Закон "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (далі — Закон) встановлює порядок та механізм розрахунків при здійсненні суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності експортно-імпортних операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності. Згідно зі ст. 1 Закону виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності — з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного терміну потребує індивідуальної ліцензії НБУ.
Стаття 4 Закону визначає, що порушення резидентами вищезазначених термінів зарахування виручки в іноземній валюті тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставле-ної продукції) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості.
Таким чином, спеціальним За-коном установлена обов'язковість надходження виручки (грошова форма розрахунків) за експортовану продукцію в законодавчо установлений термін та відповідальність у разі її ненадходження. При цьому Закон не ставить стягнення пені за порушення встановлених термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті на їх валютні рахунки в уповноважених банках в залежність від причин, з яких ці термі- І ни порушено. Підставою для застосування встановлених Законом санкцій є лише факт порушення терміну відповідного зарахування виручки в іноземній валюті.
Проте випадки порушення 90-денного терміну зарахування валютної виручки трапляються досить часто. Наприклад, підприємство звернулося до господарського суду з позовом про визнання недійсним рішення державної податкової інспекції про стягнення пені за затримку зарахування на рахунок валютних коштів, посилаючись на те, що кошти на рахунок підприємства не надійшли з вини нерезидента, який внаслідок економічної кризи не зміг сплатити обумовлені договором кошти в грошовому або товарному виразі. Рішення про застосування та стягнення пені прийнято державною податковою інспекцією за результатами перевірки, якою виявлено несвоєчасне повернення валютних коштів з-за кордону за відвантажену на експорт продукцію, чим порушено, зокрема, ст. 1 Закону.
З огляду на викладене господарські суди України роблять висновок про те, що рішення податкового органу про накладання пені відповідно до ст. 4 Закону є правомірним (див., наприклад, п. 2 листа Вищого арбітражного суду України від 7 лютого 2000 р. № 01-8/48 "Про деякі питання практики вирішення спорів за участю податкових органів" (за матеріалами судової колегії Вищого арбітражного суду України по перегляду рішень, ухвал, постанов)).
Водночас судова практика показує неоднозначність застосування норм законів у подібних ситуаціях.
Наведемо такий приклад. За результатами перевірки дотримання вимог Закону податковим органом виявлено, що ТОВ "А" при розрахунках за відповідним контрактом порушено строки надходження валютної виручки. Після цього було прийнято рішення про застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків, зборів (обов'язкових платежів) та пені за порушення податкового законодавства (з посиланням на порушення статей 1, 2 Закону). Причому пеню на підставі ст. 4 Закону було визначено як податкове зобов'язання, що підлягає сплаті у десятиденний термін від дня отримання рішення.
ДПІ дійшла висновку, що пеня за порушення розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є податковим зобов'язанням платників податків за причинами, не пов'язаними з порушенням податкового законодавства, що підтверджується також Інструкцією про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби (затверджена наказом ДПА України від 17 березня 2001 р. № 110). У зв'язку з цим, рішенням ДПІ нарахована сума пені за порушення терміну розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, яку вирішено стягнути у вигляді донарахованих податків, зборів, інших обов'язкових платежів і надіслано податкову вимогу про сплату податкового боргу.
Виявилося, що господарські суди по-різному розв'язують цю спірну ситуацію.
Так, деякі судді господарських судів м. Києва вважають, що в компетенцію податкового органу за Законом № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами" (далі — Закон № 2181) не входить визначення пені за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті, а отже, податковий орган не має права визначати пеню за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті як податкове зобов'язання платника податків. Адже згідно із преамбулою Закону № 2181 він є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, в тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.
Відповідно до п. 1.9 та 1.10 ст. 1 Закону № 2181 податкове повідомлення і податкові вимоги є письмовими повідомленнями та вимогами контролюючих та податкових органів про обов'язок платника податків сплатити суму податкового зобов'язання або погасити суму податкового боргу. Можна зробити висновок, що дані положення можуть застосовуватись лише щодо обов'язків зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), вичерпний перелік яких міститься у статтях 14 та 15 Закону "Про систему оподаткування" . Пеня ж за порушення резидентами термінів, визначених у статтях 1 і 2 Закону "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", не передбачена як один із видів податків або зборів і для її стягнення не можна застосовувати такі податкові повідомлення і податкові вимоги.
Враховуючи викладене, обов'язок резидента зі сплати пені за порушення ним термінів, передбачених статтями 1 та 2 Закону, не належить до категорії податкового зобов'язання або податкового боргу і щодо неї не можна надсилати податкові повідомлення та вимоги. Отже, до компетенції податкового органу не входить визначення пені за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті як податкового зобов'язання платника податків і відповідні дії ДПІ є неправомірними (див. рішення Господарського суду м. Києва від 25 квітня 2003 р., постанову Київського апеляційного господарського суду від 19 червня 2003 р.).
Вищий господарський суд України у своїй постанові від 30 вересня 2003 р. № 21/353 також підтримав вище-викладену позицію. Можна було б поставити на цьому крапку, у виграшному положенні залишилися б резиденти. Але Верховний Суд України у своїй постанові від 13 січня 2004 р. дійшов кардинально іншого висновку.
Ухвалою від 11 грудня 2003 р. Верховним Судом України відкрито касаційне провадження щодо перегляду постанови ВГС від 30 вересня 2003 р. через її невідповідність нормам матеріального права і різне застосування ВГС положень одного й того самого закону в аналогічних справах.
Верховний Суд України вважає, що господарські суди України без належного правового аналізу положень Закону роблять висновок про те, що дні, визначаючи розмір пені за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті, виходять за межі своїх повноважень.
Справа в тому, що відповідно до ст. 4 Закону, порушення резидентами визначених термінів тягне за собою стягнення пені за кожен день прострочення, а згідно із ч. 5 тієї ж ст. 4, ДПІ мають право за результатами документальних перевірок безпосередньо стягувати з резидентів пеню за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті на їх валютні рахунки.
Отже, і судом першої інстанції, і судом апеляційної інстанції, які встановили, що податкові органи не мають права визначати пеню за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті як податкове зобов'язання, не зверталася увага на те, що зазначена обставина не є підставою для визнання недійсним оскаржуваного рішення в цілому, оскільки судом не було встановлено, чи мало місце порушення термінів розрахунків з боку ТОВ "А" і чи правомірно ДПІ ухвалила рішення про стягнення з ТОВ "А" пені за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті. Тобто рішення цих судів є незаконними і підлягають скасуванню, а справа потребує нового розгляду. Власне саме так і вирішив Верховний Суд України.
Отже, господарським судам під час розгляду справ про нарахування пені за порушення термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті, необхідно, перш за все, враховувати право ДПІ здійснювати стягнення пені за порушення позивачем термінів зарахування виручки резидентів в іноземній валюті.