Основные средства (фонды)
------------------------------------------------------------------
(Продолжение. Начало см. в "АБ" № 23, 24, 2003г.; № 2, 2004г.)
По данной теме у бухгалтеров всегда возникает масса вопросов.
И это несмотря на то, что в бухгалтерской прессе данная тема -
одна из самых распространенных! Тем не менее, вопросы все
продолжают поступать. Прежде всего, это связано и с тем, что "при
решении ремонтных вопросов" бухгалтер еще должен иметь громоздкий
багаж технических знаний.
Как отличить текущий ремонт от капитального? Как каждый из
видов ремонтов отразится в учете? Какие существуют варианты
отражения в учете ремонтов арендованных основных средств (фондов)?
Ответам на эти (а также многие другие) вопросы и будет
посвящена предложенная консультация.
Эксплуатация основных средств (фондов). Ремонты и улучшения
Текущий или капитальный?
Прежде всего необходимо отметить, что для целей бухгалтерского
учета (П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства") данные термины
интереса не представляют - в указанном документе попросту нет
определений таким понятиям. В нем можно найти термины:
"поддержание объекта в рабочем состоянии" и "улучшения".
Для того чтобы в бухгалтерском учете правильно отразить
расходы, связанные с различными ремонтами основных средств, нужно
определить, где заканчивается "поддержание объекта в рабочем
состоянии" и начинаются "улучшения".
Ключевым моментом и основным критерием при разграничении
указанных понятий является наличие либо отсутствие "увеличения
будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от
использования" ремонтируемого объекта основных средств.
Иными словами, если расходы на ремонт объекта прямо или
косвенно могут повлиять на увеличение полученной предприятием
прибыли в результате его использования (эксплуатации), то на
основании п. 14 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) они увеличат первоначальную
стоимость такого объекта и будут связаны с его улучшением
(модернизация, модификация, достройка, дооборудование,
реконструкция и т. п.) (например, значительное повышение
производительности оборудования в результате проведенного ремонта
по сравнению с его прежними возможностями, заявленными в его
технической документации). Понесенные в связи с улучшениями
затраты отражаются как капитальные инвестиции (счет 15
"Капитальные инвестиции", субсчета 151, 152, 153).
Операция по проведению улучшений основных средств в
бухгалтерском учете будет отражена следующими корреспонденциями
счетов:
Дт 151, 152, 153 - Кт 20, 22, 28, 30, 31, 63, 66;
Дт 103, 104, 105 - Кт 151, 152, 153.
Если ожидается только лишь получение первоначально
определенной суммы будущих экономических выгод от использования
ремонтируемого объекта (т. е. не изменяются его технические и
качественные характеристики), понесенные затраты будут включены в
состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )) и будут связаны с
поддержанием объекта в рабочем состоянии. Они признаются
расходами отчетного периода в соответствии с п. 6 П(С)БУ 16
( z0027-00 ) "Расходы" при условии, что могут быть достоверно
оценены. В зависимости от того, где используется предприятием
ремонтируемый объект основных средств, эти расходы будут отнесены:
- либо на производственную себестоимость продукции (работ,
услуг) в составе общепроизводственных расходов (п. 15 П(С)БУ 16
( z0027-00 ));
- либо к расходам, связанным с операционной деятельностью (к
административным расходам или расходам на сбыт) согласно п. 18, 19
П(С)БУ 16 ( z0027-00 ).
Такие операции будут отражены следующим образом:
Дт 80, 81, 82, 84, 91, 92, 93, 94 - Кт 20, 22, 26, 28, 30, 31,
37, 65, 66.
Естественно, в обязанности бухгалтера не входит
прогнозирование последствий ремонта и, в частности, оценка
вероятности получения (неполучения) в результате его проведения
будущих экономических выгод от использования отремонтированного
объекта основных средств. Задача бухгалтера - правильно отразить
операцию проведенного ремонта в учете. Но, тем не менее, зачастую
именно на плечи бухгалтера ложится проблема, связанная с
определением вида ремонта (текущий, капитальный ремонт, проведение
технического обслуживания, поддержание в рабочем состоянии и
т. д.) конкретного объекта основных средств.
Что можно порекомендовать? В связи с тем что чаще всего
подобный вопрос возникает при разграничении видов ремонта зданий и
транспортных средств, для этих целей бухгалтеры используют
следующие отраслевые нормативные документы:
- Положение о безопасной и надежной эксплуатации
производственных зданий и сооружений, утвержденное приказом
Госкомитета строительства, архитектуры и жилищной политики
Украины, Госнадзорохрантруда Украины от 27.11.97 г. № 32/288
( z0424-98 ), с изменениями; письмо Государственного комитета
Украины по строительству и архитектуре от 30.04.03 г. № 7/7-401
( v-401509-03 ) "Относительно отнесения ремонтно-строительных
работ к капитальному и текущему ремонтам";
- Положение о техническом обслуживании и ремонте дорожных
транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденное
приказом Министерства транспорта Украины от 30.03.98 г. № 102
( z0268-98 ).
Кроме того, отметим, что подтверждением "капитальности"
проводимого ремонта является приказ руководителя предприятия,
свидетельствующий о выводе из эксплуатации улучшаемого объекта
основных фондов.
В налоговом учете текущий и капитальный ремонт, реконструкция,
модернизация, техническое перевооружение считаются различными
видами улучшений основных фондов и порядок отражения расходов,
связанных с такими улучшениями, регулируется п. 8.7 Закона о
прибыли.
Так, согласно п.п. 8.7.1 указанного документа, в течение
отчетного периода на валовые расходы можно отнести любые расходы,
связанные с улучшениями основных фондов, подлежащих амортизации, в
сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех
групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного
периода. Расходы, превысившие указанный предел, увеличат
балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов
основных фондов группы 1 пропорционально совокупной балансовой
стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов
группы 1 на начало расчетного квартала.
Что касается правомерности увеличения балансовой стоимости
(удорожания) конкретного объекта основных фондов на сумму
расходов, понесенных на его улучшения в пределах 10%-ного лимита,
свое мнение выражает ГНАУ в письме от 07.11.03 г. № 9171/6/15-1316
( v9171225-03 ) (оно совпадает и с нашим):
"...Налогоплательщик может принять одно из двух решений:
1. Амортизировать такие расходы. В этом случае
налогоплательщик на сумму расходов, связанных с улучшением
основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной
балансовой стоимости всех групп основных фондов состоянием на
начало такого отчетного периода, должен увеличить совокупную
балансовую стоимость 2, 3 и 4 групп и отдельных объектов
основных фондов группы 1, непосредственно по которым
осуществлялось улучшение.
2. Отнести такие расходы к валовым расходам. В этом случае
налогоплательщик на сумму расходов, связанных с улучшением
основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной
балансовой стоимости всех групп основных фондов состоянием на
начало такого отчетного периода, не увеличивает балансовую
стоимость 2, 3 и 4 групп и отдельных объектов основных фондов
группы 1, и соответственно не увеличится их совокупная
стоимость {1}".
Отдельно необходимо сказать о затратах, связанных с
содержанием и эксплуатацией объекта основных фондов, то есть
поддержанием его в исправном и рабочем состоянии. Другими словами,
ими считаются расходы на замену изношенных деталей и запчастей
(например, замена манипулятора "мышь" на компьютере, прокладок в
производственном станке, масел в грузовом автомобиле). Такие
расходы включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5
2.1 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ).
Ремонты арендованных основных средств (фондов)
Заключая договор аренды объекта основных средств (фондов), во
избежание недоразумений сторонам необходимо предусмотреть
следующие основные моменты:
- какой именно ремонт будет производиться (текущий,
капитальный);
- кем (арендатором, арендодателем) указанные виды ремонтов
будут проведены.
Общий порядок осуществления ремонтов и улучшений арендованных
объектов регулируется соответственно ст. 776 и 778 ГК ( 435-15 ).
Применяя указанные нормы при заключении договора аренды, нужно
учесть, что если иное не установлено договором, то:
- текущий ремонт объекта аренды производится арендатором за
его счет;
- капитальный ремонт объекта, переданного в аренду,
осуществляется арендодателем за его счет; в случае если такой
ремонт им не проведен, вследствие чего объект аренды не может
использоваться по назначению, отремонтировать его может арендатор,
зачислив стоимость ремонта в счет арендной платы либо возместив ее
за счет арендодателя.
Кроме того, важно обратить внимание на то, что:
- арендатор может производить улучшения объекта аренды с
согласия арендодателя - только в этом случае он имеет право па
возмещение понесенных расходов арендодателем либо зачисление их в
счет арендной платы;
- расходы арендатора на неотделимые без вреда для объекта
аренды улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не
подлежат возмещению; отделимые без вреда для имущества
арендодателя улучшения остаются собственностью арендатора и могут
быть им изъяты по окончании срока договора аренды.
В отношении затрат, связанных с использованием и поддержанием
в надлежащем техническом состоянии арендованных транспортных
средств, отметим, что ст. 801 ГК ( 435-15 ) обязывает их нести
арендатора.
В бухгалтерском учете порядок отражения затрат арендатора на
улучшение объекта операционной аренды определяется в соответствии
с п. 8 П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) "Аренда" и в принципе идентичен с
порядком отражения затрат на улучшения собственных объектов
основных средств, рассмотренным выше, поэтому останавливаться на
нем не будем.
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике варианты
отражения в налоговом учете арендатора и арендодателя операций
проведения улучшений объектов аренды.
Вариант 1.
Договор предусматривает (обязывает или разрешает) проведение
улучшений объекта аренды арендатором за его счет.
Руководствуясь п.п. 8.8.1 Закона о прибыли, на стоимость
фактически произведенных улучшений такого объекта арендатор может
увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы
основных фондов, которая будет подлежать амортизации по общим
правилам. Оговорка "...расходы, связанные с улучшением основных
фондов, подлежащих амортизации..." в п.п. 8.7.1 данного Закона
ставит под сомнение возможность включения арендатором стоимости
фактически произведенных улучшений в состав валовых расходов в
пределах 10%-ного "ремонтного лимита" (ведь у арендатора объекты
оперативной аренды амортизации не подлежат).
Согласно п.п. 8.8.2 Закона о прибыли при возврате
арендованного объекта арендодателю по окончании срока действия
договора либо в случае уничтожения, хищения или разрушения такого
объекта арендатор имеет право воспользоваться нормами п.п. 8.4.8
указанного Закона и недоамортизированную стоимость произведенных
улучшений:
- отнести на валовые расходы, если ремонтируемый объект аренды
относился к группе 1 основных фондов;
- продолжать амортизировать в составе балансовой стоимости
групп 2, 3 и 4 основных фондов.
Арендодатель же не отражает в налоговом учете расходы
арендатора, связанные с улучшениями сданного в аренду объекта
основных фондов.
Вариант 2.
Согласно договору по истечении срока аренды арендодатель
возмещает арендатору понесенные им расходы на улучшение
арендованного объекта.
Такая операция в налоговом учете отражается как операция
продажи основных фондов арендатором и приобретения их
арендодателем в соответствии с нормами п. 8.4 Закона о прибыли
(см. п. 3 письма Комитета ВР Украины по вопросам финансов и
банковской деятельности от 15.05.03 г. № 06-10/347 "Об отдельных
вопросах применения налогового Законодательства").
Поэтому арендатору целесообразно разделить ведение учета
собственных и арендованных объектов основных фондов, а в
частности, вести для наглядности отдельный учет всех расходов,
формирующих балансовую стоимость произведенных улучшений
арендованного объекта, которые будут амортизироваться по нормам
для соответствующей группы основных фондов до истечения срока
договора аренды. К таким расходам относятся затраты на
приобретение необходимых для ремонта материалов, запчастей,
выплату заработной платы работникам с начислениями на нее, оплата
выполненных ремонтных работ сторонними организациями
(подрядчиками) и т. д. Суммы НДС, уплаченные (начисленные)
арендатором в отчетном периоде в связи с приобретением таких
материалов, а также соответствующих ремонтных работ и услуг,
включаются в состав налогового кредита на основании п.п. 7.4.1
Закона о НДС ( 168/97-ВР ).
Вариант 3.
Договор предусматривает проведение улучшений объекта
арендатором в счет арендной платы.
В учете такая операция будет отражена как бартерная (п. 1.19
Закона о прибыли) в связи с тем, что погашение обязательств
арендатора на сумму арендной платы не предусматривает зачисления
денежных средств на счета арендодателя, а осуществляется
предоставлением услуги по проведению ремонта объекта аренды.
Напомним, что налогообложение бартерных операций согласно
п.п. 7.1.1 Закона о прибыли осуществляется исходя из договорной
цены такой операции, но не ниже обычных цен, поэтому во избежание
различных недоразумений (в том числе и со стороны проверяющих
органов) сторонам необходимо определиться с объемами и стоимостью
проводимого ремонта объекта аренды, что обязательно отразить в
договоре.
Исходя из этого, получим следующие результаты проведения такой
операции в налоговом учете:
1. У арендатора возникают валовые расходы на сумму арендной
платы; датой увеличения валовых расходов будет считаться дата
фактического получения услуг аренды (п.п. 11.2.1 Закона о
прибыли). Валовой доход - на сумму стоимости проведенных
улучшений; датой увеличения валового дохода будет дата
фактического предоставления результатов ремонтных работ
(п.п. 11.31 Закона о прибыли).
2. У арендодателя, в свою очередь, возникают валовые расходы
на сумму стоимости проведенного арендатором ремонта и дата
увеличения валовых расходов - это дата фактического получения
результатов ремонтных работ (п.п. 11.2.1 Закона о прибыли).
Валовой доход - на сумму арендной платы, датой увеличения которого
считается дата фактического предоставления арендатору услуг аренды
(п.п. 11.3.1 Закона о прибыли).
Дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита
по НДС у арендатора и арендодателя будет определяться согласно
требованиям соответственно п.п. 7.3.1 и п.п. 7.5.1 Закона о НДС.
(Продолжение следует)
{1} Выделено автором статьи.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№ 3(57), стр. 12
[09.02.2004]
Анна Айвазова
Бухгалтер-эксперт
------------------------------------------------------------------