Останнім часом певного поширення набуває подання податковими органами позовів про визнання недійсними не лише договорів як однієї з форм зобов'язань (у цивільному праві — правочинів), а й деяких інших документів правового характеру.
Новою тенденцією у цій категорії спорів стало визнання недійсними навіть деяких бухгалтерських документів. Так, у касаційній постанові від 22.01.2004 р. у справі № 29/357 Вищий господарський суд України (за текстом — ВГСУ) застосував принцип преюдиції, тобто поклав в основу своїх висновків з податкового спору відповідне рішення районного суду (ст. 35 Господарського процесуального кодексу). Крім спірного договору, що став предметом розгляду, районний суд визнав недійсними також пов'язані з ним первинні бухгалтерські документи — акт приймання виконаних робіт і акт приймання-здачі рекламних матеріалів. Це є певною новелою в судовій практиці, тому що йдеться про документи з подвійною правовою природою. З одного боку, це бухгалтерські документи, тобто документи, що фіксують факт здійснення певної господарської операції, яка має відображатися в бухгалтерському обліку (п. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV). З іншого боку, ці документи підтверджують факт виконання сторонами своїх цивільно-правових і господарсько-правових зобов'язань (частина восьма ст. 193 Господарського кодексу і статті 527 та 545 Цивільного кодексу).
Втім, правову природу всіх вищезгаданих документів інколи досить важко визначити, як і відокремити одну категорію від іншої. Це часом призводить до помилок. У судовій практиці були випадки, коли суто бухгалтерські документи визнавалися навіть формою певної цивільно-правової угоди. Так, у касаційній постанові від 24.11.2000 р. у справі № 8/2пд Вищий арбітражний суд України дійшов висновку про можливість укладання договору купівлі-продажу шляхом видачі лише відповідної товарної накладної на товар, що містила всі істотні умови договору — найменування товару, його ціну, кількість. У позові про визнання такого договору недійсним податковим органам було відмовлено. З прийняттям нових кодексів до таких спорів слід застосовувати статті 180, 181 Господарського кодексу (порядок укладання та істотні умови господарських договорів), а також статті 207, 208 та 218 Цивільного кодексу.
Від правильного визначення правової природи вищезгаданих документів залежить і право на звернення до суду з позовом про визнання договорів-правочинів або окремих документів недійсними. Якщо йдеться про суто бухгалтерські документи, то вони лише фіксують факт здійснення певної господарської операції (п. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV). Такі документи не мають ознак правочину, визначених ст. 202 Цивільного кодексу, тобто не є діями, спрямованими на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Як певні дії розглядаються і господарські зобов'язання (ст. 173 Господарського кодексу). Отже, концептуальні підходи обох кодексів до цього питання є спільними. За таких умов у судовій практиці податковим органам слід чітко розмежовувати з огляду на можливість застосування інституту недійсності цивільно-правові правочини (господарські зобов'язання) як певні юридичні дп та документи, що оформляють (підтверджують) вчинення цих дій.
Значний інтерес викликає судова практика, предметом якої є документи подвійного призначення, тобто такі, що одночасно містять ознаки певного правочину (договору) і бухгалтерського документа (наприклад, акт звірки та заліку взаємної заборгованості). Саме такий документ став предметом розгляду і оцінки Верховного Суду України за конкретною справою. Судова палата у господарських справах Верховного Суду України у своїй постанові від 11.06.2002 р. фактично надала такому документу статус правочину (додаткової угоди), що змінив зміст спірного договору.
Судова практика. Цікавий судовий прецедент нещодавно відбувся у Святошинському суді м. Києва. Тут було задоволено позов податківців про визнання недійсним наказу про призначення громадянина К. директором підприємства з ознаками фіктивної структури. Відповідно визнано недійсними з моменту їх складання і всі первинні документи, підписані цією особою, включаючи податкові накладні.
За результатами перевірок постійно виникає питання щодо можливості визнання недійсними (фіктивними) податкових накладних, що видаються на підставі Закону № 168/97-BR Здебільшого йдеться про накладні, виписані фіктивними фірмами. Відповідь на питання щодо правомірності включення до податкового кредиту будь-яких витрат зі сплати податку на додану вартість, підтверджених податковою накладною, що видана не зареєстрованою в податковому органі особою, надано в інформаційному листі № 01-8/157.
Відповідно до пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у передбаченому Законом № 168/97-ВР порядку. Отже, податкові накладні, видані не зареєстрованою в податковому органі особою, не надають покупцеві права віднести відповідні суми ПДВ до податкового кредиту.
Але в цьому випадку йдеться про оцінку судами і визначення податкового кредиту або податкового зобов'язання, тобто певних податкових правовідносин. А як суд має оцінити у наведеній ситуації' саме податкові накладні, тобто документи, видані фіктивною фірмою, і як визначити їх правову природу? Чи можливо визнання цих податкових накладних недійсними? На жаль, розробки теоретичного плану з цієї проблеми фактично відсутні, а наявне законодавство не дає підстав для чіткого і певного висновку.
Позицію ВГСУ з цього приводу визначено п. 1.4 інформаційного листа № 01 -8/718, а саме: відповідно до п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податкова накладна є звітним податковим і одночасно розрахунковим документом, тобто не є актом державного чи іншого органу в розумінні ст. 12 Господарського процесуального кодексу. Чинне законодавство не відносить до повноважень господарських судів вирішення питань щодо відповідності вимогам закону будь-яких звітних та/або розрахункових документів. Отже, спір про визнання податкової накладної недійсною не може бути предметом розгляду в господарському суді.
Враховуючи вищенаведене, суди мають оцінювати подібні податкові накладні як недопустимі докази наявності податкового кредиту в контексті ст. 34 Господарського процесуального кодексу. Така позиція податкових органів видається найбільш прийнятною, щоб уникнути ризику втягування в заплутані теоретичні дебати з непередбачуваними для справи наслідками.
Загальне визначення терміна «документ» наведено у ст. 27 Закону № 2657-ХІІ — це передбачена законом матеріальна форма одержання, зберігання, використання і поширення інформації шляхом фіксації її на папері або на іншому носієві. Документи поділяються на первинні та вторинні, а також на правові, управлінські, науково-технічні тощо. Податкові накладні визначено як звітний податковий і одночасно розрахунковий документ (пп. 7.2.3 п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). Таким чином, йдеться про документ, що фіксує відповідно до податкового законодавства наявність певних юридичних фактів і надає платнику податку повноваження на вчинення певних дій (включення витрат на сплату ПДВ до податкового кредиту з правом наступного відшкодування) (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). У судових справах податкова накладна також є письмовим доказом (ст. 36 Господарського процесуального кодексу).
Різновидом документів слід вважати письмові договори або правочини, укладені у письмовій формі (статті 205 — 207 та 626 Цивільного кодексу, ст. 181 Господарського кодексу). На відміну від письмових договорів розрахункові та платіжні документи оформляють результати та процес виконання цих угод однією чи обома сторонами. Отже, відповідні норми Цивільного та Господарського кодексів, у яких йдеться про визнання недійсними правочинів (договорів), до подібних документів не можуть застосовуватися. Визнання таких документів недійсними можливо лише за умов і в порядку, визначених іншими нормативно-правовими актами. Перелік вимог до податкової накладної встановлено п. 7.2 ст. 7 Закону № 168/97-BР Водночас Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПА України № 165 (за текстом — Порядок), визначає додаткові вимоги, яких немає у Законі № 168/97-BР Зазначеним Законом не передбачено і самої можливості визнавати податкові накладні недійсними (фіктивними). Поняття фіктивної накладної визначено ст. 15 Указу Президента № 857/97. Пунктом 5 Порядку фактично встановлюється адміністративний (позасудовий) порядок визнання податкових накладних недійсними (фіктивними). При буквальному тлумаченні п. 5 Порядку можна дійти висновку, що такі повноваження мають відповідні податкові органи під час здійснення перевірок платників податків. Однак Закон № 509-ХІІ, що визначає компетенцію податкових органів, їм такого права не надає. Отже, вирішення цієї проблеми потребує узгодження відповідного законодавства.
Порядок розрізняє два варіанти нелегітимності податкової накладної — недійсність і фіктивність. Відмінність полягає у підставах для віднесення до того чи іншого варіанта та наслідках. Недійсною податкова накладна вважається у випадку її заповнення неправомочною особою, порушення порядку заповнення або невідповідності фактичним податковим зобов'язанням, заявленим продавцем. Фіктивною податкова накладна вважається у випадку її видачі особою, що, зокрема, не зареєстрована як платник ПДВ, коли зобов'язана це зробити, і за деяких інших умов (частина друга п. 5 Порядку). Наслідком визнання фіктивності податкової накладної є накладення штрафу на винних осіб, а наслідком визнання недійсною — позбавлення права на податковий кредит (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР). Однак порівняння термінів «фіктивний» і «недійсний» стосовно податкових документів потребує поглибленої розробки цього питання юридичною наукою і чинним законодавством. Поки що можна дійти висновку, що єдиною підставою для встановлення фіктивності є відсутність будь-яких відповідних повноважень у особи, яка видає певні податкові документи. Інші порушення (порядок оформлення, внесення недостовірної інформації тощо) можуть бути підставою для визнання документів недійсними.
Відповідно до наказу № 469, якщо особа, яка зобов'язана зареєструватися як платник податку, не здійснила такої реєстрації протягом термінів, визначених законодавством, здійснює оподатковувані операції з продажу товарів (робіт, послуг) з нарахуванням податку на додану вартість і видачею податкової накладної без внесення суми податку до бюджету, то податкова накладна вважається фіктивною.
Судова практика свідчить, що господарські суди здебільшого погоджуються з рішенням податківців про визнання податкових накладних недійсними у таких випадках:
Так, за справою № 11/452, що розглядалася арбітражним судом м. Києва у 1999 p., предметом розгляду також стали податкові накладні, які податковий орган визнав недійсними. Підстави — відсутність реєстрації продавця як платника ПДВ і, відповідно, відсутність у нього права на виписку податкових накладних. Позивач-покупець посилався на те, що не знав і не повинен був знати про порушення з боку продавця. Справа неодноразово розглядалася у різних судових інстанціях. Нарешті Вищий арбітражний суд України дійшов таких висновків. Покупець не надав доказів того, що вчиняв будь-які дії щодо з'ясування факту, чи є його контрагент платником ПДВ, чи є в нього свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. Отже, суд визнав за покупцем обов'язок перевіряти наявність необхідних повноважень у особи, яка виписує податкові накладні. Відповідно було визнано законність дій податківців. Слід звернути увагу на те, що в цьому випадку йдеться про фіктивність, а не про недійсність податкових накладних. Однак слід зазначити, що загалом подібна судова практика зараз піддається критиці, передусім з боку самих суддів (за матеріалами науково-практичних конференцій, що проводилися ВГСУ спільно з Національною академією державної податкової служби України і Національною академією служби безпеки України у листопаді-грудні 2003 p.).
Певного поширення набула і практика визнання за позовами податкових органів недійсними свідоцтв про реєстрацію юридичних осіб як платників ПДВ. Підстави — визнання юридичної особи фіктивним підприємством. Свою позицію з цього приводу ВГСУ визначив у п. 19 роз'яснень № 02-5/111. Визнання господарським судом недійсними установчих документів підприємства та/або рішення щодо створення підприємства, а також прийняття господарським судом рішення щодо скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності не є підставою для того, щоб вважати недійсними угоди, укладені таким підприємством з іншими підприємствами чи організаціями до моменту виключення його з державного реєстру.
Однак у разі визнання в установленому порядку недійсними установчих документів суб'єкта підприємницької діяльності або скасування його державної реєстрації у зв'язку зі здійсненням відповідної реєстрації на підставі загубленого документа, що посвідчує особу, або на підставну особу — засновника суб'єкта підприємницької діяльності, укладені таким суб'єктом підприємницької діяльності угоди мають визнаватися недійсними незалежно від часу їх укладання.
Крім того, недійсним визнається і свідоцтво про реєстрацію як платника ПДВ. Суди розглядають це свідоцтво як юридичний акт, що підпадає під дію ст. 12 Господарського процесуального кодексу. Свідоцтво визнається недійсним з моменту його видачі, а це означає, що підприємство взагалі не мало статусу платника ПДВ. Це позбавляє таке підприємство права видавати податкові накладні згідно із Законом № 168/97-BR а вже видані податкові накладні набувають статусу фіктивних і позбавляють покупця права на податковий кредит.