До редакції надходять численні запитання від передплатників «Вісника», пов'язані з віднесенням сум ПДВ до податкового кредиту, проведенням перерахунку сум ПДВ, віднесених до податкового кредиту, тощо.
Порядок віднесення сум ПДВ до податкового кредиту передбачено п. 7.4 cm. 7 Закону № 168/97-ВР Суб'єкти підприємництва мають право віднести суми ПДВ, сплачені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту за таких умов:
Придбаваючи товари (роботи, послуги), покупець робить запис у книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг), форму та порядок заповнення якої затверджено наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 165.
Підсумки за відповідний податковий (звітний) період операцій, які щодня реєструються в книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг), відображаються в розділі II декларації з ПДВ за цей звітний період, форму та порядок заповнення й подання якої затверджено наказом ДПА України від 30.05.97 р. № 166.
У цьому огляді надамо відповіді на запитання щодо податкового кредиту, які надійшли останнім часом до редакції «Вісника».
Тимчасово, до набрання чинності Податковим кодексом України, платники ПДВ, які продають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), включаючи вартість його транспортування, надають послуги водопостачання, водовідведення, чи надають послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариствам співвласників житла, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (послуг) у компенсацію їх вартості (далі — ЖЕКи), визначають базу оподаткування операцій з поставки таких товарів (послуг) за касовим способом. За касовим способом визначається також база оподаткування операцій з поставки зазначених товарів (послуг) для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують ці товари (послуги), у разі якщо вони зареєстровані як платники податку (п. 11.11 ст. 11 Закону № 168/97-ВР).
Пунктом 1 1.11 ст. 11 Закону № 168/97-ВР передбачено, що касовий спосіб визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) — це спосіб податкового обліку, за яким датою виникнення податкових зобов'язань платника податку з поставки товарів (робіт, послуг) є дата отримання коштів на рахунок або в касу такого платника податку або отримання ним інших видів компенсації їх вартості, а датою виникнення права на податковий кредит є дата відрахування коштів з рахунку або каси платника податку в оплату вартості придбаних товарів (робіт, послуг) чи дата поставки інших видів компенсації їх вартості (включаючи дату виписки рахунку (чека) при розрахунках картками платіжних систем або банківськими чи персональними чеками).
Таким чином, за операціями, за якими податкові зобов'язання нараховуються за касовим способом, право на податковий кредит виникає на дату відрахування коштів з рахунку або каси платника податку в оплату вартості придбаних товарів (робіт, послуг) чи дату поставки інших видів компенсації їх вартості (включаючи дату виписки рахунку (чека) при розрахунках картками платіжних систем або банківськими чи персональними чеками).
За операціями, за якими податкові зобов'язання нараховуються в загальновстановленому порядку (за датою здійснення першої з подій — відвантаження товару чи отримання коштів), право на податковий кредит виникає за такими ж правилами (за датою здійснення першої з подій - отримання товару чи оплата його).
Тому ПДВ, нарахований у зв'язку з придбанням води, відноситься до складу податкового кредиту залежно від застосовуваних способів визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів: або за касовим способом, або за першою з подій; при цьому, якщо першою подією є факт оплати, то ПДВ може бути віднесено до складу податкового кредиту в повному обсязі.
При збільшенні суми валових витрат або валового доходу платника ПДВ внаслідок проведення процедур врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості відповідно до положень ст. 12 Закону № 334/94-ВР чи визнання боргу покупця безнадійним з інших причин, визначених законом, застосовуються правила перерахунку нарахованого податку, визначені п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР А саме: у разі коли після поставки товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації за поставку товарів (робіт, послуг), включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв'язку з визнанням боргу покупця безнадійним у порядку, визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв'язку з такою поставкою, перераховується відповідно до змін бази оподаткування. При цьому продавець зменшує суму податкового зобов'язання на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов'язання на таку саму суму в період, протягом якого було зменшено суму компенсацій продавцю. У зворотному порядку відбувається перегляд сум податкових зобов'язань при збільшенні суми компенсації продавцю. Але порядок, передбачений цим пунктом, не застосовується для перегляду цін за операціями, якщо хоч одна із сторін такої операції не є платником податку, за винятком операції з перегляду цін, пов'язаних з виконанням гарантійних зобов'язань.
Згідно з пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР платник податку — покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (ЇЇ частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:
Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.
Отже, при збільшенні валового доходу згідно з пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР на суму непогашеної заборгованості покупець-боржник має збільшити податкові зобов'язання з ПДВ на суму податку (у складі цієї заборгованості), яку було нараховано та віднесено до складу податкового кредиту у зв'язку з придбанням товару, за яким виникла заборгованість.
Податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно із Законом № 168/97-ВР (п. 1.7 ст. 1).
Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації (пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
У разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування згідно зі статтями 3 та 5 цього Закону, суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів і до податкового кредиту не включаються (пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду (пп. 7.4.3 п. 7 4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР).
Отже, ПДВ, сплачений (нарахований) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу 'валових витрат виробництва (обігу), та віднесений до складу податкового кредиту за першою з подій у період з 01.01.2004 р. до 01.07.2004 p., має бути перераховано відповідно до вищезгаданої норми Закону № 168/97-ВР, оскільки придбані товари (роботи, послуги) було використано при виготовленні книг, які реалізовано після 01.07.2004 р. без нарахування ПДВ.
Відповідно до пп. 5.1.2 п. 5.1 ст. 5 Закону № 168/97-ВР звільняються від оподаткування операції з поставки (передплати) і доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації вітчизняного виробництва: поставки книжок вітчизняного виробництва; поставки учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва.
Починаючи з 01.01.2004 р. згідно з п. 49 ст. 80 Закону № 1344-IV дію пп. 5.1.2 п. 5.1 ст. 5 Закону № 168/97-ВР щодо зазначених у ньому операцій було зупинено, крім операцій з продажу учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва.
Але з 01.07.2004 р. дію пільги було поновлено щодо операцій з поставки (передплати) і доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації вітчизняного виробництва; поставки книжок вітчизняного виробництва (п. 26 розділу першого Закону № 1801-IV).
Отже, при здійсненні операцій з поставки книжок вітчизняного виробництва в І півріччі 2004 р. податкові зобов'язання, нараховані за ставкою 20%, після 01.07.2004 р. не перераховуються.
Щодо сум ПДВ, сплачених (нарахованих) до 01.01.2004 р. у вартості придбаних сировини, товарів, робіт, послуг та віднесених за першою з подій до складу валових витрат виробництва (обігу), то в разі використання таких сировини, товарів, робіт, послуг в оподатковуваних операціях з поставки книжок вітчизняного виробництва в І півріччі 2004 р. вони за наявності податкової накладної можуть включатися до складу податкового кредиту того звітного періоду, в якому було здійснено оподатковувану операцію.
Платник ПДВ має право віднести до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів (робіт, послуг), при дотриманні умов, наведених у п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.
Щодо віднесення витрат на оплату послуг мобільного зв'язку до валових витрат, то відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3 — 5.7 цієї статті.
Оскільки витрати на використання мобільного телефону є витратами подвійного призначення, то необхідно враховувати норми пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-BR згідно з яким будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, не відносяться до складу валових витрат.
Вартість послуг мобільного зв'язку включається до складу валових витрат за наявності відповідних документів, які підтверджують зв'язок цих витрат з господарською діяльністю суб'єкта підприємства. До таких документів, зокрема, можна віднести (відповідно до листа Держкомітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 28.11.2003 р. № 125-1):
Такі журнали мають вестися на кожен телефонний номер, тобто кожним працівником, у чиє користування надано телефон.
Пунктом 4.7 ст. 4 Закону № 168/97-ВР окремо визначено порядок обкладання ПДВ операцій з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації).
А саме: у випадках, коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі — комісіонера) здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі — комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому Законом № 168/97-ВР
При цьому датою збільшення податкових зобов'язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-BR — дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
Датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або поставки останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів.
Датою збільшення податкових зобов'язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера.
Оскільки поставка товарів здійснюється за договірними цінами з додатковим нарахуванням ПДВ, то в обсязі поставленого комісіонером товару покупцям на суму 12000 грн. у відповідному звітному періоді сума податкових зобов'язань (що виникли за першою з подій) відповідатиме 2000 грн. У разі якщо в цьому звітному періоді комісіонер перерахував комітенту коштів на суму 6000 грн., сума податкового кредиту комісіонера дорівнюватиме 1000 грн.
Отже, сума ПДВ у комісіонера, що підлягатиме сплаті до бюджету за вищезазначеними операціями в цьому звітному періоді, дорівнюватиме: 2000 грн. — - 1000 грн. = 1000 грн.