планировании вы можете прочитать в
"Бухгалтере" № 33'2001 на с. 30-33. А мы для иллюстрации отличий
между уклонением и налоговым планированием приведем пример.
Таковым будет служить схема, позволяющая отсрочить сроки
возникновения налога на прибыль и НДС при первом событии -
отгрузке ТМЦ. {2}
В основу схемы положен абз. 2 п. 1.31 Закона О Прибыли
( 334/94-ВР ) {3}, устанавливающий, что
"не считаются продажей операции по предоставлению товаров в
рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения),
поручения, других гражданско-правовых договоров, не
предусматривающих передачу прав собственности на такие
товары".
Из данной нормы следует, что отгрузка товаров в рамках
договора ответственного хранения однозначно не попадает в понятие
продажи и соответственно не увеличивает валовой доход и налоговые
обязательства (далее - НО) по НДС отправителя.
А теперь предположим, что некое предприятие в конце отчетного
периода отгружает товар покупателю, зная, что в силу определенных
причин {4} фактически он поступит в распоряжение покупателя только
в следующем периоде.
При обычной схеме оформления договора купли-продажи у
предприятия-продавца в этом случае в конце периода возникнут
валовые доходы и НО по НДС, а у предприятия-покупателя не будет
валовых затрат и налогового кредита (далее - НК) по НДС.
Некоторые предприятия вполне справедливо сочли такой вариант
налогообложения нерациональным и несколько его подкорректировали.
Используя нормы абз. 2 п. 1.31, эти находчивые рационализаторы
стали договариваться с потенциальным покупателем вначале о
передаче ему товара на хранение. В результате по заключенному на
ответ хранение договору в момент отгрузки валовые доходы и НО по
НДС у потенциального продавца не увеличиваются. Одновременно с
договором хранения заключается и договор купли-продажи, который
вступает в силу по окончании действия договора хранения.
По прошествии некоторого времени действие договора
ответхранения заканчивается и товар переходит в собственность
покупателя на основании договора купли-продажи.
С этого момента у продавца возникают валовые доходы и НО по
НДС, у покупателя - валовые затраты и НК.
Как видим, схема достаточно проста {5}, но в то же время имеет
свои нюансы.
Так, если на ответхранение передается товар, определенный
родовыми признаками, то при неграмотном оформлении договора право
собственности на такой товар может перейти к покупателю и в
налоговом учете у продавца в момент отгрузки возникнут валовые
доходы и НО по НДС.
Причина таких последствий кроется в ст. 423 ГК ( 1540-06 ),
согласно которой
"если на хранение сданы вещи, определенные в договоре только
родовыми признаками, то при отсутствии иного соглашения эти
вещи переходят в собственность хранителя, и он обязан вернуть
стороне, сдавшей их на хранение, равное или оговоренное
сторонами количество вещей того же рода и качества".
С учетом вышеприведенных норм при отгрузке "родовых" вещей
(песка, щебня навалом, зерна, картофеля и т. п.) в договоре
ответхранения нужно указать, что право собственности на них к
хранителю не переходит, и тогда валовых доходов не возникнет.
И еще один нюанс, связанный с ответхранением. Полученные на
ответхранение товары до перехода права собственности на них к
покупателю по договору купли-продажи нельзя использовать в обороте
хранителя-покупателя. В противном случае "включатся" нормы абз. 4
п. 1.23 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) (см. "Бухгалтер" № 4'2003,
с. 9т) {6} и такие товары будут считаться бесплатно
предоставленными со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Вот, собственно говоря, и все описание схемы. Конечно, даже
несмотря на законность, ею лучше не злоупотреблять. А то если все
отгрузки будут предваряться ответхранением, налоговики, чего
доброго, узрят в такой оптимизации признаки притворности сделок.
Хотя на самом деле ничего притворного в этих сделках нет. В
данном случае операция хранения действительно имела место и сделка
заключалась именно ради этой операции. И то, что посредством такой
операции предприятие смогло отсрочить свои налоги, вполне
укладывается в рамки законодательства.
Кроме того, мы не можем говорить о притворности данной сделки
еще по одной причине. Согласно ст. 58 ГК ( 1540-06 ) притворной
называется сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку.
Более четкое определение содержит ст. 235 нового ГК ( 1540-06 ),
который вступит в силу с 01.01.2004 г. Притворной сделкой он
называет сделку, совершенную сторонами для сокрытия другой сделки,
которую они фактически совершили. То есть притворным, например,
является заключение договора дарения, в то время как фактически
за полученное по такому договору имущество одна из сторон передает
деньги другой стороне.
Как верно отмечают авторы учебника "Гражданское право" {7},
притворная сделка от мнимой отличается лишь наличием конкретной
сделки, которую прикрывает притворная. То есть при притворной
сделке существует другая, фактически имеющая место сделка, а при
мнимой сделке - нет. Иными словами, притворность прикрывает
фактически совершенные действия, а мнимость - бездействие. В то же
время общим у этих сделок является то, что они совершаются для
вида, без намерения создать юридические последствия. То есть
стороны не желают и не имеют в виду наступление правовых
последствий.
В нашем же случае этих признаков нет. Стороны желают
осуществить и фактически осуществляют именно хранение товара. {8}
Вот если бы, скажем, стороны фактически товар не хранили или
продавец-поклажедатель договорился с покупателем, что договор
хранения есть фикция, совершенная для вида, а на самом деле этот
товар с момента поступления уже всецело принадлежал покупателю,
который мог распоряжаться им по своему усмотрению, то тогда можно
было бы говорить о притворности.
Кстати, если бы, к примеру, вместо договоров ответхранения
изначально с покупателем заключались договоры комиссии или
поручения с последующим расторжением, то мнимость этих сделок,
как правило, имела бы место. Ведь заключение сделок комиссии
(поручения) в этих случаях имело бы целью лишь отсрочку налоговых
платежей и заключались бы эти сделки лишь для вида, без намерений
фактически их осуществить. {9} Правда, с учетом последующего
поступления платежей в бюджет умышленное уклонение здесь бы вряд
ли просматривалось, а вот злоупотребление служебным положением
вполне можно было бы обнаружить. {10} Так что тонкую грань
законности налогового планирования лучше всегда чувствовать и
соблюдать. Хотя справедливости ради следует заметить, что при
правильной постановке дела даже фактически имевшее место уклонение
доказать бывает практически невозможно. Ведь главное в таких
ситуациях - выявить фактическую направленность тех или иных
действий плательщика. А без личных признаний сделать это
архитрудно.
{1} Звучит немного странно, ведь, как говорилось выше, действия
плательщика законны. Однако при нынешнем уровне компетенции
нашей судебной системы положение дел именно таково (в чем
многие предприятия успели убедиться на собственном опыте).
Кстати, такое положение дел присуще не только отечественной
судебной системе. Так, в книге Дж. Пеппера "Антиоффшор" (Джон
Пеппер. Антиоффшор. Практическая энциклопедия международного
налогового и финансового планирования - Ч. 2 - М.:
Ирбис-Пресс, 2002.- С. 195) в отношении российских судов автор
прямо заявляет:
"Некомпетентность российских судов компенсируется только их
коррумпированностью".
{2} В научной литературе такие схемы относят к методу "отсрочки
налогового платежа", который заключается в перенесении объекта
налогообложения на следующие периоды.
{3} См. "Бухгалтер" № 4'2003, с. 10т.
{4} Либо перевозка затянется, либо на приемку-перепроверку товара
уйдет много времени.
{5} Безусловно, строить свою работу без учета различных
объективных и субъективных факторов нельзя, во-первых, для
начала нужно договориться с покупателем, и если ему срочно
нужен НК, то он может не согласиться на это. Во-вторых, если
продавец заинтересован в покупателе больше, чем тот в
продавце, то покупатель может просто не захотеть что-либо
менять во взаимоотношениях с продавцом.
{6} Напомним, что согласно положениям абз. 4 п. 1.23 к бесплатно
предоставленным товарам относятся
"товары, переданные юридическому или физическому лицу на
ответственное хранение и использованные им в его
производственном или хозяйственном обороте".
{7} Гражданское право: Учебник в 2 т. / Под ред. Е. А. Суханова -
Т. 1. - М.: Бек, 2002, - С. 360.
{8} Просто само по себе хранение товаров преследует еще одну цель
- отсрочку налогов. Но ничего противозаконного в этом нет.
{9} Нет, в принципе, конечно, возможен случай, когда предприятия
сначала собираются продавать товар на условиях комиссии, а
потом передумывают и совершают куплю-продажу. Но сейчас мы
говорим не об этом, а о той ситуации, когда стороны заранее
знают, что договор комиссии они исполнять не будут.
{10} См. по этому поводу п. 4 постановления Пленума Верховного
Суда от 26.03.99 г. № 5 в "Бухгалтере" № 12'99 на с. 17.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 24(216), стр. 38
[01.06.2003]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------