Серед питань, які цікавлять платників податків і контролюючі органи, багато таких, що стосуються експортних операцій, а саме: як правильно при експорті алкогольної продукції на умовах договору комісії заповнювати ВИД і хто буде відправником у такому разі? Чи можна експортувати алкогольні напої експортеру, який не є виробником, з українськими акцизними марками? Чи можна зберігати не марковані акцизними марками алкогольні напої у філії підприємства, що їх виробило, або на складі комісіонера? Як повинні маркуватися алкогольні напої, що експортуються?
Експортер, який отримав ліцензію на право експорту і не є виробником алкогольної продукції, може здійснювати експорт алкогольної продукції на підставі договорів з її виробником, які не передбачають переходу права власності на цю продукцію до експортера. Підприємство — виробник алкогольних напоїв може продати ці напої іншому суб'єкту підприємництва лише маркованими акцизними марками та з включенням акцизного збору до ціни їх реалізації. Якщо експортер купуватиме у виробника алкогольні напої, така операція згідно зі ст. З Декрету № 18-92 є об'єктом оподаткування акцизним збором на загальних підставах, а ст. 7 Закону № 329/95-ВР заборонено реалізовувати алкогольні напої на території України без акцизних марок. У подальшому відповідно до п. 24 Положення № 567 та п. З Положення № 849/95 алкогольні напої, обклеєні вітчизняними марками акцизного збору, експортер не може реалізувати на експорт. Слід враховувати те, що згідно з п. 20 Положення № 567 немарко-вані алкогольні напої, які зберігаються або транспортуються в товарних обсягах (крім товарів, призначених для вивезення за межі митної території України), вважаються такими, що призначені для реалізації на території України. Потрібно зауважити, що митне оформлення алкогольних напоїв, виготовлених для експорту, проводиться митними органами лише за місцем їх виробництва (п. 4 Положення № 849/95). Тобто алкогольні напої, які призначені для експорту і відповідно не маркуються українськими акцизними марками, повинні пройти митне оформлення ще до їх транспортування і зберігання. При цьому слід також враховувати країну, куди експортуються українські алкогольні напої, оскільки ввезення на територію цих країн алкогольних напоїв може здійснюватися виключно з марками акцизного збору, запровадженими в цій країні. Такі марки ввозяться в Україну імпортерами тих країн, куди здійснюється експорт алкогольних напоїв з України (наприклад, до Росії, Молдови та ін.), і передаються українським виробникам для наклеювання на алкогольні напої. Як акцизними марками інших країн, так і вітчизняними акцизними марками українські виробники алкогольних напоїв можуть маркувати свої напої лише в процесі їх виробництва. Щодо іншого маркування, то відповідно до ст. 11 Закону № 481/95-ВР алкогольна продукція, призначена для експорту, маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Згідно з Інструкцією № 307, що визначає загальний порядок заповнення граф вантажної митноїдекларації (ВМД), декларант заповнює графи ВМД відповідно до конкретного митного режиму. У графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначаються відомості про резидента України, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), у тому числі комісіонера — при митному оформленні товарів за договором комісії, повіреного (агента) — при митному оформленні за договором доручення (агентським договором). Згідно з Порядком № 380, який визначає особливості заповнення граф ВМД відповідно до певних митних режимів, при заповненні граф ВМД відповідно до митного режиму експорту у графі 2 «Відправник/Експортер» зазначаються відомості про відправника відповідно до товаротранспортних документів, а при митному оформленні товарів за посередницькими договорами (контрактами) — відомості про власника товарів. Якщо при цьому власник товарів не є відправником, то в цій графі зазначаються відомості про власника товарів і вчиняється напис «Див. на звороті», а на зворотному боці ВМД наводяться відомості про відправника товарів.
Вартість алкогольних напоїв, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови надходження цієї валюти на валютний рахунок під' приємства не підлягає обкладанню акцизним збором (пп. «г» п. 2 ст. З Закону № 329/95-ВР).
У разі експорту алкогольної продукції, виробленої з використанням спирту етилового, підставою для погашення податкового векселя, який видається виробником при отриманні спирту на суму акцизного збору, обчислену за ставками на готову алкогольну продукцію, є:
Аналогічними є підстави також для того, щоб вважати фактично здійсненим і експорт алкогольної продукції, що виготовляється без використання спирту етилового. Згідно з п. 7.1 Положення № 111 акцизний збір не справляється при реалізації підприємствами — виробниками підакцизних товарів на експорт за іноземну валюту за умови документального підтвердження здійснення експортної операції. Документально вона повинна підтверджуватися довідкою установи банку про надходження коштів в іноземній валюті на розрахунковий рахунок платника та оригіналом п'ятого аркуша («Примірник для декларанта») ВМД форми МД-2 (МД-3), на якому митним органом за зверненням платника податку вчиняється напис про фактичне вивезення експортованої підакцизної продукції за межі митної території України, що засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу. Такий напис вчиняється митним органом, що здійснював митне оформлення експорту алкогольної продукції, лише після одержання від митного органу, розташованого на митному кордоні України, через який здійснювалося вивезення підакцизної продукції, офіційного повідомлення про фактичне вивезення цієї продукції за межі митної території України в повному обсязі.
Документальне підтвердження здійснення експортної операції обов'язково додається платником акцизного збору — виробником алкогольних напоїв до розрахунку акцизного збору, який він повинен подати до податкового органу не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем (звітним податковим періодом), разом із розшифровкою оборотів, які не підлягають оподаткуванню (Положення № 111). Таким чином, пільга щодо сплати акцизного збору з алкогольних напоїв при їх експорті надається виключно виробнику цих напоїв як платнику акцизного збору. Такою пільгою платник акцизного збору правомірно може скористатися, якщо, по-перше, безпосередньо отримає іноземну валюту за свою алкогольну продукцію, яка експортується, та, по-друге, якщо ця продукція буде фактично вивезена за межі митної території України. Для підтвердження фактичного здійснення неоподатковуваних оборотів при експорл ці дві умови є вичерпними і діють одночасно.
Як бути в разі, якщо алкогольні напої підприєм-ства-виробника вивезено за межі митної території України, але в оплату за ці напої частково надійшли гривні, а частково — іноземна валюта? Якщо виробник цієї продукції при її експорті (вивезенні за митну територію) отримає не іноземну валюту, а валюту України (гривні), чи можна вважати це підтвердженням експорту? Інший випадок. Чи потрібно сплачувати акцизний збір з алкогольних напоїв, що експортовані, у разі якщо іноземна валюта надійшла не тоді коли відбулася реалізація, а пізніше? Якщо згодом іноземна валюта надійде, чи повернуться платнику сплачені до бюджету суми акцизного збору? Як можна, по-перше, забезпечити контроль за операціями з реалізації спирту, який закуповується у спиртозаводів нерезидентами і переробляється на давальницьких умовах на іншу продукцію, та, по-друге, забезпечити повноту сплати акцизного збору до бюджету в разі невивезення продукції, виготовленої з давальницького спирту, за межі митної території України?
Відповідно до ст. 4 Декрету № 18-92 та ст. 2 Указу № 453/98 податкове зобов'язання зі сплати акцизного збору виникає за тією подією, яка настане раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника акцизного збору, або дата відвантаження (передачі) товарів. Лише в разі документального підтвердження здійснення експортної операції (надходження іноземної валюти та перетин митної території України) платник акцизного збору звільняється від обов'язку сплачувати податкове зобов'язання з алкогольної продукції, що експортована (а це зобов'язання в будь-якому разі виникає за першою з подій), і відповідно ця кількість алкогольної продукції не обкладатиметься акцизним збором.
Якщо здійснюється експорт алкогольних напоїв на умовах договорів комісії, треба брати до уваги те, що податкове зобов'язання з акцизного збору виникає у виробника — власника цих напоїв з моменту передачі цих напоїв комісіонеру.
Податковим періодом для цілей справляння акцизного збору буде період, у якому відбулася перша з подій, — або відвантаження товару, або надходження коштів за нього. Тобто коли алкогольну продукцію було відвантажено на експорт з частковим надходженням за неї іноземної валюти і підприємство при поданні розрахунку акцизного збору за звітний період, коли відбулося відвантаження, не надасть довідки банку про надходження кошлв у іноземній валюті на його рахунок, таке підприємство зобов'язано сплатити до бюджету акцизний збір. Виходячи з цього, оборот з реалізації алкогольних напоїв не може вважатися експортною операцією для цілей справляння акцизного збору, якщо цей оборот з реалізації документально не підтверджується хоча б одним із документів—або довідкою банку про надходження валюти, або оригіналом п'ятого аркуша ВМД форми МД-2 (МД-3). У такому разі ці алкогольні напої є об'єктом оподаткування акцизним збором.
Іноземна валюта може надійти підприємству-вироб-нику пізніше. Згідно зі ст. 1 Закону № 185/94-ВР виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у терміни виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної ВМД) продукції, що експортується. Порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 Закону № 185/94-ВР тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3% від суми неодержаної виручки (митної вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованій у грошову одиницю України за валютним курсом Нацбанку України на день виникнення заборгованості. Відповідно до п. 5 ст. 7 Закону № 329/95-ВР у разі реалізації алкогольних напоїв на експорт платнику податку повертається з бюджету сплачена сума акцизного збору за умови надходження валютних коштів на валютний рахунок підприємства. Таким чином, виробник алкогольних напоїв як платник акцизного збору може повернути сплачені ним суми акцизного збору або зарахувати їх у рахунок майбутніх платежів, якщо повністю документально підтвердить здійснення експортної операції. Повернення з бюджету суми акцизного збору здійснюється на підставі заяви платника до податкового органу, де він зареєстрований як платник податків. Повернути сплачені суми акцизного збору з бюджету можна лише виробнику алкогольних напоїв як платнику акцизного збору, який і сплатив їх до бюджету.
Інший приклад. Якщо виноградні виноматеріали експортує підприємство, яке придбало ці виноматеріали у їх виробника не з метою виробництва вина і сплатило при їх придбанні в ціні акцизний збір за ставкою 1 грн. за 1 л, то такому експортеру сплачені в ціні виноматеріалів суми акцизного збору не підлягатимуть поверненню з бюджету.
Щодо надходження коштів в українських гривнях при експорті алкогольних напоїв. Постановою № 34 затверджено і введенр в дію з 16.02.98 р. Класифікатор іноземних валют, до переліку яких українська гривня не входить.
Іноземна валюта визначена чинним законодавством як іноземні грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу, кошти у грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових (клірингових) одиницях, що перебувають на рахунках або вносяться до банківських та інших кредитно-фінансових установ за межами України (Декрет № 15-93, Митний кодекс, Закон № 959-ХІІ, Інструкція № 502). Поряд з цим валюта України визначена як грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білегів, монет і в інших формах, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території України, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу, кошти на рахунках, у внесках у банківських та інших кредитно-фінансових установах на території України.
Розгянемо особливості експортних операцій зі спиртом етиловим. Статтею 14 Закону № 481/95-ВР установлено, що експорт спирту етилового може здійснюватися за наявності ліцензій лише державними підприємствами або організаціями, спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України. Кабінет Міністрів України спеціальними рішеннями уповноважив здійснювати експорт спирту етилового концерн «Укрспирт» та відповідні обласні державні об'єднання спиртової та лікеро-горілчаної промисловості, які виступають спецекспортерами спирту і мають ліцензії на експорт спирту. Особливість порядку здійснення експорту спирту полягає в тому, що на підставі контракту (договору), договору-комісії (в разі його укладення), доповнення до контракту (договору) (в разі його укладання) керівник спецекспортера надає письмовий дозвіл на оформлення наряду на відпуск спирту на експорт (Порядок № 145). На сьогодні наряди на відпуск спирту на експорт видають шість структур — «Укрспирт» та згадані державні об'єднання. Спиртозавод може відпустити спирт лише на підставі наряду на відпуск спирту на експорт за формою № Н-2 (спирт). До митниці за місцем реєстрації (обліку) спецекспортера подаються три примірники наряду на відпуск спирту на експорт. Перший і другий примірники з відміткою митниці за місцем реєстрації (обліку) спецекспортера надсилаються постачальнику. Другий примірник подається постачальником до митниці, яка здійснює митне оформлення експорту спирту. Третій примірник залишається в митниці за місцем реєстрації (обліку) спецекспортера. Четвертий примірник залишається у спецекспортера разом з документами, на підставі яких оформлено цей наряд. Наряд діє протягом терміну, обумовленого контрактом (договором) на експорт спирту, доповненням до цього контракту, або терміном, обумовленим нарядом. Після закінчення терміну дії наряд вважається недійсним, а в разі його невикористання підлягає поверненню спецекспортеру.
При здійсненні експорту спирту переважно застосовується така форма цивільно-правових взаємовідносин, як договір комісії, а комісіонером виступає концерн «Укрспирт» чи обласні державні об'єднання спиртової та лікеро-горілчаної промисловості. Порядок декларування продукції за договорами комісії, у тому числі митного оформлення експорту спирту, визначено нормативними документами Держмитслужби України, згідно з якими комісіонер, котрий має повноваження на експорт продукції, що підпадає під режим ліцензування, може експортувати відповідно до зовнішньоекономічного договору (стороною якого він є) продукцію, що належить комітенту.
Статтею 5 Декрету № 18-92 встановлено, що акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчено належно оформленою ВМД.
Згідно зі ст. 5 Декрету № 18-92 та Положенням № 111 пільга щодо сплати акцизного збору на підакцизну продукцію в разі експорту надається виключно платнику акцизного збору, зокрема виробнику спирту. Ця пільга може підтвердитися лише фактом вивезення спирту за межі митної території України та надходженням іноземної валюти на валютний рахунок спиртозаводу як платника акцизного збору, а не на рахунок комісіонера. Спиртозавод, навіть якщо він безпосередньо не експортує власний спирт і не має ліцензії на експорт, виступає суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності. За відсутності у спиртозаводу довідки банку про надходження валюти на його рахунок або оригіналу п'ятого аркуша ВМД форми МД-2 (МД-3), що є її складовою частиною, виданого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту спирту, цей спиртозавод не може скористатися пільгою щодо сплати акцизного збору на спирт, що було ним реалізовано.
Інша ситуація, коли спирт закуповується на спиртозаводі за валюту нерезидентом і переробляється на іншу неалкогольну продукцію для її вивезення за межі території України. Пунктом 7.4 Положення № 111 передбачено, що особливості справляння акцизного збору в разі здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах визначено Законом № 327/95-ВРта розпорядженням № 580-р.
У разі здійснення операцій зі спиртом як давальницькою сировиною, що закуповується нерезидентом на спиртозаводі за валюту, ці операції підпадають під юрисдикцію спеціального Закону № 327/95-ВР
Відповідно до ст. 379 Господарського кодексу всі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право на здійснення будь-яких видів зовнішньоекономічної діяльності та зовнішньоекономічних операцій, якщо інше не встановлено законом.
Законом № 327/95-ВР установлено, що до операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах належать операції, в яких сировина замовника на конкретному, а також на заключному етапі переробки є основним матеріалом та її вартість становить не менше ніж 20% від загальної вартості готової продукції. Цим самим Законом визначено і строк здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах.
Відповідно до п. 1 ст. 4 цього Закону спирт етиловий як давальницька сировина може закуповуватися іноземним замовником на митній території України у спиртозаводів лише за іноземну валюту. Зазначеним Законом надано можливість українським виконавцям, які переробляють давальницьку сировину нерезидентів, відстрочити сплату своїх зобов'язань перед бюджетом з цієї давальницької сировини. За будь-яких умов пільга щодо сплати акцизного збору на спирт надається виключно платнику акцизного збору — виробнику спирту. Скористатися такою пільгою спиртозавод може лише за умови фактичного вивезення спирту за межі митної території України та надходження іноземної валюти на його валютний рахунок. Нерезидент перераховує іноземну валюту спиртозаводу за спирт, і відпуск спирту нерезиденту для подальшої його переробки на давальницьких умовах здійснюється на підставі наряду на відпуск спирту на експорт. Податкове зобов'язання зі сплати акцизного збору на цей спирт виникає у спиртозаводу за першою з подій згідно зі ст. 4 Декрету № 18-92. Оскільки здійснюється переробка цього давальницького спирту на іншу спиртовмісну продукцію для її подальшого вивезення за межі митної території України і для цього зазначеним Законом визначено термін здійснення такої операції, підтвердити правомірність користування пільгою щодо сплати акцизного збору на цей спирт спиртозавод може шляхом видачі простого векселя. Тобто спиртозавод як виконавець може сплатити акцизний збір шляхом видачі векселя з терміном платежу, встановленим відповідно до вимог зазначеного Закону.
Згідно із Законом № 327/95-ВР та Порядком № 83 сплата ввізного мита, податків і зборів (крім митних зборів) може провадитися українським виконавцем (суб'єкт господарської діяльності, який здійснює операції з давальницькою сировиною) шляхом видачі простого векселя податковому органу за місцезнаходженням виконавця з терміном платежу, що дорівнює терміну здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної ВМД.
Таким чином, спиртозавод фактично не сплачує відразу акцизний збір до бюджету зі спирту, який продає нерезиденту, але зобов'язаний сплатити його протягом 90 днів, якщо продукція, виготовлена з цього спирту, не буде вивезена за межі митної території України. Вексе-ледержателем є податковий орган, у якому суб'єкт господарської діяльності (векселедавець) зареєстрований як платник податків та який обліковує, відстрочує і здійснює законодавчо передбачені заходи щодо погашення векселя. При вивезенні готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом, за межі митної території України у 90-денний термін та поданні копії вивізної ВМД з відміткою митниці, яка здійснила митне оформлення готової продукції, про фактичний ггеретин готовою продукцією митного кордону України, вексель погашається, чим спиртозавод може документально в повному обсязі підтвердити правомірність користування пільгою щодо сплати акцизного збору — є вивезення продукції, що виготовлена зі спирту, за межі митної території України і є надходження іноземної валюти на рахунок спиртзаводу. Для здійснення контролю за такими операціями слід враховувати, що повинно бути зареєстровано представництво нерезидента в Україні, легалізовано документи, видані нерезидентом особі, якими нерезидент уповноважує її здійснювати операції від його імені на території України, має бути складено акт приймання-передачі спирту нерезиденту від спиртозаводу, який за укладеним договором (контрактом) переробляє реалізований ним спирт на давальницьких умовах на іншу продукцію, а сам давальницький спирт спиртозавод має обліковувати поза балансом.
У разі якщо спиртозавод не сплачує акцизний збір шляхом видачі векселя при здійсненні операцій зі спиртом, який закуповує нерезидент і використовує як давальницьку сировину для переробки на іншу продукцію, спиртозавод при продажу спирту нерезиденту повинен сплатити акцизний збір з цього спирту до бюджету в повному обсязі, оскільки спирт було реалізовано за іноземну валюту без вивезення за межі митної території України і без відстрочення сплати акцизного збору шляхом видачі векселя податковому органу. У такому разі податкове зобов'язання щодо сплати акцизного збору з цього спирту виникає у спиртозаводу в тому періоді, в якому сталася перша подія, а саме коли нерезидент зарахує кошти в іноземній валюті на рахунок спиртозаводу. Після подання розрахунку акцизного збору до податкового органу за цей звітний період спиртозавод повинен протягом наступних 10 днів сплатити до бюджету акцизний збір з цього спирту в повному обсязі.
При цьому п. 7 ст. 4 Закону № 327/95-ВР передбачено, що Кабінет Міністрів України має право тимчасово обмежувати або забороняти закупівлю іноземними замовниками окремих видів давальницької сировини чи реалізацію на митній території України готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, якщо це може завдати шкоди економіці України.
Правовідносини, що виникають у процесі виробництва й реалізації спирту етилового та продукції, що з нього виготовлена, регулюються також нормативно-правовими актами, виданими у цій галузі Кабінетом Міністрів України.
Розпорядженням № 580-р встановлено обмеження в частині використання у зовнішньоекономічних відносинах спирту як давальницької сировини, а саме: у разі коли спирт етиловий реалізується спиртозаводами Мінагропрому України нерезидентам без сплати ПДВ і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), такий спирт переробляється цими спиртозаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв. Цим розпорядженням визначено особливості забезпечення вивезення за межі митної території України спиртовмісної продукції, виготовленої з давальницького спирту, який є основним її матеріалом.
Митне оформлення продукції, виготовленої зі спирту етилового, можна здійснювати за умови супроводження таких вантажів під час їх вивезення автотранспортом — підрозділами митної варти, залізничним транспортом — підрозділами воєнізованої охорони Укрзалізниці чи надання замовником (нерезидентом) фінансової гарантії'у формі грошової застави в розмірі всіх податків, зборів, обчислених у порядку, встановленому для оподаткування цієї продукції в разі реалізації на території України.
Таким чином, переробляти спирт етиловий на да-вальницьких умовах на іншу продукцію дозволено лише на тих спиртозаводах, у яких нерезидент придбаває цей спирт.
З 01.0 1 .2004 р. відповідно до ст. 5 Декрету № 18-92 акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.
Згідно зі ст. 377 Господарського кодексу зовнішньоекономічною діяльністю суб'єктів господарювання є господарська діяльність, яка в процесі її здійснення потребує перетинання митного кордону України майном, зазначеним у частині першій ст. 139 цього Кодексу. Зовнішньоекономічна діяльність провадиться на принципах свободи її суб'єктів добровільно вступати у зовнішньоекономічні відносини, здійснювати їх у будь-яких формах, не заборонених законом, та рівності перед законом усіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності.