Операції в іноземній валюті провадяться багатьма підприємствами й організаціями, що перебувають і здійснюють діяльність в Україні, а також їх представництвами, філіями, дочірніми й асоційованими підприємствами за межами України. Підприємства й організації ведуть бухгалтерський облік та складають фінансову звітність згідно зі ст. 5 Закону № 996-XIV у грошовій одиниці України - гривні, що названа валютою звітності.
Іноземною валютою визнається будь-яка інша валюта.
Операціями в іноземній валюті вважаються господарські операції, вартість яких виражена в іноземній валюті, або господарські операції, що потребують розрахунків в іноземній валюті. Зокрема, до них належать операції з:
Для відображення операції в іноземній валюті у валюті звітності потрібно ЇЇ вартість перерахувати із застосуванням валютного курсу.
Валютним курсом для цілей бухгалтерського обліку вважається встановлений Нацбанком України курс валюти звітності до іноземної валюти.
Під час первісного відображення у бухгалтерському обліку будь-якої операції в іноземній валюті її вартість у валюті звітності (у грошовій одиниці України) визначається шляхом перерахунку суми в іноземній валюті на валютний курс, який був на дату здійснення операції. Датою здійснення господарської операції для цілей бухгалтерського обліку вважається дата визнання (тобто прийняття до бухгалтерського обліку і відображення у фінансовій звітності) активів, зобов'язань, статутного та іншого власного капіталу, доходів і витрат.
Відображенню у Балансі (складова фінансової звітності) активів, зобов'язань і власного капіталу згідно з ПБО 2 підлягають:
Згідно з ПБО 3 відображенню у Звіті про фінансові результати (також складова фінансової звітності) підлягають:
Прикладами дат здійснення операцій в іноземній валюті можуть бути дати:
При цьому слід враховувати таку особливість ПБО 21. Згідно з п. 6 попередня оплата (аванс) для придбання немонетарних активів зараховується на баланс за курсом на дату визнання дебіторської заборгованості і в подальшому перерахунку на дату балансу і дату погашення дебіторської заборгованості у зв'язку з отриманням немонетарних активів не підлягає. Таке саме правило існує щодо отриманої попередньої оплати (авансу) для продажу немонетарних активів.
Немонетарними активами ПБО 19 визнає всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості, яка буде погашена отриманням фіксованої суми коштів, тобто немонетарними активами вважатимуться запаси, необоротні активи, дебіторська заборгованість, погашення якої очікується у негрошовій формі.
Іншими словами, вартість отриманих у рахунок погашення попередньої оплати немонетарних активів (устаткування, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів, сировини, матеріалів, конструкцій, товарів, інших запасів, робіт і послуг) визначається перерахунком вартості фактично отриманих немонетарних активів (але не більше, ніж попередньо сплачених) за валютним курсом на дату здійснення попередньої оплати (на дату перерахування авансу). Така вартість є історичною собівартістю отриманих немонетарних активів. Вартість отриманих немонетарних активів понад попередню оплату визначається із застосуванням валютного курсу на дату визнання їх активами. Якщо немонетарних активів отримано менше, ніж попередньо сплачено, і їх отримання вже не передбачається, а сума залишку попередньої оплати (авансу) підлягає поверненню коштами, то дебіторська заборгованість (у сумі залишку авансу) підлягає перерахунку за валютним курсом на кожну дату балансу (поки не відбудеться одержання коштів) і на дату її погашення (зарахування коштів на рахунок у банку).
Сума доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг, інших оборотних і необоротних активів, в оплату за які від покупців і замовників попередньо одержано кошти (аванс) в іноземній валюті, визначається перерахунком вартості фактично реалізованих (але не більше, ніж попередньо сплачених) у рахунок авансу готової продукції, товарів, робіт, послуг, інших оборотних і необоротних активів за валютним курсом на дату зарахування (отримання) попередньої оплати (авансу) в іноземній валюті. Вартість реалізації понад попередню оплату визначається із застосуванням валютного курсу на дату визнання доходу від реалізації. Якщо реалізовано готової продукції, товарів тощо на суму меншу, ніж попередньо сплачено, і подальша реалізація цьому покупцю не передбачається, а залишок авансу підлягає поверненню покупцю грошима, то зобов'язання в сумі залишку авансу підлягає перерахунку за валютним курсом на кожну дату балансу (поки не відбудеться сплата грошей) і на дату погашення зобов'язання (сплати грошей).
У товарообмінних (бартерних) операціях погашення дебіторської та кредиторської заборгованості грошових потоків не виникне, тому ці операції віднесено до немонетарних статей, тобто до інших, ніж монетарні, статей Балансу.
Монетарними статтями балансу ПБО 21 визнає статті Балансу про грошові кошти та їх еквіваленти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані чи сплачені фіксованою сумою коштів або їх еквівалентів. Кожна операція бартерного контракту (отримання сировини, відвантаження готової продукції тощо) відображається за одним валютним курсом на дату, яка була під час першої частини бартерного контракту (на дату відвантаження або отримання - що було спочатку), а різниці у зв'язку з тим, що операції відбуваються в різний час, у якому діє різний валютний курс, не виникає.
Чинний порядок передбачає видачу авансу працівникові для відшкодування витрат на відрядження. У такому разі дебіторська заборгованість, що утвориться під час видачі авансу в іноземній валюті:
Тому фактичні витрати відрядженого працівника в іноземній валюті, які визначаються згідно із затвердженим Звітом, але не більше суми авансу, перераховуються у валюту звітності за валютним курсом на дату отримання авансу з включенням до відповідних витрат (адміністративних, загальновиробничих тощо). Якщо фактичні витрати працівника в іноземній валюті у затвердженому Звіті більше авансу, то таке перевищення підлягає перерахунку і включенню до витрат за валютним курсом на дату затвердження Звіту, а кредиторська заборгованість, що утвориться, вважатиметься монетарною статтею і підлягатиме перерахунку на кожну дату балансу (поки не буде виплачено працівнику борг) і на дату погашення кредиторської заборгованості (виплати іноземної валюти).
Синтетичний і особливо аналітичний облік операцій в іноземній валюті повинен забезпечити подання інформації про здійснені операції як у валюті звітності, так і в іноземній валюті. У регістрах бухгалтерського обліку операції в іноземній валюті слід наводити у валюті звітності (яка визначається у вищенаведеному порядку) і в іноземній валюті. Для зручності рекомендується вести окремо регістр для обліку всіх господарських операцій, вартісні показники в якому відображаються у валюті звітності, та окремо регістр лише за операціями в іноземній валюті, вартісні показники в якому відображаються в іноземній валюті.
Різниця між оцінками операцій грошових коштів, дебіторської й кредиторської заборгованості в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції, на дату балансу, на дату погашення заборгованості визнається курсовою різницею з включенням до операційних витрат і доходів (субрахунки 945 «Втрати від операційної курсової різниці» і 714 «Дохід від операційної курсової різниці») або інших витрат і доходів (субрахунки 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» і 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»).
Також зазначимо, що відповідно до пунктів 8 і 9 ПБО 21 не включаються до витрат або доходів, а відносяться на зменшення або збільшення додаткового капіталу (рахунок 42 «Додатковий капітал») курсові різниці щодо фінансових інвестицій у підприємств, які перебувають і здійснюють діяльність за межами України.
Щодо вищевикладеного наведемо декілька прикладів.
Приклад 1. 5 червня отримано сировину, зараховану до складу активів, вартістю 10500 дол. США. Курс на дату отримання становив 5,32 грн. за 1 дол. Оплату за цю сировину в сумі 10500 дол. здійснено 14 серпня. Курс Нацбанку України 14 серпня становив 5,33 грн.
Ці операції на рахунках бухгалтерського обліку відображатимуться такою кореспонденцією:
Приклад 2.25 серпня було відвантажено (реалізовано) готову продукцію на суму 15700 євро. Оплата за цю готову продукцію надійшла на рахунок у банку 15 вересня. Валютний курс за 1 євро становив: 25 серпня — 6,40 грн.; 31 серпня —6,41; 1 5 вересня — 6,42 грн.
Кореспонденція і вартісна оцінка операції будуть такими:
Приклад 3. 10 серпня перераховано попередню оплату за сировину в сумі 150000 рос. рублів. Сировину отримано 21 серпня на суму 142000 рос. рублів. Залишок авансу — 8000 рос. рублів — надійшов 3 вересня. Валютний курс за 1 рос. рубль становив: 10 серпня — 18,4 коп.: 21 серпня — 18,3 коп.; 31 серпня — 18,2 коп.; З вересня -18,1 коп.
Кореспонденція і вартісна оцінка операції будуть такими:
Приклад 4.10 серпня за бартерним контрактом отримано товарів на 25400 дол. США. 16 серпня за цим контрактом відправлено (реалізовано) товарів (іншої товарної групи) на суму 25400 дол. США. Валютний курс становив за 1 дол. США: 10 серпня - 5,32 грн.; 16 серпня — 5,315 грн.
Кореспонденція і вартісна оцінка бартерних операцій будуть такими:
Приклад 5. Заступнику директора підприємства 19 липня видано аванс у зв'язку із закордонним відрядженням у сумі 800 ф. ст. Авіаквитки придбано за безготівковим розрахунком за гривні. Після повернення з відрядження 27 липня затверджено авансовий звіт у сумі 790 ф. ст. (проїзд з аеропорту і до аеропорту за кордоном, готель, добові). 10 ф. ст. повернуто 28 липня до каси підприємства. Валютний курс за 1 ф. ст. становив: 19 липня — 9,40 грн.; 27липня - 9,42; 28 липня - 9,45.
Кореспонденція і вартісна оцінка операцій будуть такими:
ПБО 21 висвітлює порядок перерахування фінансової звітності закордонних (за межами України) господарських одиниць (філії, представництва, дочірні, асоційовані та спільні підприємства).
Дані про операції представництв, діяльність яких за межами України фінансується коштами підприємства з України, перераховуються у валюту звітності у вище-наведеному порядку, тобто із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції з урахуванням викладених особливостей щодо немонетарних статей.
Фінансова звітність дочірніх та інших підприємств, які переважно своєю діяльністю формують грошові потоки за межами України, включається у валюті звітності в такому порядку:
ПБО 21 передбачає в певних умовах керуватися також ПБО 22.
У примітках до річної фінансової звітності має бути наведена інформація про курсові різниці та зміни класифікаційних ознак господарської одиниці за межами України.