Присоединяй и властвуй
------------------------------------------------------------------
Присоединение предприятия - процедура непростая. В первую
очередь потому, что нормативное регулирование такой процедуры в
Украине скорее обозначено, чем регламентировано. Поэтому
участников процедуры присоединения предприятия могут подстерегать
проблемы различного рода.
Рассмотрим проблему присоединения предприятия с трех сторон:
юридической, бухгалтерского и налогового учета. Такая
последовательность рассмотрения не случайна, является наиболее
правильной и демонстрирует соответствующую взаимосвязь.
Юридическое начало
Присоединение предприятия с юридической точки зрения
рассматривается как его реорганизация, точнее, как разновидность
реорганизации. Согласно ст. 59 Хозяйственного кодекса Украины
от 16.01.2003 г. № 436-IV ( 436-15 ) (далее - ХКУ) реорганизация
отделена от ликвидации предприятия, хотя прослеживаются точки
соприкосновения таких процедур.
Схематично присоединение выглядит следующим образом:
|---------------| |---------------| |---------------|
| Предприятие А | + | Предприятие Б | = | Предприятие А |
|---------------| |---------------| |---------------|
Таким образом, в результате присоединения предприятия Б к
предприятию А последнее продолжает работать, тогда как предприятие
Б исчезает. Согласно нормам ст. 59 ХКУ ( 436-15 ) считается, что
путем реорганизации (в том числе присоединения) субъект
хозяйствования прекращает свою деятельность. Именно это и
происходит с предприятием Б.
Аналогичная трактовка содержится и в ст. 104 Гражданского
кодекса Украины от 16.01.2003г. № 435-IV ( 435-15 ) (далее - ГКУ),
согласно которой юридическое лицо в результате передачи всего
своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам -
правопреемникам (в том числе в результате присоединения) или в
результате ликвидации - прекращается.
Такую же трактовку можно отыскать в нормах ст. 19 Закона
Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХII ( 1576-12 ) "О хозяйственных
обществах" (далее - Закон № 1576), согласно которой реорганизуемое
путем присоединения предприятие прекращает свою деятельность.
Следовательно, можно рассматривать любое реорганизованное путем
присоединения предприятие как прекратившее деятельность.
По сути ликвидация любого предприятия, как и в случае
присоединения, означает прекращение его деятельности, и
присоединяемое предприятие формально должно пройти через процедуру
ликвидации. Тогда в чем заключаются отличия окончательной
ликвидации предприятия от его реорганизации путем присоединения?
Основное отличие состоит в том, что в результате окончательной
ликвидации прекращается совокупность прав и обязанностей
предприятия: взыскивается дебиторская задолженность,
удовлетворяются претензии кредиторов и собственник (собственники)
распоряжается оставшимся имуществом предприятия по своему
усмотрению. Напротив, при присоединении одного предприятия к
другому к последнему переходят все имущественные права и
обязанности присоединенного предприятия (см. п. 3 ст. 59 ХКУ
( 436-15 )).
Возвращаясь к схеме присоединения предприятия Б к предприятию
А, можно сказать, что последствия присоединения будут такими:
- предприятие Б прекратит свою деятельность. Согласно нормам
п. 2 ГКУ предприятие Б считается прекращенным юридическим лицом (в
том числе в результате присоединения) со дня внесения в Единый
государственный реестр записи о прекращении такого лица. Согласно
нормам ст. 33 Закона Украины от 15.05.2003 г. № 755-IV ( 755-15 )
"О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц -
предпринимателей" (далее - Закон № 755), вступающим в силу с 1
июля 2004 года, юридическое лицо считается прекращенным с даты
внесения в Единый государственный реестр записи о государственной
регистрации прекращения юридического лица. Процедура отмены
государственной регистрации субъектов предпринимательской
деятельности на сегодняшний день регулируется постановлением КМУ
от 25.05.98 г. № 740 ( 740-98-п ), которым утверждено Положение о
государственной регистрации субъектов предпринимательской
деятельности (далее - Положение № 740). Хозяйственным обществам
стоит напомнить, что согласно ст. 22 Закона № 1576 ликвидация
общества считается завершенной, а общество таким, которое
прекратило свою деятельность, с момента внесения записи об этом в
Государственный реестр;
- предприятию А необходимо будет внести изменения (дополнения)
в учредительные документы, и такая процедура осуществляется
согласно Положению № 740.
В качестве одного из примеров соответствующей реорганизации
предприятия можно привести присоединение частного предприятия (ЧП)
к обществу с ограниченной ответственностью (ООО), при условии, что
собственник ЧП является одним из участников ООО, и, следовательно,
предприятия А и Б - это, соответственно, ООО и ЧП. Назовем такой
вариант присоединения - Вариант 1. В дальнейшем, будем полагать,
что ЧП работает на упрощенной системе налогообложения по ставке
единого налога 10%.
В качестве другого примера такой реорганизации предприятия
можно привести присоединение акционерного общества (АО) к другому
акционерному обществу (АО). В этом случае в качестве предприятия А
может выступать открытое АО (ОАО), а в качестве предприятия Б -
ОАО либо закрытое АО (ЗАО). Порядок такого присоединения
регламентирован Положением о порядке регистрации выпуска акций и
информации об их эмиссии во время реорганизации обществ,
утвержденного решением ГКЦБФР от 30.12.98 г. № 221 ( z0137-99 )
(далее - Положение № 221).
Хотя нормы утратившего силу Закона № 887, регламентирующие
вопросы присоединения любых предприятий (т. е. предприятий любой
организационно-правовой формы), не содержали каких-либо прямых
запретов и ограничений, но до 1 января 2004 года реализовать
формулу Предприятие А + Предприятие Б = Предприятие А могли далеко
не любые предприятия. Причиной тому служили косвенные ограничения,
обусловленные правилами, создающими правовые условия деятельности
предприятий (Вариант 1 обусловлен именно по этой причине). К
примеру, до 1 января 2004 года не представлялось возможным
присоединить ООО к ЧП.
Со вступлением в силу с 1 января 2004 года ХКУ и нового ГКУ в
процедуре присоединения предприятия появляется такая возможность,
как купля-продажа. Так, согласно п. 3 ст. 66 ХКУ ( 436-15 )
целостный имущественный комплекс предприятия признается
недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. Аналогичные
нормы содержатся в п. 3 и п. 4 ст. 191 ГКУ ( 435-15 ), согласно
которым предприятие как единый имущественный комплекс является
недвижимостью, и предприятие либо его часть могут быть объектом
купли-продажи.
Присоединение согласно Варианту 1 характерно тем, что оно было
возможным как ранее, когда действовали старые нормы
законодательства, так и сейчас, когда действуют новые нормы,
устанавливающие организационно-правовые основы их деятельности.
Перед обсуждением вопросов учета еще раз подчеркнем, что от
присоединяемого предприятия к предприятию, к которому происходит
присоединение, переходит:
- имущество, права и обязанности, говоря языком ГКУ;
- все имущественные права и обязанности, говоря языком ХКУ;
- совокупность прав и обязанностей, говоря языком Закона
№ 1576.
Такой переход имущества, прав и обязанностей принято оформлять
передаточным актом (балансом). Например, для присоединения АО,
упоминавшегося выше, согласно абзацу а) п.п. 3.2 Положения № 221
общество, которое присоединяется, принимает решение об утверждении
передаточного акта (баланса).
Бухгалтерское продолжение
С точки зрения бухгалтерского учета, о присоединении
предприятия согласно Варианту 1 можно говорить, как о
присоединении его баланса к балансу другого предприятия. Таким
образом, в широком понимании можно говорить о том, что такое
присоединение предприятия - это присоединение его капитала,
обязательств и активов к капиталу, обязательствам и активам
другого предприятия.
В узком понимании необходимо действовать в соответствии со
специальными правилами, которые регламентируют в том числе и
бухгалтерский учет присоединения и которые заключены в нормах
П(С)БУ 19 ( z0499-99 ) "Объединение предприятий".
Сразу отметим - между тем, как установлена сфера применения
П(С)БУ 19, и тем, как она установлена для его аналога МСБУ 22
"Объединение компаний", есть принципиальная разница. Все дело в
том, что по-разному трактуется характер объединения. Судите сами.
|----------------------|
|-------| Характер объединения |------|
|----------------------|
|-----------| |---------|
|---| П(С)БУ 19 |----| |----| МСБУ 22 |----|
| |-----------| | | |---------| |
|--------------| |------------| |--------------| |-------------|
| Приобретение | | Слияние | | Приобретение | | Объединение |
| предприятий | | предприятий| | предприятий | | интересов |
|--------------| |------------| |--------------| |-------------|
Понимание различий между П(С)БУ 19 и МСБУ 22 поможет лучше
понять нормы П(С)БУ 19, поэтому прокомментируем такие различия.
Понятие "объединение предприятий" из П(С)БУ 19 практически
полностью совпадает с определением "объединение компаний" из МСБУ
22. Однако согласно концепции МСБУ 22 считается, что практически
при всех объединениях предприятий (компаний) одно из объединяемых
предприятий получает контроль над другим объединяемым
предприятием, что дает возможность идентифицировать покупателя
(см. п. 10 МСБУ 22). В исключительных случаях бывает невозможным
определить покупателя - такая ситуация рассматривается как
объединение интересов (см. п.п. 13 - 16 МСБУ 22), при этом вместо
возникновения доминантной стороны, происходит объединение на
равных по сути правах акционеров объединяемых предприятий с целью
распределения контроля над всеми или практически всеми чистыми
активами и деятельностью предприятий.
Представляет интерес и упоминание в п. 5 МСБУ 22 о том, что
объединение предприятий может вести к юридическому слиянию. В
контексте этого упоминаются два случая такого слияния, которые
совпадают с разновидностями реорганизации предприятия,
регламентированными украинским законодательством: присоединение
(Предприятие А + Предприятие Б = Предприятие А) и слияние
(Предприятие А + Предприятие Б = Предприятие В).
Таким образом, согласно МСБУ 22 объединение предприятий
рассматривается как приобретение одного из них и то, что не
является приобретением, рассматривается как объединение интересов
(при соблюдении определенных условий) и считается исключением из
общей концепции. При этом есть главное - согласно концепции
МСБУ 22 юридическая сторона слияния (приобретения) не имеет
решающего влияния на вопросы бухгалтерского учета таких операций.
Напротив, методология П(С)БУ 19 принимает во внимание
юридическую сторону вопроса и выделяет среди операций объединения
два основных класса: непосредственно приобретение (покупку)
предприятия и слияние предприятий. При этом слияние (в том числе и
присоединение как частный случай слияния) определено по аналогии с
нормами действующего законодательства, регулирующими реорганизацию
предприятия.
Исходя из этого, бухгалтерский учет объединения предприятий
согласно Варианту 1 следует производить в соответствии с нормами
П(С)БУ 19, установленными для учета слияния предприятий.
Согласно таким нормам процедура присоединения предприятия в
бухгалтерском учете осуществляется путем присоединения показателей
передаточного баланса к показателям баланса предприятия, к
которому производится присоединение, с формированием в результате
баланса объединенного предприятия. При таком присоединении
показателей балансов следует учесть два момента:
- изменения учетной политики. И здесь возможны два варианта
(третий вариант скорее теоретический, чем практический). Согласно
первому - изменения могут касаться только присоединяемого
предприятия, если учетная политика объединяемых предприятий
различалась и при этом учетная политика объединенного предприятия
остается как у предприятия, к которому осуществлялось
присоединение. Согласно второму варианту - объединенное
предприятие устанавливает свою учетную политику (см. п. 16
П(С)БУ 19);
- внутреннюю задолженность и результаты операций между
объединенными предприятиями, которые исключаются из финансовой
отчетности объединенного предприятия (см. п. 17 П(С)БУ 19).
При составлении финансовой отчетности объединенного
предприятия следует принять во внимание возможную разницу в формах
составляемой финансовой отчетности. Такая разница может возникать,
например, вследствие того, что присоединяемое предприятие
составляет "упрощенную" финансовую отчетность, установленную
П(С)БУ 25 ( z0161-00 ) "Финансовый отчет субъекта малого
предпринимательства", тогда как предприятие, к которому
присоединяются, не является субъектом малого предпринимательства
и составляет финансовую отчетность согласно перечню из п. 8 П(С)БУ
1 ( z0391-99 ) "Общие требования к финансовой отчетности". При
этом передаточный баланс, отражающий состояние капитала,
обязательств и активов присоединяемого предприятия, может быть
составлен по форме, установленной для такого предприятия.
Следовательно, для составления баланса объединенного предприятия
понадобится перенос сальдо счетов присоединяемого предприятия.
Для составления Баланса объединенного предприятия окажется
полезной корреспонденция между некоторыми строками Балансов,
составленных по форме № 1-м и форме № 1 (табл. 1).
Таблица 1
|----------------------------------------------------------------|
| Корреспонденция между строками Баланса |
|-------------------------------|--------------------------------|
| Баланс по форме № 1-м | Баланс по форме № 1 |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| № | название строки | № | название строки |
|стр.| |стр.| |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| Активы |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 040| Долгосрочные финансовые | 040| Долгосрочные финансовые |
| | инвестиции | | инвестиции: которые |
| | | | учитываются по методу |
| | | | участия в капитале других |
| | | | предприятий |
| | |----|---------------------------|
| | | 045| прочие финансовые |
| | | | инвестиции |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 070| Прочие необоротные активы| | Нематериальные активы: |
| | | 010| остаточная стоимость |
| | | 011| первоначальная стоимость |
| | | 012| накопленная амортизация |
| | |----|---------------------------|
| | | 050| Долгосрочная дебиторская |
| | | | задолженность |
| | |----|---------------------------|
| | | 070| Прочие необоротные активы |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 100| Производственные запасы | 100| Запасы: производственные |
| | | | запасы |
| | |----|---------------------------|
| | | 120| Запасы: незавершенное |
| | | | производство |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 130| Готовая продукция | 130| Запасы: готовая продукция |
| | |----|---------------------------|
| | | 140| Запасы: товары |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 161| Дебиторская задолженность| 161| Дебиторская задолженность |
| | за товары, работы, | | за товары, работы, |
| | услуги: первоначальная | | услуги: первоначальная |
| | стоимость | | стоимость |
| | |----|---------------------------|
| | | 150| Векселя полученные |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 210| Прочая текущая | | Дебиторская задолженность |
| | дебиторская задолженность| | по расчетам: |
| | | 180| по выданным авансам |
| | | 190| по начисленным доходам |
| | | 200| по внутренним расчетам |
| | | 210| Прочая текущая дебиторская|
| | | | задолженность |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| Пассивы |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 320| Дополнительный капитал | 320| Дополнительно вложенный |
| | | | капитал |
| | |----|---------------------------|
| | | 330| Прочий дополнительный |
| | | | капитал |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 360| Неоплаченный капитал | 360| Неоплаченный капитал |
| | |----|---------------------------|
| | | 370| Изъятый капитал |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 430| Обеспечение будущих | 400| Обеспечение выплат |
| | расходов и целевое | | персоналу |
| | финансирование |----|---------------------------|
| | | 410| Прочие обеспечения |
| | |----|---------------------------|
| | | 420| Целевое финансирование |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 480| Долгосрочные | 440| Долгосрочные кредиты |
| | обязательства | | банков |
| | |----|---------------------------|
| | | 450| Прочие долгосрочные |
| | | | финансовые обязательства |
| | |----|---------------------------|
| | | 470| Прочие долгосрочные |
| | | | обязательства |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 530| Кредиторская | 530| Кредиторская задолженность|
| | задолженность за товары, | | за товары, работы, услуги |
| | работы, услуги |----|---------------------------|
| | | 520| Векселя выданные |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
| 610| Прочие текущие | 540| Текущие обязательства по |
| | обязательства | | расчетам: по полученным |
| | | | авансам |
| | |----|---------------------------|
| | | 560| Текущие обязательства по |
| | | | расчетам: по внебюджетным |
| | | | платежам |
| | |----|---------------------------|
| | | 590| Текущие обязательства по |
| | | | расчетам: с участниками |
| | |----|---------------------------|
| | | 600| Текущие обязательства по |
| | | | расчетам: по внутренним |
| | | | расчетам |
|----|--------------------------|----|---------------------------|
Нормами п. 15 П(С)БУ 19 установлены правила, согласно которым
показатели финансовой отчетности объединяемых предприятий
включаются в финансовую отчетность объединенных предприятий за
период, в котором происходит слияние, и за предыдущий период.
Таким образом, финансовая отчетность объединенного предприятия, с
единой учетной политикой и "выравненными" внутренними
задолженностями и результатами, будет составлена так, словно бы
такое предприятие работало не только в текущем, но и в предыдущем
периоде - тем самым обеспечивается сопоставление показателей
финансовой отчетности.
Рассмотрим присоединение ЧП к ООО (вариант 1) и для
наглядности предположим, что объединенное предприятие от даты
слияния до очередной даты баланса не осуществляло хозяйственных
операций. Допустим, что передаточный баланс ЧП и баланс ООО такие,
как показано в табл. 2 и 3 соответственно.
Таблица 2
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Актив | Код | На начало | На конец |
| | строки | отчетного | отчетного|
| | | года | периода |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| 1 | 3 | 4 | 5 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Основные средства: |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| остаточная стоимость | 030 | 32000 | 28000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| первоначальная стоимость | 031 | 40000 | 40000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| износ | 032 | 8000 | 12000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Готовая продукция {1} | 130 | 100000 | 20000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Денежные средства и их | | | |
| эквиваленты: | | | |
| в национальной валюте | 230 | 56000 | 141000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Баланс | 280 | 188000 | 189000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Пассив |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Уставный капитал | 300 | 5000 | 5000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Нераспределенная прибыль | 350 | 31000 | 77500 |
| (непокрытый убыток) | | | |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Краткосрочные кредиты банка | 500 | 100000 | 50000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Кредиторская задолженность | 530 | 37000 | 17000 |
| за товары, работы, услуги | | | |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Текущие обязательства по | | | |
| расчетам: | | | |
| с бюджетом | 550 | 15000 | 19500 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Прочие текущие обязательства | 610 | - | 20000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Баланс | 640 | 188000 | 189000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
Таблица 3
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Актив | Код | На начало | На конец |
| | строки | отчетного | отчетного|
| | | года | периода |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| 1 | 3 | 4 | 5 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Основные средства: |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| остаточная стоимость | 030 | 36000 | 30000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| первоначальная стоимость | 031 | 60000 | 60000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| износ | 032 | 24000 | 30000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Запасы: производственные запасы| 100 | 20000 | 10000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| незавершенное производство | 120 | 35000 | 18000 |
| | | | {2} |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| готовая продукция | 130 | 10000 | - |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| товары | | - | - |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Пассив |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Уставный капитал | 300 | 80000 | 80000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Резервный капитал | 340 | 40000 | 40000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Нераспределенная прибыль | 350 | 53000 | 92000 |
| (непокрытый убыток) | | | |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Кредиторская задолженность за | 530 | 40000 | 21000 |
| товары, работы, услуги | | | |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Текущие обязательства по | | | |
| расчетам: | | | |
| с бюджетом | 550 | 10000 | 23000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Баланс | 640 | 223000 | 256000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
Допустим, что до проведения реорганизации в течение такого
отчетного периода (квартала) ЧП получило от ООО предоплату за
товары на сумму 20000 грн. (балансовая стоимость товаров - 10000
грн.), которые не были отгружены на момент присоединения. Таким
образом, на сумму 20000 грн. у ЧП образовались прочие текущие
обязательства по авансам полученным (стр. 160 гр. 4 табл. 2), а у
ООО образовалась текущая дебиторская задолженность (стр. 530 гр. 4
табл. 3). Кроме этого, допустим, что в таком периоде ЧП
предоставило услуги ООО на сумму 15000 грн.
Для правильного составления Баланса объединенного предприятия
понадобится правильно составленный Отчет о финансовых результатах
такого предприятия, для чего необходим откорректированный (без
результатов между ООО и ЧП) Отчет о финансовых результатах ЧП,
который для наглядности составлен в очень упрощенном варианте
(табл. 4).
Таблица 4
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Статьи | Код | За текущий | За текущий |
| |строки| период | период |
| | | |(откорректир.)|
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Доход (выручка) от | 010 | 175000 | 160000 |
| реализации продукции | | | |
| (товаров, работ, услуг) | | | |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Себестоимость реализованных | 140 | (80000) | (80000) |
| товаров | | | |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Амортизация | 120 | (4000) | (2000) |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Прочие операционные расходы | 130 | (19500) | (18000) |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Прочие обычные расходы | 150 | (25000) | (25000) |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
| Чистая прибыль (убыток) | 190 | 46500 | 35000 |
|-----------------------------|------|------------|--------------|
Во избежание недоразумений следует сказать о том, что
откорректированные показатели Отчета о финансовых результатах
(гр. 4 табл. 4) - это показатели, рассчитанные так, словно бы
операции по предоставлению услуг на сумму 15000 грн. не было.
Исходя из этого, рассчитана откорректированная сумма единого
налога, которую назовем "экономической" величиной такого налога.
Как видно из табл. 4, корректировка результатов привела к
уменьшению суммы единого налога на 1500 грн. (19500 грн. - 18000
грн.) и уменьшению чистой прибыли на 11500 грн. (46500 грн.
- 35000 грн.), что составляет в сумме 13000 грн. (1500 грн. +
11500 грн.) - эта сумма является чистой выручкой от реализации
услуги. Такую корректировку необходимо произвести за счет
нераспределенной прибыли. Однако: корректировать (списывать)
обязательство по уплате единого налога нельзя (!), так как
бухгалтерские правила не дают полномочий налогоплательщику для
невыполнения обязательств по уплате налогов, даже если с
финансовой точки зрения это и выглядит правильным. Поэтому для
объединенного предприятия разница (19500 грн. - 18000 грн.) между
фактической суммой единого налога (гр. 3 стр. 130 табл. 4) и его
"экономической" величиной дополнительно отражается за счет
нераспределенной прибыли, так как такая сумма не может служить
расходами для объединенного предприятия, по аналогии с расходами
на реорганизацию (регистрационными, информационными,
консультационными и т. п.).
Напомним, что в финансовой отчетности объединенного
предприятия необходимо отражать показатели не только за период, в
котором произошло присоединение, но и за предыдущий период {3}.
Для показателей Баланса это означает, что в гр. 3 они должны быть
показаны так, словно бы объединенное предприятие существует с
момента возникновения ООО и ЧП (такой порядок отражения аналогичен
отражению изменений учетной политики). Поэтому для простоты
предположим, что в других периодах между ЧП и ООО не проводились
хозяйственные операции.
Принимая во внимание правила составления Баланса ООО,
присоединившего ЧП, а также все принятые допущения, составим
Баланс объединенного предприятия (табл. 5).
Таблица 5
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Актив | Код | На начало | На конец |
| | строки | отчетного | отчетного|
| | | года | периода |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| 1 | 3 | 4 | 5 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Основные средства: |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| остаточная стоимость | 030 | 68000 | 58000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| первоначальная стоимость | 031 | 100000 | 100000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| износ | 032 | 24000 | 30000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Запасы: | | | |
| производственные запасы | 100 | 20000 | 10000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| незавершенное производство | 120 | 35000 | 5000 |
| | | | {4} |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| готовая продукция | 130 | 10000 | - |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| товары | 140 | 100000 | 20000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| чистая реализационная стоимость| 160 | 30000 | 20000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| первоначальная стоимость | 161 | 33000 | 23000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| резерв сомнительных долгов | 162 | 3000 | 3000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Денежные средства и их | | | |
| эквиваленты: | | | |
| в национальной валюте | 230 | 148000 | 299000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Баланс | 280 | 411000 | 412000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Пассив |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Уставный капитал | 300 | 85000 | 85000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Резервный капитал | 340 | 40000 | 40000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Нераспределенная прибыль | 350 | 84000 | 156500 |
| (непокрытый убыток) | | | {5} |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Краткосрочные кредиты банка | 500 | 100000 | 50000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Кредиторская задолженность | 530 | 77000 | 38000 |
| за товары, работы, услуги | | | |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Текущие обязательства по | | | |
| расчетам: | | | |
| с бюджетом | 550 | 25000 | 42500 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
| Баланс | 640 | 411000 | 412000 |
|--------------------------------|--------|-----------|----------|
Приведем записи, которые необходимо сделать в бухгалтерском
учете ООО в ходе процедуры присоединения ЧП (табл. 6).
Таблица 6
|---|--------------------------------|------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |--------|---------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| Формирование капитала объединенного предприятия |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 1 | Увеличение уставного капитала | 377 | 40 | 5000|
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 2 | Перенос нераспределенной | 377 | 441 | 77500|
| | прибыли | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| Формирование обязательств объединенного предприятия |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 3 | Перенос обязательств по | 377 | 601 | 50000|
| | краткосрочному кредиту | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 4 | Перенос кредиторской | 377 | 631 | 17000|
| | задолженности за товары, | | | |
| | работы, услуги | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 5 | Перенос обязательств по | 377 | 641 | 19500|
| | расчетам с бюджетом | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 6 | Перенос обязательств по | 377 | 681 | 20000|
| | расчетам (аванс от ООО) | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| Формирование активов объединенного предприятия |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 7 | Перенос балансовой | | | |
| | стоимости основных | | | |
| | средств (оборудование): | | | |
| | - первоначальная стоимость | 104 | 377 | 40000|
| | - износ | 377 | 131 | 12000|
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 8 | Перенос балансовой стоимости | 281 | 377 | 20000|
| | товаров | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 9 | Увеличение суммы денежных | 311 | 377 | 141000|
| | средств | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| Корректировки |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 10| Корректировка внутренней | 681 | 361 | 20000|
| | задолженности | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
| 11| Корректировка результатов | 441 | 23 | 13000|
| | между ООО и ЧП | | | |
|---|--------------------------------|--------|---------|--------|
В табл. 6 был использован промежуточный субсчет 377 "Расчеты с
прочими дебиторами", использование которого следует воспринимать
как временный "буфер" для отражения присоединения активов,
капитала и обязательств ЧП.
Нетрудно заметить, что согласно Варианту 1 активы, капитал и
обязательства присоединяемого предприятия передаются по балансовой
(учетной) стоимости - таковы правила учета присоединения, которые
в П(С)БУ 19 названы правилами учета слияния предприятий.
В заключение отметим, что согласно п. 14 П(С)БУ 19 расходы,
связанные со слиянием предприятий, признаются расходами того
периода, в течение которого они были осуществлены. Здесь уместно
упомянуть о том, что согласно п. 9 П(С)БУ 8 ( z0750-99 )
"Нематериальные активы" такие расходы не признаются активом
(нематериальным активом), а подлежат отражению в составе расходов
того отчетного периода, в котором они были осуществлены.
Налоговый венец
С точки зрения правил налогового учета необходимо знать: что
происходит с начисленными налоговыми обязательствами
присоединяемого предприятия, так как это предприятие формально
ликвидируется. Куда деваются такие налоговые обязательства?
С одной стороны, нормы третьего абзаца п.п. 13.1.1 Закона
от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181) дают
ответ на поставленный вопрос: если реорганизация осуществляется
путем объединения двух или большего числа плательщиков налогов в
одного плательщика налогов с ликвидацией объединившихся
плательщиков налогов, такой объединенный плательщик налогов
приобретает все права и обязанности в отношении погашения
налоговых обязательств или налогового долга всех объединившихся
плательщиков налогов. Однако такие нормы напоминают, скорее,
декларацию о намерениях, чем порядок передачи прав и обязанностей
в отношении погашения налоговых обязательств или налогового долга
от одного плательщика налогов к другому.
Поэтому, с другой стороны, необходимо принять во внимание
нормы Инструкции о порядке учета плательщиков налогов,
утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80 ( z0172-98 ) (далее
- Инструкция № 80), а именно нормы раздела 8 "Порядок снятия с
учета плательщиков налогов в органах государственной налоговой
службы". Здесь необходимо обратить внимание на два момента:
- во-первых, согласно нормам п.п. 8.1.3 Инструкции № 80
предприятию, которое ликвидируется, необходимо будет подать для
проверки органу государственной налоговой службы ликвидационный
баланс в форме годового отчета (на дату принятия решения о
ликвидации). Следовательно, такой налоговый орган будет осведомлен
о сумме начисленных налоговых обязательств, отраженных в
ликвидационном балансе;
- во-вторых, согласно п.п. 8.3 Инструкции № 80 орган
государственной налоговой службы снимает плательщика налогов с
учета после проверки, в случае установления факта отсутствия
задолженности перед Государственным бюджетом Украины и местными
бюджетами.
Разумеется, что нормы п.п. 8.3 Инструкции № 80 регулируют
порядок снятия плательщика налогов с налогового учета при
окончательной ликвидации. Однако, чтобы избежать замкнутого круга
и недоразумений, следует исполнять нормы п.п. 7.3 Инструкции № 80,
для чего предоставить налоговому органу план реорганизации.
Обращаем внимание, что согласно этим же нормам проведение
реорганизации плательщика налогов без согласования плана
реорганизации с налоговым органом влечет за собой ответственность,
установленную законодательством.
PSсоединение 1
Заканчивая обсуждение проблем учета присоединения предприятия,
подчеркнем, что правила налогового учета реорганизации путем
присоединения - это скорее правила администрирования такой
процедуры, тогда как правила бухгалтерского учета - это правила
оценки показателей объединенного предприятия. Именно при ведении
бухгалтерского учета присоединения, объединенное предприятие
подстерегают проблемы.
В первую очередь такие проблемы связаны с правильной
классификацией объединения предприятий - от этого будет зависеть
выбор правил бухгалтерского учета, которые согласно П(С)БУ 19
разбиты на два класса: учет приобретения и учет слияния. Здесь
полезно знать следующее: критерии для выбора правил учета
объединения предприятий заключены в определениях слияния и
приобретения. Согласно П(С)БУ 19 получается, что если объединение
предприятий не соответствует критериям слияния, то бухгалтерский
учет такого объединения следует производить согласно правилам для
приобретения предприятия. Например, даже с учетом старых норм
законодательства (до 1 января 2004 года), бухгалтерский учет
присоединения одного АО к другому АО (упоминавшееся выше)
необходимо было вести согласно правилам для приобретения.
Почему такое внимание к выбору правил бухгалтерского учета
объединения предприятий? Дело в том, что от выбора таких правил
зависит оценка показателей финансовой отчетности, которые по
методу приобретения отражаются по справедливой стоимости, а по
методу слияния - по учетной (балансовой) стоимости. Необходимо
отметить, что нормы П(С)БУ 19 не допускают вольностей при выборе
метода учета объединения предприятий, устанавливая достаточно
жесткие критерии, учитывающие юридические подробности процедур
реорганизации предприятий.
Становится очевидной необходимость проанализировать проблемы
бухгалтерского учета присоединения предприятия, которое юридически
оформлено как его купля-продажа. Назовем такой вариант
присоединения Вариант 2 с той целью, чтобы сравнить последствия
присоединения предприятия в соответствии с Вариантом 1 и в
соответствии с Вариантом 2. Будет очень интересно, поэтому
рекомендуем, прочитав эту статью, прочитать и ее продолжение.
Иначе не будет пользы.
{1} В данной строке отражена стоимость товаров.
{2} В этот показатель включена стоимость услуг, предоставленных ЧП
на сумму 15000 грн.
{3} О том, какие показатели, с точки зрения сопоставления,
необходимо отражать в гр. 3 и гр. 4 Баланса и Отчета о
финансовых результатах, шла речь в статье "Промежуточная
финансовая отчетность" // "Налоги и бухгалтерский учет", 2002,
№ 56.
{4} Этот показатель откорректирован на сумму чистого результата от
предоставления услуги, т. е. на 13000 грн.
{5} Показатель нераспределенной прибыли откорректирован на сумму
13000 грн. в связи с корректировкой результатов между ООО и
ЧП.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 12(674), стр. 17
[09.02.2004]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------