Исправление ошибок по налогу на прибыль
------------------------------------------------------------------
Поводом для написания данного материала послужила ошибка,
допускаемая бухгалтерами при заполнении декларации за 11 месяцев
2003 г., ставшая чуть ли не типичной, а также трудности, с
которыми столкнулись бухгалтеры при ее исправлении. Причиной
ошибки стало отличие форм квартальной декларации (1 кв.,
полугодие, 9 месяцев, год) и декларации за 11 месяцев, а также
различный порядок заполнения строк, в частности после строки 12.
В квартальной декларации значение строки 12 "Начисленная сумма
налога" уменьшается на стоимость торговых патентов, сумму налога,
уплаченного с прибыли, полученной за границей, сумму налога,
начисленного по местонахождению филиалов при уплате
консолидированного налога, сумму уплаченных авансовых взносов при
выплате дивидендов. Так вычисляется значение строки 14 квартальной
декларации "Налоговое обязательство отчетного периода", которое, в
свою очередь, уменьшается на значение строки 15 "Сумма
начисленного налога за предыдущий налоговый период текущего года".
Разность между строкой 14 и строкой 15 представляет собой сумму
налогового обязательства, которую налогоплательщик должен
доплатить по результатам отчетного периода, исчисляемого
нарастающим итогом, с учетом ранее начисленного налога.
Форма же декларации за 11 месяцев 2003 г. устроена несколько
иначе.
Дело в том, что сумма начисленного налогового обязательства за
предыдущий налоговый период, которую бухгалтеры привыкли отражать
в строке 15 квартальных деклараций, в декларации за И месяцев
должна отражаться в строке 13.1 "Сумма уплаченного за предыдущие
налоговые периоды текущего года" (соответствующий показатель для
нее берется из строки 14 декларации за 9 месяцев). Таким образом,
в строке 14 декларации за 11 месяцев должно быть отражено
налоговое обязательство за октябрь - ноябрь 2003 года, без учета
обязательств за предыдущие 9 месяцев.
На наш взгляд, название строки 14 декларации за 11 месяцев
2003 г. "Налоговое обязательство отчетного периода" является
некорректным и вводит в заблуждение, поскольку, как известно,
налоговый период отсчитывается с 1 января нарастающим итогом
(январь, квартал, полугодие, 9 месяцев, 11 месяцев, год), а в
строке 14 фактически должна отражаться сумма налога, уменьшенная
на сумму налога, уплаченную по результатам 9 месяцев 2003 г.
Строка 15 декларации за 11 месяцев "Сумма внесенного налога в
предыдущих налоговых периодах, которая зачисляется в уменьшение
налогового обязательства отчетного периода" является справочной
для налоговиков и не влияет на уменьшение начисленной суммы
налога. Она отражает сведения о переплате на лицевом счете
налогоплательщика по налогу на прибыль (по данным
налогоплательщика) и может быть учтена только при уплате налога.
Об этом свидетельствует письмо ГНА Украины от 26.12.03 г.
№ 20282/7/15-1117 ( v2028225-03 ): "для проведения начисления в
карточках лицевых счетов налогоплательщиков декларации по налогу
на прибыль за 11 месяцев используются данные строки 14 "Налоговое
обязательство отчетного периода" декларации по налогу на прибыль
предприятия.
Вследствие указанной путаницы некоторые бухгалтеры ошибочно
отразили сумму ранее начисленного налога (за 9 месяцев 2003 г.)
вместо строки 13.1 в строке 15 декларации за 11 месяцев 2003 г.
Поскольку строка 15 является справочной для налоговиков, по
лицевому счету таких налогоплательщиков была проведена сумма
начисленного налога за 11 месяцев 2003 г. без уменьшения на сумму
уплаченного налога по результатам 9 месяцев 2003 г.
Налогоплательщики, естественно, перечислили только сумму,
причитающуюся за октябрь - ноябрь. В результате возник налоговый
долг, и активы попали в налоговый залог.
Для наглядности покажем вышеизложенное на числовом примере.
Предположим, налогоплательщик по результатам 9 месяцев 2003 г.
имел следующие показатели декларации:
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Показники | Код | Сума |
| | рядка | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| 1 | 2 | 3 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| ... | ... | ... |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Нарахована сума податку, у тому числi: | 12 | 25,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| за базовою ставкою | 12.1 | 25,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| за пiльговою ставкою | 12.2 | - |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Зменшення нарахованоє суми податку | 13К6 | - |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Податкове зобов'язання звiтного перiоду | 14 | 25,5 |
| (12 - 13) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума нарахованого податку за попереднiй | 15 | 20 |
| податковий пер'юд поточного року | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума надмiрно сплаченого податку минулих | 16 | - |
| податкових перiодiв (переплати) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума податку до сплати (позитивне значення | 17 | 5,5 |
| 14 - 15 - 16) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| <...> |
|----------------------------------------------------------------|
В декларации за 11 месяцев 2003 г. ошибочно отражено:
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Показники | Код | Сума |
| | рядка | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| 1 | 2 | 3 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| ... | ... | ... |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Нарахована сума податку, у тому числi: | 12 | 30,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| за базовою ставкою | 12.1 | 30,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| за пiльговою ставкою | 12.2 | - |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Зменшення нарахованоє суми податку | 13К6 | - |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума сплаченого податку за попереднi податковi | 13.1 | - |
| перiоди поточного року | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума авансових внескiв при виплатi дивiдендiв | 13.2 | - |
| та прирiвняних до них платежiв (у тому числi | | |
| перевищення суми таких внескiв над сумою | | |
| податкових зобов'язань минулих податкових | | |
| перiодiв) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Вартiсть торгiвельних патентiв, придбаних у | 13.3 | - |
| звiтному перiодi | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума податку, нарахованого платником за | 13.4 | - |
| мiсцезнаходженням його фiлiє при сплатi | | |
| консолiдованого податку | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Iншi суми, що зменшують податковi зобов'язання, | 13.5 | - |
| крiм визначених у 13.1 - 13.4 | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Податкове зобов'язання звiтного перiоду | 14 | 30,5 |
| (12 - 13) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума надмiрно внесеного податку у попереднiх | 15 | 25,5 |
| податкових перiодах, що зараховуґться у | | {1} |
| зменшення податкового зобов'язання звiтного | | |
| перiоду | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума податку до сплати (позитивне значення | 16 | 5,0 |
| 14 - 15) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| <...> |
|----------------------------------------------------------------|
При вышеуказанном неправильном заполнении декларации за 11
месяцев 2003 г. в лицевом счете налогоплательщика будет проведена
сумма 30,5 тыс. грн. вместо полагающихся 5,0 тыс. грн.
Следовало заполнить декларацию за 11 месяцев 2003 г. следующим
образом:
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Показники | Код | Сума |
| | рядка | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| 1 | 2 | 3 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| ... | ... | ... |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Нарахована сума податку, у тому числi: | 12 | 30,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| за базовою ставкою | 12.1 | 30,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| за пiльговою ставкою | 12.2 | - |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Зменшення нарахованоє суми податку | 13 | 25,5 |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума сплаченого податку за попереднi податковi | 13.1 | 25,5 |
| перiоди поточного року | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума авансових внескiв при виплатi дивiдендiв | 13.2 | - |
| та прирiвняних до них платежiв (у тому числi | | |
| перевищення суми таких внескiв над сумою | | |
| податкових зобов'язань минулих податкових | | |
| перiодiв) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Вартiсть торгiвельних патентiв, придбаних у | 13.3 | - |
| звiтному перiодi | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума податку, нарахованого платником за | 13.4 | - |
| мiсцезнаходженням його фiлiє при сплатi | | |
| консолiдованого податку | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Iншi суми, що зменшують податковi зобов'язання, | 13.5 | - |
| крiм визначених у 13.1 - 13.4 | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Податкове зобов'язання звiтного перiоду | 14 | 5 |
| (12 - 13) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума надмiрно внесеного податку у попереднiх | 15 | - |
| податкових перiодах, що зараховуґться у | | |
| зменшення податкового зобов'язання звiтного | | |
| перiоду | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| Сума податку до сплати (позитивне значення | 16 | 5,0 |
| 14 - 15) | | |
|-------------------------------------------------|-------|------|
| <...> |
|----------------------------------------------------------------|
Конечно же, "взятые из воздуха" суммы налога уплачивать не
хочется, даже собственно задекларированные. Нужно исправить
допущенную ошибку как можно скорее, так как на сумму недоимки
налоговыми органами начисляются пеня и штрафные санкции за
несвоевременную уплату налогового обязательства (хотя насчет
начисления штрафных санкций вопрос, мягко говоря, спорный Штрафные
санкции за несвоевременную уплату налогового обязательства
предусмотрены за несвоевременную уплату налогов в сроки, указанные
в Законе Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" ( 2181-14 ). Налоговый период в 11 месяцев 2003 г. данным
законом не предусмотрен, а значит, и нарушение сроков, указанных в
данном законе, отсутствует. Но это уже отдельная тема, как и
вопрос о применении административного штрафа в данной ситуации).
Вот тут и начинаются у бухгалтера проблемы.
Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами", как известно, предоставляет налогоплательщику два
способа исправления ошибок:
- путем предоставления уточняющего расчета;
- путем отражения уточненных показателей в налоговой
декларации за любой последующий налоговый период, в течение
которого были обнаружены ошибки.
Второй вариант исправления ошибки является весьма
проблематичным, поскольку строки 02.2 и 05.2 квартальной
декларации предназначены для корректировки валового дохода и
валовых расходов. ГНАУ также разрешает корректировать по строке
05.2 неверно начисленную амортизацию (поскольку амортизация
предполагает постепенное перенесение затрат).
Отразив излишне начисленную сумму налога (в нашем случае -
25,5 тыс. грн.) в строке 15 годовой декларации, также не получим
ожидаемого результата, поскольку в строке 17 декларации
предусмотрено отражение положительного значения налога (убытки по
налогу на прибыль не проводятся по лицевому счету
налогоплательщика).
Остается вариант с подачей уточненного расчета. Но и здесь
бухгалтера ожидают неприятные сюрпризы.
Во-первых, форма уточняющего расчета налоговых обязательств не
содержит графы "За 11 месяцев" (имеются только квартал, полугодие,
3 квартала, год).
Во-вторых, сама форма уточняющего расчета также не
приспособлена для исправления вышеуказанной ошибки и таит в себе
угрозу проведения неверного исправления ввиду следующих причин.
Строки с 1-й по 4-ю уточняющего расчета не подходят для
отражения указанной в примере ошибки.
В строке 5 проставляется ставка налогообложения, действовавшая
на момент допущения ошибки.
Строка 8 "Сумма штрафа, начисленная плательщиком
самостоятельно в связи с исправлением ошибки" в нашем примере
заполняться не будет, поскольку мы не занизили, а завысили
налоговое обязательство.
Остаются строки 7, 7.1, 7.2, но и с ними не так все просто.
Если заполнить строки 7.1 и 7.2 согласно указанным в них
обозначениям, получим результат с точностью наоборот.
Используем числа из нашего примера:
Строка 7.1 "Сумма налогового обязательства отчетного периода,
при расчете которого выявлена ошибка": 30,5 тыс. грн.
Строка 7.2 "Сумма исправленного (верного) налогового
обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена
ошибка": 5,0 тыс. грн.
Строка 7, результат которой проводится по лицевому счету
налогоплательщика, вычисляется согласно формуле: данные строки 7.1
"минус" данные строки 7.2. Причем результат со знаком "+" в строке
7 означает недоплату, а со знаком "-" - переплату. Итак: 30,5
минус 5,0 получаем 25,5 со знаком "плюс". В итоге вместо того,
чтобы уменьшить ошибочно завышенную сумму налога, увеличиваем
начисление еще на 25,5 тыс. грн.
По нашему мнению, в строке 7 уточняющего расчета должна была
быть заложена следующая формула: данные строки 7.2 минус данные
строки 7.1, а не наоборот. ГНА Украины разъясняла данный вопрос в
письме от 08.05.03 г. № 7905/7/15-1317 ( v7905225-03 ): "если при
расчете строки 7 применяется формула (стр. 4 х стр. 5 - стр. 6),
то результат со знаком (-) свидетельствует о переплате, а
результат со знаком (+) свидетельствует о недоимке. Если при
расчете указанной строки применяется формула (стр. 7.1 -
стр. 7.2), то результат со знаком (-) свидетельствует о недоимке,
а результат со знаком (+) свидетельствует о переплате".
Однако изменения в форму уточняющего расчета и программное
обеспечение налоговых инспекций на сегодня не внесены, поэтому
значение строки 7 со знаком (+) означает всегда недоимку.
Какой же выход из сложившейся ситуации?
До внесения соответствующих поправок в форму уточняющего
расчета выход из сложившейся ситуации видим следующий:
- в форму уточняющего расчета добавить графу "за 11 месяцев";
- строки 7.1 и 7.2 не заполнять;
- в строке 7 отразить завышенную сумму налога 25,5 тыс. грн.
со знаком (-);
- суть ошибки изложить в пояснительной записке к уточняющему
расчету;
- после предоставления уточняющего расчета произвести сверку
лицевого счета по налогу на прибыль, проконтролировав требуемый
результат.
Предложенный нами вариант заполнения уточняющего расчета
приведен ниже.
|---|------------------------------------------------------------|
| 1 | Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань у зв'язку з |
| | виправленням самостiйно виявлених помилок |
|---|------------------------------------------------------------|
| 2 | Звiтний перiод, за який виправляються помилки (потрiбне |
| | позначити) |
| ||---------| |---------| |--------| |----------| |----------||
| ||200 _ рiк| |I квартал| |пiврiччя| |3 квартали| |11 мiсяцiв||
| ||---------| |---------| |--------| |----------| |----------||
|---|------------------------------------------------------------|
| <...> |
|----------------------------------------------------|-----|-----|
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованоє | 7 |-25,5|
| у зв'язку з виправленням помилки | | |
| р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.1 - р. 7.2 | | |
|----------------------------------------------------|-----|-----|
| Сума недоплати (+) або переплати (-), нарахованоє | 7.1 | - |
| у зв'язку з виправленням помилки | | |
| р. 4 х р. 5 - р. 6 або р. 7.1 - р. 7.2 | | |
|----------------------------------------------------|-----|-----|
| Сума податкового зобов'язання звiтного перiоду, | 7.2 | - |
| при розрахунку якого виявлена помилка | | |
|----------------------------------------------------|-----|-----|
| Сума виправленого (правильного) податкового | 8 | - |
| зобов'язання звiтного перiоду, при розрахунку | | |
| якого виявлена помилка | | |
|----------------------------------------------------|-----|-----|
Приложение: Пояснение к уточняющему расчету _ стр.
{1} Сумма 25,5 тыс. грн. ошибочно отражена в строке 15 вместо
правильного отражения в строке 13.1. декларации за 11 месяцев
2003 г.
------------------------------------------------------------------
"Адвокат бухгалтера"
№ 3(57), стр. 20
[09.02.2004]
Александр Насонов
Аудитор
------------------------------------------------------------------