Сельхоздекларация по налогу на прибыль за 2003 год
------------------------------------------------------------------
Продолжая освещать вопросы составления налоговой отчетности
сельскохозяйственных предприятий за 2003 год, обратимся к "общей"
декларации по налогу на прибыль предприятия, порядку заполнения
которой и посвящена эта статья.
В статье "Индексация валовых доходов и валовых расходов
сельхозпредприятий" ("Налоги и бухгалтерский учет", 2004, № 11) мы
уже отмечали, что Порядок составления декларации по налогу на
прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ "Об утверждении
формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее
составления" от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) (далее - Порядок
№ 143 // "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 31), теперь
распространяется и на предприятия, основной деятельностью которых
является производство сельскохозяйственной продукции. Общим для
всех плательщиков налога (за исключением страховщиков и банков)
является не только порядок составления декларации по налогу на
прибыль предприятия, но и форма декларации, утвержденная приказом
№ 143 (далее - Декларация № 143).
Как известно, для сельскохозяйственных предприятий нормами
абзаца четвертого п. 16.4 ст. 16 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон о
налоге на прибыль), предусмотрена подача декларации в сроки,
определенные для годового налогового периода.
Декларация № 143 за 2003 год, рассчитанная нарастающим итогом
с начала отчетного календарного года, подается плательщиком налога
на прибыль независимо от того, возникло ли в отчетном налоговом
году у плательщика налоговое обязательство или нет. Предельный
срок представления в налоговые органы Декларации № 143 по налогу
на прибыль сельскохозяйственного предприятия за 2003 год
заканчивается 1 марта 2004 года (с учетом переноса предельного
срока представления в связи с тем, что последний 60-й календарный
день - 29 февраля 2004 года - является выходным днем).
Предельный срок уплаты налога на прибыль по итогам за 2003 год
(с учетом течения "десятидневного" периода, согласно п.п. 5.3.1
ст. 5 Закона Украины "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 )) заканчивается 11
марта 2004 года.
Как установлено нормами абзаца третьего п. 16.4 ст. 16 Закона
о налоге на прибыль, если плательщик налога считает целесообразным
разъяснить отдельные результаты финансово-хозяйственной
деятельности, указанные в налоговой декларации по налогу на
прибыль, такое письменное объяснение (изложенное в произвольной
форме) он направляет налоговому органу, о чем делает пометку в
соответствующем поле на обратной стороне Декларации № 143.
Отметим, что Закон о налоге на прибыль содержит и специальные
нормы, устанавливающие для сельскохозяйственных предприятий
правила ведения налогового учета и отчетности. В связи с этим, для
того чтобы сделать акцент на особенностях составления именно
сельскохозяйственными предприятиями Декларации № 143 по "общей"
форме, далее в отдельных случаях условно будем именовать такую
декларацию с добавлением "сельхоз".
Не станем пересказывать Порядок № 143, а отметим следующее.
Для составления Декларации № 143 сельхозпредприятиям
обязательно следует обстоятельно изучить:
- Порядок № 143, уделяя особо пристальное внимание порядку
заполнения основных разделов Декларации № 143. Как видим, порядок
заполнения строк 01 - 23 Декларации № 143 установлен п. 3.1
Порядка № 143 в табличной форме (далее - таблица 3.1) "отсылочным"
методом к нормам Закона о налоге на прибыль;
- Закон о налоге на прибыль. Отметим, что в Закон о налоге на
прибыль Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 349),
внесены многочисленные и главное - кардинальные изменения правил
налогового учета и отчетности (по сравнению с его предыдущей
редакцией в 2002 году).
Расположив перед собой (что советуем также сделать и
читателям) Декларацию № 143, "отсылочную" таблицу 3.1 и Закон о
налоге на прибыль, рассмотрим порядок заполнения отдельных строк
сельхоздекларации № 143 и приложений к ней, руководствуясь нормами
Закона о налоге на прибыль, действие которых с 01.01.2003 г.
распространяется и на сельскохозяйственные предприятия.
Валовой доход
В строке 01.1 Декларации № 143 отражается сумма валового
дохода от продажи товаров (работ, услуг), определенная согласно
п.п. 4.1.1 ст. 4 Закона о налоге на прибыль, где (в указанном
подпункте) говорится также о доходах от продажи ценных бумаг
(кроме операций по их первичной эмиссии и погашению). Но заметим,
что для отражения прибыли от операций с ценными бумагами в
Декларации № 143 предусмотрена отдельная строка 01.4, которая
расшифровывается приложением К3. Следовательно, такая
"ценнобумажная" прибыль в строке 01.1 не отражается.
Наименование строки 01 "Валовой доход от всех видов
деятельности", которая фактически является итоговой строкой,
расшифрованной, так сказать, в "подстроках" 01.1 - 01.6, уже
собственно указывает на необходимость отражения в составе
показателя "подстроки" 01.1 валовых доходов от всех видов
деятельности, в том числе и от тех видов деятельности, которые
освобождены от налогообложения на основании следующих статей
Закона о налоге на прибыль - ст. 7 (п. 7.12, 7.13, 7.19, 7.20),
ст. 18 (п. 18.1), ст. 19, ст. 22 (п. 22.5).
В каком же порядке заполняется Декларация № 143, если,
например, хозяйственная деятельность осуществляется вновь
созданными фермерскими хозяйствами, прибыль которых на основании
п.п. 7.13.8 ст. 7 Закона о налоге на прибыль освобождается от
налогообложения сроком на три года, а в трудонедостаточных
населенных пунктах - на пять лет? В этом случае фермерское
хозяйство, руководствуясь нормами п. 7.20 ст. 7 Закона о налоге на
прибыль, ведет отдельный налоговый учет валовых доходов, валовых
расходов, прироста (убыли) балансовой стоимости запасов и
амортизации.
Вместе с тем эти же показатели должны найти отражение в
составе общих показателей по строкам 01, 04, 07, т. е. такая
"льготная" прибыль сначала должна отражаться в составе общей
прибыли (объекта налогообложения). Наряду с этим прибыль,
освобожденная от налогообложения, отражается по строке 10
Декларации № 143 (с расшифровкой основания для применения льготы и
расчетом суммы не облагаемой налогом прибыли в приложении К5),
уменьшая общий объект налогообложения (строка 08 Декларации
№ 143).
Другими словами, для "фермерских льготников" никаких
исключений из общего порядка заполнения строки 01.1 Декларации
№ 143 нет.
Прирост (убыль) балансовой стоимости запасов
Особого внимания сельхозпредприятий заслуживают строки 01.2 и
04.2 Декларации № 143 - "Прирост (убыль) балансовой стоимости
запасов" и прежде всего вследствие того, что эта категория
плательщиков налога на прибыль впервые применяет нормы п. 5.9
ст. 5 Закона о налоге на прибыль - для налогового периода, равного
отчетному налоговому году (далее - п. 5.9).
Прежде чем заполнять строки 01.2 и 04.2 сельхоздекларации
№ 143, следует величину прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов за отчетный налоговый год рассчитать в таблице 1 (по
правилам, определенным самой формой) приложения К1/1.
В случае, если балансовая стоимость таких запасов на конец
отчетного года превышает их балансовую стоимость на начало того же
отчетного года (показатель строки А графы 6 таблицы 1 приложения
К1/1 имеет отрицательное значение), разница, как прирост запасов,
включается в состав валовых доходов плательщика налога (при этом
значение показателя, указанного в таблице 1 приложения К1/1,
переносится в строку 01.2 сельхоздекларации № 143 без знака "-").
Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного
года меньше их балансовой стоимости на начало того же года
(положительное значение показателя строки А графы 6 таблицы 1
приложения К1/1), разница - убыль запасов включается в состав
валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде по
строке 04.2 сельхоздекларации № 143.
Заметим, что при заполнении таблицы 1 приложения К1/1
используются данные о фактическом наличии запасов, определенные по
правилам бухгалтерского учета. При этом для налогового учета
прироста (убыли) запасов:
- стоимость запасов, оплаченных, но не полученных (не
оприходованных) плательщиком налога - покупателем, в увеличение
наличия запасов не включается;
- стоимость запасов, оплаченных, но не отгруженных (не снятых
с учета) плательщиком налога - продавцом, в уменьшение наличия
запасов не включается.
Если плательщик налога принимал решение об уценке (дооценке)
запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка
(дооценка) с целью налогового учета не изменяет балансовую
стоимость запасов и не изменяет валовые доходы или валовые расходы
такого плательщика налога, связанные с приобретением таких
запасов. Следовательно, при проведенной в течение года по решению
плательщика налога уценке (дооценке) запасов для заполнения
показателей в графе 5 "На конец отчетного года" таблицы 1
приложения К1/1 данные бухгалтерского учета о фактической
стоимости переоцененных запасов на конец года следует
соответственно увеличить на сумму произведенной уценки запасов или
уменьшить на сумму дооценки запасов фактический показатель
стоимости таких запасов в бухгалтерском учете.
И еще один нюанс. Для налогового учета запасов оценка их
стоимости при убыли может осуществляться только по двум методам (в
отличие от правил бухгалтерского учета):
- или по методу стоимости первых по времени поступлений
(ФИФО);
- или по методу идентифицированной стоимости соответствующей
единицы запасов (стоимость определяется плательщиком налога
согласно соответствующему национальному положению (стандарту)
бухгалтерского учета). Примененный плательщиком налога метод учета
стоимости убыли запасов не может изменяться в течение отчетного
налогового года. В приложении К1/1 пометка о методе оценки убыли
запасов указывается в примечаниях под таблицей 1.
Из формулировки п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль по
установлению правил налогового учета прироста (убыли)
"...балансовой стоимости товаров (...), сырья, материалов,
комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее
- запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции..." (далее соответственно - НЗП и ГП) можно
заключить, что в отношении НЗП и ГП вопросы перерасчета их
прироста (убыли) как запасов для налогового учета касаются только
в части находящейся в их составе материальной (т. е. сырья,
материалов и т. д.) составляющей (далее - "матсоставляющая").
Однако, по мнению ГНАУ, изложенному в письме "О ведении
налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости товаров"
от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117 ( v1140225-03 ) (далее - письмо
№ 11408), в перерасчет прироста (убыли) запасов включаются не
только прямые материальные расходы, но и другие составляющие
себестоимости НЗП и ГП (например, расходы на оплату труда с
соответствующими начислениями, другие прямые расходы, переменные и
распределенные постоянные общепроизводственные расходы). Другими
словами, вся величина производственной себестоимости НЗП и ГП
включается в перерасчет "по п. 5.9".
Следовательно, с учетом письма № 11408, сельхозпредприятиям
для расчета прироста (убыли) запасов по таблице 1 приложения К1/1
следует использовать данные о стоимости запасов (группы которых
перечислены в П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) "Баланс") на начало и конец
отчетного налогового года (как ранее уже отмечалось - с учетом
влияния результатов переоценки запасов по решению плательщика
налога):
- производственные запасы (счета 20 и 22);
- животные на выращивании и откорме (счет 21);
- незавершенное производство (счет 23);
- готовая продукция (счета 26 и 27);
- товары (счет 28).
Можно сказать, что предложенный налоговиками (в письме
№ 11408) порядок перерасчета прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов проще в применении - нет необходимости определять
"матсоставляющую" величину в составе НЗП и ГП. В то же время (как
ранее уже сказано) нормы "п. 5.9" не исключают и иного подхода,
хотя заранее понятно, что право исчислять прирост (убыль)
балансовой стоимости запасов с учетом "матсоставляющей"
сельхозпредприятиям придется отстаивать, возможно, вплоть до
судебного разбирательства. Выбор применения того или иного порядка
расчета остается за плательщиком налога.
Продажа земли
Что касается "подстроки" 01.5 Декларации № 143, а также
таблицы 4 приложения К1/1, предназначенных для отражения прибыли
от продажи земли, отметим следующее.
Прежде всего напомним, что нормами п. 15 раздела X "Переходные
положения" Земельного кодекса установлено:
"...граждане и юридические лица, которые имеют в собственности
земельные участки для ведения крестьянского (фермерского)
хозяйства и другого товарного сельскохозяйственного
производства, а также граждане Украины - владельцы земельных
частей (паев) не вправе до 1 января 2005 года продавать или
иным способом отчуждать принадлежащие им земельные участки и
земельные части (паи), кроме мены, передачи их в наследство и
при изъятии земель для общественных потребностей".
Следовательно, если не было продажи (в том числе мены,
передачи в наследство, изъятия земель для общественных
потребностей, кстати заметим, что указанные операции по
определению п. 1.31 ст. 1 Закона о налоге на прибыль также
относятся к продаже) земельных участков, принадлежащих
сельхозпредприятиям, в строке 01.5 Декларации № 143 и таблице 4
приложения К1/1 в отчетности за 2003 год должны быть прочерки.
Вместе с тем заметим, что порядок учета операций с землей и ее
капитальными улучшениями установлен нормами п. 8.9 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль.
В частности, расходы, связанные с приобретением земельного
участка, не подлежат включению в валовые расходы отчетного
налогового периода или в группу основных фондов с целью
амортизации. Если в будущем такой земельный участок продается,
плательщик налога включает в состав валовых доходов только
положительную разницу (убыток не включается в состав валовых
расходов и покрывается за счет собственных источников плательщика
налога) между суммой дохода, полученного в результате такой
продажи, и суммой расходов, связанных с куплей такого отдельного
объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации,
определенный по формуле в п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о налоге на
прибыль (заметим, что индексация не проводится, если индекс
инфляции года не превышает единицы).
При продаже земли, полученной в собственность в процессе
приватизации, плательщик налога включает в состав валовых доходов
положительную разницу между суммой дохода, полученного в
результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой
земли, определенной согласно установленной методике стоимостной
оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального
использования на момент такой продажи.
Валовые расходы
Важный нюанс заполнения строки 04.1 Декларации № 143 вытекает
из новаций в правилах определения даты увеличения валовых
расходов. Как известно, нормами п.п. 11.2.1 ст. 11 Закона о налоге
на прибыль установлен порядок определения даты увеличения валовых
расходов по правилу "первого события". Вместе с тем, согласно
изменениям Законом № 349 редакции п.п. 11.2.3 ст. 11 Закона о
налоге на прибыль, в этом общем порядке применения правила
"первого события" есть исключения при осуществлении операций
приобретения товаров (работ, услуг) у поставщиков с особым
статусом.
Датой увеличения валовых расходов плательщиков налога на
прибыль при осуществлении ими операций с нерезидентами или
резидентами, которые:
- уплачивают налог на прибыль по ставке ниже указанной в
ст. 10 Закона о налоге на прибыль (кроме плательщиков налога,
указанных в п. 7.2 ст. 7 Закона о налоге на прибыль (заметим, речь
идет о налогообложении страховой деятельности, которая не подлежит
налогообложению по ставке, установленной ст. 10));
- или уплачивают налог на прибыль в составе единого или
фиксированного налога;
- или являются освобожденными от уплаты налога на прибыль;
- или не являются его субъектами согласно законодательству,
служит дата оприходования плательщиком налога товаров (а при их
импорте - также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных
такому импорту товаров), а для работ (услуг) - дата их
фактического получения от таких лиц независимо от наличия их
оплаты (в том числе частичной или авансовой).
Указанные выше поставщики по требованию покупателя -
плательщика налога на прибыль обязаны при заключении договора
отмечать в нем (договоре) сведения на предмет наличия у них
(поставщиков) статуса плательщика налога на прибыль на общих
основаниях.
Если указанные выше поставщики не отмечают в договоре сведения
о наличии указанного выше статуса (а такие поставщики, например,
как "единоналожники", плательщики ФСН, не имеют возможности для
этого даже при желании отметить) или если товары (услуги)
предоставляются без заключения письменных договоров, то с целью
определения даты увеличения валовых расходов покупателя считается,
что такие товары (услуги) были предоставлены юрлицами,
освобожденными от обложения налогом на прибыль. Следовательно,
покупателем такие операции на предмет увеличения валовых расходов
могут отражаться лишь по дате фактического получения товаров
(работ, услуг).
Плательщик налога - покупатель товаров (услуг) не несет
ответственности за увеличение валовых расходов, осуществленных по
дате предварительной оплаты (авансирования) стоимости товаров
(услуг) на основании недостоверной информации поставщика о его
статусе как плательщика налога на прибыль, отмеченной поставщиком
в договоре.
Поставщик, который, не имея статуса плательщика налога на
прибыль на общих основаниях, фиксирует в договоре недостоверную
информацию, считается преднамеренно уклоняющимся от
налогообложения в размере полученного им аванса (предварительного
платежа).
По строке 04.4 Декларации № 143, согласно п.п. 5.7.1 ст. 5
Закона о налоге на прибыль, в составе валовых расходов плательщика
налога отражаются суммы сборов (с 01.01.2004 г. именуемых
взносами) на обязательное государственное пенсионное страхование и
взносов на общеобязательное государственное социальное страхование
("безработица", "нетрудоспособность", "несчастные случаи"),
начисленные на выплаты, отмеченные в п.п. 5.6.1 этой статьи, в
размерах и порядке, установленных законом.
Строка 04.5 Декларации № 143, а также приложение Р1, скорее
всего, будут с прочерками, так как для большинства плательщиков
налога на прибыль, и не только "сельскохозяйственников", не
актуален порядок отражения дополнительных (необязательных)
платежей по договорам долгосрочного страхования жизни и по
дополнительным пенсионным планам за счет плательщика налога в
интересах наемных работников.
В отношении заполнения строки 04.6 Декларации № 143 следует
иметь в виду, что здесь подлежат отражению суммы внесенных
(начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), кроме ранее
уже отраженных. В связи с тем, что "пенсионно-соцстраховские"
сборы и взносы, начисленные "на зарплату", отражались по строке
04.4, такие суммы включению в строку 04.6 не подлежат (в противном
случае будет "задвоение" включения их в "валоворасходность"). В
частности, здесь (по строке 04.6) подлежат отражению "пенсионные"
сборы при осуществлении операций особого характера. Достаточно
подробную информацию о включаемых в валовые расходы по строке 04.6
Декларации № 143 налогах, сборах (обязательных платежах)
раскрывает приложение Р2 самим наименованием строк и "подстрок".
Строка 04.9 Декларации № 143 за 2003 год не заполняется
(необходимо проставить прочерки). Сельхозпредприятия, для которых
установлен отчетный налоговый период, равный календарному году,
строку 04.9 Декларации № 143, возможно (при наличии убытков по
итогам 2003 года) будут заполнять в следующей декларации за 2004
год.
По строке 04.10 плательщики налога, на основании п.п. 8.7.1
ст. 8 Закона о налоге на прибыль: "...имеют право в течение
отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы,
связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат
амортизации, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной
балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на
начало такого отчетного периода". Другими словами, "10-процентный
лимит" исчисляется исходя из совокупной балансовой стоимости всех
групп основных фондов на начало отчетного года.
Строка 04.10 заполняется на основании расчета, приведенного в
табл. 3 приложения К1/1. В графах 5 - 8 указанной табл. 3
нарастающим итогом отражаются фактические расходы (без учета 10%
лимита) на ремонт и улучшение основных фондов. Если фактический
объем улучшений за год не превышает размер лимита, то по строке
04.10 Декларации № 143 отражаются фактические расходы, при
превышении - только в пределах лимита (гр. 4 таблицы 3 приложения
К1/1).
Расходы, которые превышают отмеченную сумму лимита,
увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных
объектов основных фондов группы 1, пропорционально совокупной
балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов
основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала (обращаем
внимание - независимо от того, какие объекты и каких групп были в
ремонте или улучшались).
Урегулирование сомнительной (безнадежной) задолженности
Корректировка валовых доходов и валовых расходов на величину
урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности отражается
в Декларации № 143 по строкам 02.3 и 05.3 соответственно с
заполнением приложения К4.
Как известно, с 1 января 2003 года статья 12 Закона о налоге
на прибыль подверглась кардинальным изменениям, причем порядок
урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности обязателен
к применению не только продавцом, но и покупателем.
Согласно п.п. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль,
плательщик налога - продавец товаров (работ, услуг) при
осуществлении направленных действий (претензия, нотариус, суд) на
взыскание задолженности, имеет право увеличить сумму валовых
расходов отчетного периода на стоимость отгруженных товаров
(выполненных работ, предоставленных услуг) в текущем или
предыдущих отчетному налоговых периодах в случае, когда покупатель
таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с таким
продавцом - плательщиком налога оплату их стоимости
(предоставление других видов компенсаций их стоимости).
В зависимости от развития событий и наступления
неблагоприятных для продавца последствий, в определенных ситуациях
предприятию - плательщику налога, согласно п.п. 12.1.2 ст. 12
Закона о налоге на прибыль, возможно, придется увеличивать и
валовые доходы, при этом еще и начислять пеню (рассчитанную за
период с первого дня календарного квартала, следующего за
кварталом, в котором отражались валовые расходы и до последнего
дня налогового периода, в котором произошло увеличение валовых
доходов), отражаемую по строке 23 Декларации № 143 и по
аналогичной строке приложения К4.
Согласно п.п. 12.1.5 ст. 12 Закона о налоге на прибыль,
плательщик налога - покупатель обязан увеличить валовые доходы на
сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке
досудебного урегулирования споров или судом или по исполнительной
надписи нотариуса.
Обращаем внимание, что корректировка валовых доходов или
валовых расходов как продавца, так и покупателя, осуществляется
при урегулировании сомнительной задолженности по любому из
возможных путей направленных действий: судебно-исковых, или
претензионных, или нотариально-исполнительных. При этом заметим,
что увеличение валового дохода по процедуре урегулирования
сомнительной задолженности, начатой до 01.01.2003 года,
осуществляется по старым (до 01.01.2003 г.) правилам (основание -
п. 5 "Переходных положений" Закона № 349), но отражается по строке
02.3.
Под величиной валовых расходов (валовых доходов) при
корректировке в налоговом учете операций при урегулировании
сомнительной задолженности следует понимать задолженность без
учета НДС (несмотря на то, что дебиторская задолженность
покупателя за отгруженные товары (выполненные работы,
предоставленные услуги) включает сумму НДС).
Показатели, отраженные в декларации по налогу на прибыль и в
приложении К4, по одинаковым кодам строк 02.3, 05.3 и 23 должны
совпадать. Заметим, что приложения К4 представляются отдельно по
каждому из договоров, т. е. приложений К4 может быть несколько и
для отражения данных в Декларации № 143 по налогу на прибыль
предприятий, итоги по соответствующим строкам нескольких
приложений К4 должны быть просуммированы.
Амортизация
При расчете амортизационных отчислений в 2003 году применяются
"обычные" нормы амортизации групп 1 - 3 основных фондов, т. е.
1,25%, 6,25% и 3,75% за квартал соответственно.
Группа 4 формируется только из объектов, приобретенных после
01.01 2003 года, для которых ставка амортизации - 15% за квартал.
Объекты основных фондов, относящиеся по определению к группе 4, но
приобретенные до 01.01.2003 года, амортизируются в составе тех
групп основных фондов, к которым они были отнесены при
приобретении по прежним ставкам.
Отметим, что согласно п.п. 8.1.2 ст. 8 Закона о налоге на
прибыль (в редакции Закона № 349) амортизации подлежат, в том
числе и расходы на капитальные улучшения земли, не связанные со
строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащения и другие
подобные капитальные улучшения земли. Указанные выше расходы
составляют отдельный объект учета группы 1.
Обращаем внимание - амортизируются расходы на капитальные
улучшения земли, а не расходы по приобретению земли, которые, как
уже ранее отмечалось, не амортизируются и не включаются в состав
валовых расходов.
Особого внимания сельхозпредприятий для правильности
начисления амортизации заслуживает обновленный п.п. 8.3.1 ст. 8
Закона о налоге на прибыль:
"Сумма амортизационных отчислений отчетного периода
определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных
для каждого из календарных кварталов, которые входят к такому
отчетному периоду (далее - расчетные кварталы)".
Сумма амортизационных отчислений квартала, относительно
которого проводятся расчеты (расчетный квартал), определяется
путем применения норм амортизации, определенных п. 8.6 ст. 8
Закона о налоге на прибыль (т. е. 1,25%, 6,25%, 3,75% и 15%), к
балансовой стоимости групп основных фондов на начало такого
расчетного квартала.
Следовательно, сельхозпредприятиями, несмотря на установленный
для них отчетный налоговый период, равный календарному году,
расчет начисления амортизации должен проводиться в общем порядке -
поквартально. Общая сумма амортизационных отчислений отчетного
периода (за год) определяется как сумма амортизационных отчислений
четырех кварталов.
В связи с этим хотим предупредить сельхозпредприятия, чтобы
они не пытались применить в расчете амортизации прежний порядок
начисления, при котором возможно было суммировать четыре
квартальные нормы амортизации для каждой группы и умножить на
балансовую стоимость группы основных фондов на начало отчетного
года, что неизбежно приведет к искажению величины амортизации, а в
конечном счете данных объекта налогообложения. Даже при отсутствии
в течение календарного года операций по движению основных фондов
(фактическому поступлению (улучшению) или выбытию) по группам
основных фондов, база (балансовая стоимость группы основных фондов
на начало расчетного квартала) для начисления амортизации в каждом
последующем расчетном квартале будет меньше на величину
амортизационных отчислений за предыдущий расчетный квартал.
На основании изложенного выше можно сделать вывод, что
сельхозпредприятиям для расшифровки строки 07 сельхоздекларации
№ 143 о начисленной годовой сумме амортизации необходимо будет
заполнять не одну, а четыре таблицы 2 приложения К1/1, отражая в
них поквартальные расчеты амортизации с нарастающим итогом с
начала года, о чем, по нашему мнению, следует оговорить в
письменном объяснении. Мы не советуем видоизменять утвержденную
форму таблицы 2, занимаясь "дорисовкой" необходимых граф для
отражения расчетов. Налог (плата) на (за) землю
Как установлено нормами абзаца третьего п. 14.1 ст. 14 Закона
о налоге на прибыль, сумма начисленного налога на прибыль
уменьшается на сумму налога на землю, которая используется в
сельскохозяйственном производственном обороте.
Отсутствие в таблице 3.1 "ссылки" на нормы
"сельскохозяйственной" ст. 14 Закона о налоге на прибыль еще раз
указывает на мнимую "универсальность" и Порядка № 143 и Декларации
№ 143.
Не разъясняет, а скорее наоборот - вводит в заблуждение
наименование "подстроки" 4.6.5 "плата (налог) за землю" строки 4.6
приложения Р2. Следуя порядку в "отсылочной" таблице 3.1, строка
4.6 сельхоздекларации № 143 (естественно, и строка 4.6 приложения
Р2) заполняется в соответствии с нормами п.п. 5.2.5 ст. 5 Закона о
налоге на прибыль, где, заметим, в отношении "земельного" вопроса
речь идет:
- во-первых, о плате за землю;
- во-вторых, о земле, не используемой (а вот это принципиально
важно!) плательщиками налога на прибыль, основной деятельностью
которых является производство сельскохозяйственной продукции, в
сельскохозяйственном производственном обороте, плата за которую
включается в состав валовых расходов. Как видим, не все
"земельные" платежи и не за любую землю (по ее отношению к
процессу сельхозпроизводства) включаются в состав валовых
расходов.
В отношении налога на землю, на сумму которого на основании
п. 14.1 ст. 14 Закона о налоге на прибыль можно уменьшить именно
налог на прибыль (а не просто объект налогообложения путем
включения в состав валовых расходов платы за землю по п.п. 5.2.5
ст. 5 Закона о налоге на прибыль), следует заметить, что в таблице
1 приложения Кб нет ни строки, прямо предусматривающей отражение
налога на землю, нет и строки "прочие" с ее изначальной сутью
"безразмерной" возможности отражения всего ранее не вошедшего, но
имеющего законодательное основание.
Следовательно, нет оснований для отражения налога на землю по
"подстроке" 4.6.5 приложения Р2 с ее "винегретом" - "плата
(налог)" (как заметили внимательные читатели, по нормам Закона о
налоге на прибыль это не синонимы), а также по "подстроке" 13.7.1
"сумма, которая относится на уменьшение начисленной суммы налога"
таблицы 1 приложения К6, заметим, имеющей прямое отношение только
к операциям осуществления авансовых взносов при выплате дивидендов
(приравненных к ним платежам), а также к сумме переплаты таких
взносов над начисленной суммой налога прошедших налоговых
периодов.
По нашему мнению, "земельные" платежи могут быть отражены в
таком порядке:
- плата за землю, которая не используется в
сельскохозяйственном производственном обороте - по "подстроке"
4.6.5 итоговой строки 4.6 приложения Р2 и, соответственно, в
сельхоздекларации № 143 также по строке 4.6;
- налог на землю, которая используется в сельскохозяйственном
производственном обороте - по одной из незанятых (ввиду отсутствия
соответствующих хозяйственных операций) "подстрок" 13.1 - 13.5
итоговой строки 13 таблицы 1 приложения К6 и, соответственно, в
сельхоздекларации № 143 по строке 13.
Порядок отражения налога на землю на предмет выбора конкретной
"подстроки" в таблице 1 приложения К6 "Уменьшение начисленной
суммы налога" советуем согласовать с налоговыми органами на местах
и обязательно осветить в письменном объяснении, прилагаемом к
сельхоздекларации № 143.
В настоящей статье рассмотрены только отдельные нюансы
составления сельхоздекларации № 143 с акцентом на изменениях норм
Закона о налоге на прибыль. Надеемся, что изложенный материал
окажет сельхозпредприятиям практическую помощь.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 14(676), стр. 35
[16.02.2004]
Анатолий Бобро
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------