Выбытие запасов: оценка и отражение в учете
------------------------------------------------------------------
Для оценки выбытия запасов существует несколько методов,
указанных в ПБУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы". Прежде всего следует
отметить, что запасы предприятия - это активы, которые:
содержатся для дальнейшей продажи при условиях обычной
хозяйственной деятельности;
находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи
продукта производства;
содержатся для потребления во время производства продукции,
выполнения работ и предоставления услуг, а также управления
предприятием.
Запасы признаются активом, если, во-первых, существует
вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические
выгоды, связанные с их использованием, и во-вторых, когда их
стоимость может быть достоверно оценена. Запасы являются
оборотными активами.
Все запасы, имеющиеся на предприятии, можно разделить на две
группы:
запасы, принадлежащие предприятию на правах собственности;
запасы, не являющиеся собственностью предприятия.
К собственным запасам относятся производственные запасы
(сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие
изделия и другие материальные ценности, предназначенные для
производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг,
обслуживания производства и административных нужд; малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы); незавершенное производство;
готовая продукция; товары, приобретенные (полученные) и
содержащиеся предприятием с целью дальнейшей продажи (то есть с
целью получения экономических выгод), а также молодняк животных и
животные на откорме (у сельскохозяйственных предприятий).
К запасам, не являющимся собственностью предприятия, относятся
материалы, принятые для переработки; материальные ценности на
ответственном хранении и товары на комиссии.
Выбытие запасов осуществляется путем отпуска их в
производство, продажу и т. п.
Для оценки выбывших запасов может быть использован один из
следующих методов:
идентифицированной себестоимости соответствующей единицы
запасов;
средневзвешенной себестоимости;
себестоимости первых по времени поступления запасов (метод
ФИФО);
себестоимости последних по времени поступления запасов (метод
ЛИФО);
нормативных затрат;
цены продажи.
Для всех единиц бухгалтерского учета запасов, имеющих
одинаковое назначение и одинаковые условия использования,
применяется только один из приведенных методов. Единицей же учета
запасов является наименование запасов или однородная группа
запасов (вид). По методу идентифицированной себестоимости
оцениваются запасы, отпускаемые для выполнения специальных заказов
и проектов, а также запасы, которые не могут заменить друг друга.
Этот метод может применяться при условии незначительной
номенклатуры материалов или товаров, используемых на предприятии,
при продаже товаров, имеющих высокую цену, и в том случае, когда
значительный удельный вес в стоимости товара составляет стоимость
сырья, применяемого для его производства. Учет поступления
материалов, их отпуска и остатков по этому методу осуществляется
по конкретным единицам запасов.
Оценка выбывших запасов по методу средневзвешенной
себестоимости проводится по каждой единице запасов путем деления
суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного
месяца и стоимости таких же запасов, полученных в отчетном месяце,
на их суммарное количество на начало отчетного месяца и полученных
в отчетном месяце. Таким образом, средневзвешенная себестоимость
единицы выбывших запасов определяется по формуле
Стоимость
Стоимость остатка
запасов запасов
конкретного конкретного
наименования, + наименования
полученных на начало
Средневзвешенная в отчетном отчетного
себестоимость периоде периода
единицы запасов = -------------------------------------
конкретного Количество Количество
наименования запасов запасов
конкретного конкретного
наименования, + наименования
полученных в на начало
отчетном отчетного
периоде периода
По методу средневзвешенной себестоимости может быть оценено
количество запасов конкретного наименования, выбывших за месяц,
или количество запасов по каждой отдельной операции по выбытию
запасов. В этом случае будет определяться средневзвешенная
себестоимость отдельной операции путем деления суммарной стоимости
запасов на дату операции на суммарное количество таких запасов на
дату операции.
Оценка запасов по методу себестоимости первых по времени
поступления запасов (метод ФИФО) базируется на предположении, что
запасы используются в последовательности, в которой они поступали
на предприятие, и, соответственно, запасы, отпускаемые первыми в
производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по
себестоимости первых по времени поступления запасов.
В случае использования метода себестоимости последних по
времени поступления запасов (метод ЛИФО) принцип оценки запасов
базируется на том, что запасы используются в последовательности,
противоположной их поступлению на предприятие (зачислению в
бухгалтерском учете), и, соответственно, запасы, отпускаемые
первыми в производство (продажу и другое выбытие), оцениваются по
себестоимости последних по времени поступления запасов.
Вышеперечисленные методы средневзвешенной себестоимости - ФИФО
и ЛИФО - могут применяться для оценки любых запасов.
Суть метода нормативных затрат состоит в том. что для оценки
запасов применяют нормы расходов на единицу продукции (работ,
услуг), установленные предприятием с учетом нормальных уровней
использования запасов, труда, производственных мощностей и
действующих цен. Для обеспечения максимального приближения
нормативных затрат к фактическим нормы затрат и цены в нормативной
базе предприятия должны регулярно проверяться и пересматриваться.
Такой метод целесообразно применять на производственных
предприятиях, но при условии налаженного нормативного хозяйства. В
этом случае отклонения между нормативными и фактическими расходами
на запасы (материалы, сырье) являются несущественными и
списываются в момент приобретения таких запасов. Сумма превышения
фактической себестоимости запасов над их нормативной
себестоимостью включается в состав себестоимости реализованной
продукции отчетного года.
Последний метод оценки запасов - метод цены продажи - может
применяться на предприятиях розничной торговли. Суть этого метода
состоит в том, что при оценке запасов применяется средний процент
торговой наценки товаров. Приобретенные товары зачисляются по цене
продажи, состоящей из расходов на их приобретение и доставку и
торговой наценки.
Согласно этому методу себестоимость реализованных товаров
определяется как разность между продажной (розничной) стоимостью
реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. В
свою очередь, сумма торговой наценки на реализованные товары
определяется как произведение продажной (розничной) стоимости
реализованных товаров и среднего процента торговой наценки.
Определение среднего процента торговой наценки осуществляется
путем деления суммы остатка торговых наценок на начало отчетного
месяца и торговых наценок в продажной стоимости товаров,
полученных в отчетном месяце, на сумму продажной (розничной)
стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и сумму
продажной (розничной) стоимости товаров, полученных в отчетном
месяце. Таким образом, формула определения среднего процента
торговой наценки будет выглядеть следующим образом:
Торговая наценка
Средний на начало + Торговая наценка
процент отчетного месяца за текущий месяц
торговой = ------------------------------------------
наценки Стоимость остатка Продажная
товаров на начало + стоимость товаров,
месяца полученных в
отчетном месяце
Кроме того, этот метод может применяться предприятиями,
имеющими значительную и сменную номенклатуру товаров с
приблизительно одинаковым уровнем торговой наценки в том случае,
если применение других методов оценки выбытия запасов не
оправдано.
Выбор метода оценки выбытия запасов предприятием зависит от
направления его деятельности, номенклатуры запасов, особенностей
производства продукции и т. п.
Вместе с тем сложно определить, какой из методов является
лучшим для оценки выбытия запасов. Выбор метода обусловливает
разный размер налогооблагаемой прибыли. Так, п. 5.9 ст. 5 Закона
№ 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) установлено, что в случае выбытия
запасов налогоплательщик может осуществлять оценку их стоимости по
методу ФИФО или по методу идентифицированной себестоимости
соответствующей единицы запасов.
Избранные методы оценки выбытия запасов обязательно
указываются в приказе предприятия об учетной политике. Метод
оценки выбытия запасов не может изменяться в течение отчетного
года. В случае когда метод оценки выбытия запасов изменяется, его
изменение должно быть обосновано и раскрыто в примечаниях к
финансовой отчетности предприятия с оценкой последствий изменений
учетной политики.
Как указывалось выше, каждый из методов по-разному влияет на
размер налогооблагаемой прибыли, поэтому прежде всего
целесообразно сделать расчеты по каждому из них. После проведения
предприятием анализа полученных результатов избирается тот метод,
показатели которого более всего соответствуют его учетной
политике.
Отражение выбытия запасов в бухгалтерском учете предприятия
зависит от того, каким путем произошло их выбытие.
Реализованные запасы отражаются в составе расходов того
периода, в котором признается доход от их реализации (согласно
принципу соответствия доходов и расходов). Таким образом, в
указанном случае будут использоваться следующие субсчета:
901 "Себестоимость реализованной готовой продукции";
902 "Себестоимость реализованных товаров";
943 "Себестоимость реализованных производственных запасов".
Запасы, использованные в процессе производства и при
предоставлении услуг, в зависимости от цели использования
включаются или в себестоимость изготовленной продукции (работ,
услуг), или в расходы периода. Если использованные запасы будут
относиться к себестоимости изготовленной продукции, следует
применять счет 23 "Производство" и счет 91 "Общепроизводственные
расходы". При использовании запасов для обслуживания производства,
управленческих нужд и т. п. следует применять такие счета, как:
92 "Административные расходы";
93 "Расходы на сбыт";
94 "Другие расходы операционной деятельности";
99 "Чрезвычайные расходы".
Если стоимость запасов, используемых для изготовления
продукции, составляет значительный удельный вес в стоимости
товара, то выбытие таких запасов будет отражено по кредиту счета
20 "Производственные запасы" (с использованием соответствующих
субсчетов) и дебету счета 23 "Производство".
При передаче в эксплуатацию малоценных и быстроизнашивающихся
предметов (МПБ) осуществляется их списание с баланса с дальнейшей
организацией количественного учета таких предметов непосредственно
по месту эксплуатации в течение срока их фактического
использования. Такая передача МПБ в бухгалтерском учете отражается
по дебету счета 23 "Производство" (или соответствующих счетов
учета расходов класса 9) и кредиту счета 22 "Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы".
Возможные виды выбытия запасов, а также их отражение в
бухгалтерском учете приведены в таблице с корреспонденцией счетов
для каждого вида выбытия запасов.
Отражение в бухгалтерском учете выбытия запасов
|-----|-----------------------|------------------------------------|
| № | Содержание операции | Корреспонденция счетов |
| п/п | |------------------|-----------------|
| | | Дт | Кт |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| Реализация производственных запасов |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 1.1 | Отражение дохода от | 377 | 712 |
| | реализации | "Расчеты с | "Доход от |
| | материальных ценностей| другими | реализации |
| | | дебиторами" | других |
| | | | оборотных |
| | | | активов" |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 1.2 | Отражение | 943 | 20 |
| | себестоимости | "Себестоимость | "Производст- |
| | реализованных запасов | реализованных | венные запасы" |
| | | производственных | |
| | | запасов" | 22 |
| | | | "Малоценные и |
| | | | быстроизнаши- |
| | | | вающиеся |
| | | | предметы" |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 1.3 | Отражение суммы НДС | 712 | 641 |
| | | "Доход от | "Расчеты по |
| | | реализации других| налогам" |
| | | оборотных | |
| | | активов" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| Реализация готовой продукции и товаров |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 2.1 | Отражение дохода от | 31 | 36 |
| | реализации готовой | "Счета в банках" | "Расчеты с |
| | продукции (товаров) | | покупателями и |
| | | | заказчиками" |
| | | | |
| | | | 701 |
| | | | "Доход от |
| | | | реализации |
| | | | готовой |
| | | | продукции" |
| | | | |
| | | | 702 |
| | | | "Доход от |
| | | | реализации |
| | | | товаров" |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 2.2 | Отражение суммы НДС | 701 "Доход от | 641 |
| | | реализации | "Расчеты по |
| | | готовой | налогам" |
| | | продукции" | |
| | | | |
| | | 702 | |
| | | "Доход от | |
| | | реализации | |
| | | товаров" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 2.3 | Списание | 901 | 26 |
| | себестоимости: | "Себестоимость | "Готовая |
| | реализованной | реализованной | продукция" |
| | промышленной продукции| готовой | |
| | реализованной | продукции" | 27 |
| | продукции | | "Продукция |
| | сельскохозяйственного | 901 | сельскохозяйст- |
| | производства | "Себестоимость | венного |
| | реализованных товаров | реализованной | производства" |
| | | готовой | |
| | | продукции | 28 |
| | | | "Товары" |
| | | 902 | |
| | | "Себестоимость | |
| | | реализованных | |
| | | товаров" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| Отражение списания запасов на: |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.1 |производство продукции | 23 | 20 |
| |(работ, услуг) | "Производство" | "Производст- |
| | | | венные запасы" |
| | | | |
| | | | 22 |
| | | | "Малоценные и |
| | | | быстроизнашиваю-|
| | | | щиеся предметы" |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.2 | общепроизводственные | 91 | |
| | нужды | "Общепроизводст- | |
| | | венные расходы" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.3 | исправление брака | 24 | |
| | | "Брак в | |
| | | производстве" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.4 | общехозяйственные | 92 | |
| | нужды | "Административные| |
| | | расходы" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.5 | обеспечение сбыта | 93 | |
| | | "Расходы на | |
| | | сбыт" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.6 | выполнение | 941 | |
| | исследований и | "Расходы на | |
| | разработок | исследования и | |
| | | разработки" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 3.7 | капитальное | 15 | |
| | строительство | "Капитальные | |
| | | инвестиции" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| Отражение списания запасов |
| (с использованием счетов класса 8) на: |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 4.1 | операционную | 80 | 20 |
| | деятельность | "Материальные | "Производст- |
| | | расходы" | венные запасы" |
| | | | |
| | | | 22 |
| | | | "Малоценные и |
| | | | быстроизнаши- |
| | | | вающиеся |
| | | | предметы" |
| | |------------------|-----------------|
| | | 23 | 80 |
| | | "Производство" | "Материальные |
| | | | расходы" |
| | | 91 | |
| | | "Общепроизводст- | |
| | | венные расходы" | |
| | | | |
| | | 92 | |
| | | "Административные| |
| | | расходы" | |
| | | | |
| | | 93 | |
| | | "Расходы на сбыт"| |
| | | | |
| | | 94 | |
| | | "Другие расходы | |
| | | операционной | |
| | | деятельности" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 4.2 | инвестиционную | 15 | 20 |
| | деятельность | "Капитальные | "Производст- |
| | | инвестиции" | венные запасы" |
| | | | |
| | | | 22 |
| | | | "Малоценные и |
| | | | быстроизнаши- |
| | | | вающиеся |
| | | | предметы" |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| Выбытие запасов путем безвозмездной передачи |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 5.1 | Отражение запасов, | 949 | Соответствующие |
| | безвозмездно | "Другие расходы | счета класса 2 |
| | переданных другим | операционной | "Запасы" |
| | предприятиям | деятельности" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 5.2 | Отражение суммы с НДС | 949 | 641 |
| | | "Другие расходы | "Расчеты по |
| | | операционной | налогам" |
| | | деятельности" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| Отражение выбытия запасов на другие цели |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 6 | Отражение списания | 949 | Соответствующие |
| | запасов на содержание | "Другие расходы | счета класса 2 |
| | объектов | операционной | "Запасы" |
| | социально-культурного | деятельности" | |
| | назначения | | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 7 | Отражение списания | 20 | 26 |
| | готовой продукции, | "Производственные| "Готовая |
| | использованной на | запасы" | продукция" |
| | собственные нужды | | |
| | предприятия | | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 8 | Отражение потерь | 99 | Соответствующие |
| | запасов в случае | "Чрезвычайные | счета класса 2 |
| | стихийного бедствия | расходы" | "Запасы" |
| | (пожара, аварии и | | |
| | т. п.) | | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 9 | Отражение полученных | 209 | 75 |
| | отходов от списания | "Другие | "Чрезвычайные |
| | запасов, утраченных | материалы" | доходы" |
| | (поврежденных) во | | |
| | время чрезвычайных | | |
| | событий | | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 10.1| Отражение выявленной | 947 | Соответствующие |
| | недостачи материальных| "Недостачи и | счета класса 2 |
| | ценностей при | убытки от порчи | "Запасы" |
| | инвентаризации | ценностей" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 10.2| Отражение суммы убытка| 072 |
| | на внебалансовом счете| "Невозмещенные недостачи и потери |
| | до установления | от порчи ценностей" |
| | виновных лиц | |
| | (отражается балансовая| |
| | стоимость утраченного | |
| | актива) | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 10.3| Отражение суммы, | 375 | 716 |
| | подлежащей возмещению | "Расчеты по | "Возмещение |
| | после установления | возмещению | ранее списанных |
| | виновных лиц | причиненных | активов" |
| | | убытков" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 10.4| Отражение суммы с НДС | 716 | 641 |
| | | "Возмещение ранее| "Расчеты по |
| | | списанных | налогам" |
| | | активов" | |
|-----|-----------------------|------------------|-----------------|
| 10.5| Отражение уменьшения | 072 |
| | суммы задолженности | "Невозмещенные недостачи и потери |
| | на внебалансовом счете| от порчи ценностей" |
| | после списания ее за | |
| | счет виновных лиц | |
|-----|-----------------------|------------------------------------|
Как указано в таблице, при выбытии запасов вследствие утери
таких запасов от недостачи, порчи и т. п. до момента признания
виновных лиц суммы понесенных убытков отражаются на внебалансовом
счете, а именно на субсчете 072 "Невозмещенные недостачи и потери
от порчи ценностей" счета 07 "Списанные активы". При этом должна
отражаться сумма, равная балансовой стоимости утраченных активов.
После признания виновных лиц и определения суммы, возмещаемой
виновным лицом, или после принятия решения, что виновное лицо не
установлено, производится списание суммы причиненных убытков.
Отражение уменьшения суммы причиненных убытков на субсчете 072
обязательно осуществляется с одновременной записью по дебету
субсчета 375 "Расчеты по возмещению причиненных убытков" и кредиту
субсчета 716 "Возмещение ранее списанных активов", но в том
случае, если принято решение о возмещении причиненного вреда
виновным лицом.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 23(253), стр. 51
[01.06.2003]
Марина Буханцева
Бухгалтер-аналитик "Вестника"
------------------------------------------------------------------