Проблема контролю якості роботи незалежних аудиторів (аудиторських фірм) є однією з ключових в організації аудиторської діяльності у вітчизняній і зарубіжній теорії та практиці аудиту. На сьогодні в Україні контроль якості роботи аудиторів набуває особливого значення. Це пов'язано з розвитком системи незалежного аудиту і переходом на Міжнародні стандарти аудиту.
Зважаючи на актуальність проблеми контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) ґрунтовного дослідження потребує визначення видів контролю якості та їх суті, розробка основних елементів процедур контролю, встановлення об'єктів і суб'єктів та інших елементів контролю якості.
Нормативне та законодавче регулювання контролю якості роботи аудиторів в Україні визначається Законом № 3125-ХІІ, Міжнародним стандартом аудиту 220 «Контроль якості аудиторської роботи», Положенням № 135/8 і Положенням № 1/03 тощо.
Щодо забезпечення контролю якості аудиторської діяльності у країнах — членах Євросоюзу, то станом на 01.01.99 р. вони ще не мали такої системи і лише деякі з них нещодавно її запровадили. До того ж було створено Комітет Євросоюзу з питань аудиту, для якого забезпечення і здійснення контролю якості аудиту є пріоритетним напрямом діяльності.
Визначаючи поняття контролю якості, слід мати на увазі, що контроль якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) може бути як зовнішнім, який здійснюється відповідними державами або професійними організаціями, так і внутрішнім, який здійснюється керівництвом і персоналом самої аудиторської фірми. Європейська федерація експертів (Federation des Experts Comptables Europeans, FECE) надає таке тлумачення терміна «зовнішній контроль якості» — це оцінка ефективності процедур внутрішнього контролю як на рівні діяльності фірми, так і на рівні виконання окремого цільового завдання з метою удосконалення стандартів аудиту.
Також слід зазначити, що процес контролю якості має послідовність та елементи і здійснюється не лише аудиторською фірмою, а й зовнішніми установами та професійними організаціями.
Крім того, виявлені під час контролю недоліки можуть вказувати на ті проблемні аспекти аудиту, які потребують додаткового нормативного врегулювання.
Виходячи з вищенаведеного, можна дійти висновку, що контроль якості роботи аудитора (аудиторської фірми) — це система заходів, політика та процедури контролю, спрямовані на забезпечення виконання всіх аудиторських перевірок та надання супутніх аудиту послуг відповідно до встановлених стандартів (МСА) та чинного законодавства, які здійснюються шляхом зовнішніх і внутрішніх контрольних дій.
Досвід роботи вітчизняних аудиторів (аудиторських фірм) свідчить про існування значних проблем, пов'язаних з низькою якістю виконуваних робіт. Це зумовлено декількома причинами: недостатньою кваліфікацією аудиторів; низьким рівнем знань і професійної компетентності; незначним практичним досвідом, а іноді — недбалим ставленням до виконання своїх обов'язків. Тому для забезпечення іміджу, престижу та високих фінансових показників діяльності аудиторської фірми необхідна організація процедур контролю якості праці аудиторів на різних рівнях.
Щодо видів контролю якості аудиту, то є два основні види контролю — зовнішній і внутрішній.
Особливу увагу слід звернути на такий важливий аспект організації контролю якості аудиту, як рівні контролю, що є характерним саме для аудиту. Проте цей аспект не виділяють ні вітчизняні науковці, ні нормативні акти. Лише у матеріалах щодо контролю якості аудиту, підготовлених Європейською федерацією бухгалтерів і аудиторів підприємств малого і середнього бізнесу (ЄФБА), зазначається, що контроль якості розглядається я|< система контролю на трьох рівнях: в аудиторській фірмі, під наглядом національних асоціацій (об'єднань), під контролем (моніторингом) незалежної (громадської) організації.
Здійснення контролю в аудиторській фірмі потрібно розглядати не як рівень контролю, а як його вид — внутрішній контроль. Щодо двох інших рівнів контролю, то основною метою контролю під наглядом національних асоціацій є перевірка виконання аудиторськими фірмами зобов'язань щодо впровадження заходів контролю якості згідно з прийнятими стандартами. Результати контролю на цьому рівні підлягають статистичній документальній обробці. ЄФБА пропонує забезпечити ще один, вищий, рівень контролю з метою забезпечення об'єктивності процесу. Цей контроль повинна здійснювати незалежна професійна організація, що проводить моніторинг результатів роботи національної асоціації (на попередньому рівні контролю). Така організація не бере безпосередньої участі у здійсненні контролю за роботою конкретної аудиторської фірми, її завдання — провести моніторинг результатів роботи на рівні асоціації.
Крім того, слід уточнити рівні контролю якості щодо аудиторської діяльності в Україні, визначені ЄФБА. Виділено такі рівні контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) в Україні:
Контроль якості аудиту на національному (державному) рівні передбачає: здійснення АПУ та відповідним її комітетом загального керівництва контролем якості; розробку і затвердження відповідних стандартів, методичних вказівок та інших нормативних документів; визначення політики контролю йїїелементів; проведення (призначення) перевірки тих аудиторських фірм, які перевіряють звітність підприємств, зареєстрованих на фондовій біржі, та найбільших аудиторських фірм (за чисельністю та доходом); контроль за виконанням спеціальних завдань.
Контроль в інших аудиторських фірмах доцільно організовувати на регіональному рівні за узгодженим з АПУ планом. Результати проведених перевірок, складені звіти повинні передаватися до АПУ, яка у виняткових випадках може вибірково контролювати якість проведених робіт.
При організації контролю якості на рівні громадського спостереження виконуються такі завдання:
спостереження за роботою керівництва (планування та контроль) у системі забезпечення якості, тобто оцінка організації контролю якості АПУ й її регіональними відділеннями;
оцінка результатів проведених перевірок якості;
схвалення оприлюдненої звітності про результати перевірки забезпечення якості.
Слід зазначити, що для внутрішнього виду контролю виокремлюють один його рівень — внутрішньо-фірмовий контроль.
Ще одним важливим питанням є чітке визначення форм контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм). Отже, при проведенні зовнішніх та внутрішніх перевірок вирізняють такі форми контролю: попередній, поточний та подальший контроль.
Зупинимося на проведенні зовнішніх перевірок. Виконавцями зовнішнього контролю можуть бути Аудиторська палата України, Спілка аудиторів України та залучена до перевірки аудиторська фірма (аудитор), не зацікавлена в результатах контролю якості роботи аудиторської фірми, що перевірятиметься, та представники інших громадських організацій, які здійснюють незалежний громадський нагляд. Об'єктами перевірки при здійсненні зовнішнього контролю якості аудиту є аудиторська фірма (її керівник та менеджери різних рівнів управління), філія аудиторської фірми (її керівник і апарат управління); аудиторська бригада (група)й аудитор.
Попередній зовнішній контроль якості аудиту здійснюється АПУ під час здачі претендентами кваліфікаційних іспитів на сертифікат аудитора та при реєстрації аудиторських фірм: САУ — при делегуванні своїх представників до АПУ та при прийнятті аудиторів (аудиторських фірм) у члени САУ. Як виняток попередній зовнішній контроль може здійснюватися залученими аудиторськими фірмами (за спеціальними завданнями).
Поточний зовнішній контроль полягає у здійсненні постійного або періодичного нагляду за діяльністю аудиторів (аудиторських фірм), наприклад, контроль за дотриманням норм чинного законодавства, своєчасним виконанням рішень АПУ та САУ, проведенням конференцій і семінарів для аудиторів, організацією навчання з підвищення кваліфікації аудиторів, підготовкою майбутніх аудиторів до сертифікації, поточний контроль документів, поданих до АПУ для сертифікації чи реєстрації, тощо.
Серед форм зовнішнього контролю якості аудиторів значну роль відіграє подальший контроль. Основні функції щодо здійснення подальшого зовнішнього контролю покладено на Контрольно-реєстраційну комісію АПУ, створену з метою підвищення якості аудиту в Україні та контролю за дотриманням практикуючими суб'єктами аудиту в Україні вимог чинного законодавства. Закону № 3125-ХІІ, вимог та положень Міжнародних стандартів аудиту та Кодексу професійної етики Міжнародної федерації бухгалтерів, рішень АПУ. Комісія планує роботу на рік та складає графік перевірки обраних аудиторських фірм (комісія також має право відміняти або зупиняти перевірку суб'єкта аудиторської діяльності в Україні).
У країнах Європейського Співтовариства перевірки, які проводяться штатними працівниками національної професійної установи, називаються моніторингом, а перевірки, які проводяться залученими виконавцями контролю (здебільшого аудиторами), — піер (тобто перевірка, що проводиться експертами, експертна оцінка), їх поєднання — це комбінована система.
Для України найраціональнішою є саме комбінована система. Це пояснюється тим, що економічно не вигідно утримувати великий штат постійних перевіряючих, а також необхідністю залучення фахівців вузької спеціалізації при перевірці якості галузевих напрямів аудиту або специфічних аудиторських послуг.
Перевірки повинні проводитись об'єктивно та не-упереджено щодо об'єкта контролю якості аудиту. Якщо при перевірці виявлено суттєві порушення вимог чинного законодавства, стандартів аудиту та Кодексу професійної етики, то комісія зобов'язана оперативно інформувати про це Спостережну Раду АПУ (Голову Спостережної Ради). Отримані дані у результаті контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) аналізуються, узагальнюються та доводяться до відома аудиторського загалу для інформування про типові порушення чинного законодавства України суб'єктами аудиторської діяльності. Комісією розробляються рекомендації щодо усунення і попередження виявлених недоліків. Крім того, при встановленні конкретних фактів, що свідчать про наявність суттєвих порушень, матеріали можуть передаватися на розгляд Дисциплінарної комісії для визначення стягнень. У разі виявлення порушень норм аудиторської етики, що призвело до погіршення якості аудиту (аудиторських послуг), інформація про ці порушення передається до комісії з професійної етики та дотримання стандартів аудиту.
Аудитори (аудиторські фірми), які є об'єктами контролю, можуть підлягати такій перевірці не частіше одного разу на рік.
Для забезпечення ефективного здійснення контролю якості роботи аудиторської фірми слід перевіряти: звіт аудиторської фірми, який за стандартною формою 1 -аудит подається до АПУ; дані про наявність філій, дочірніх підприємств, інших офісів та їх адреси; зв'язки з іншими компаніями й установами; установчі документи; інформацію про внутрішній контроль в аудиторській фірмі; кількість працівників та їх особисті справи; кількість відпрацьованих годин; детальну інформацію про доходи у розрізі видів діяльності; інформацію щодо етичних питань; список клієнтів аудиторської фірми та кількість здійснених перевірок протягом періоду, що перевіряється; фінансову бухгалтерську звітність аудиторської фірми (баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки); посадові інструкції; внутрішньофірмові стандарти та методики перевірки; матеріали конкретної аудиторської перевірки (якщо проводиться цільова перевірка) або матеріали (аудиторські досьє), відібрані вибірково.
Контроль якості має охоплювати всі види діяльності аудиторської фірми, а саме: безпосередньо аудит та інші аудиторські послуги (облікові, консалтингові тощо). На жаль, сьогодні чинним законодаввом України не врегульовано такі основні питання щодо контролю якості діяльності аудиторів (аудиторських фірм):
Викладемо пропозиції щодо розв'язання наведених проблем.
Як зазначалося, аудитори (аудиторські фірми) повинні перевірятися не частіше одного разу на рік. Очевидно, що це не виключає можливості непрове-дення їх взагалі на окремих аудиторських фірмах протягом невизначеного періоду. Тому АПУ варто прийняти конкретне рішення щодо періодичності проведення перевірок. Вивчення зарубіжного досвіду свідчить про те. що у Європейських країнах і США контроль якості аудиторські фірми здебільшого проходять один раз протягом 2-6 років.
Комісія Європейського Співтовариства стверджує, що цикл повної перевірки має тривати приблизно шість років. У країнах Євросоюзу такий цикл на сьогодні становить від одного до десяти років.
Враховуючи недостатній рівень розвитку аудиторської діяльності в Україні, низьку якість аудиторських послуг, слід запровадити обов'язкові перевірки контролю якості для аудиторських фірм, які обслуговують підприємства, зареєстровані на фондовій біржі. — один раз на два роки, а решту аудиторських фірм (аудиторів) - один раз на три роки (зважаючи на часті зміни законодавства). Цикл перевірки можна скоротити для тих аудиторських фірм (аудиторів), при перевірці яких виявлено негативні результати їх діяльності. Крім того, якщо за результатами перевірки аудиторській фірмі надано рекомендації з метою поліпшення якості роботи, то достроково може призначатися перевірка контролю за виконанням рекомендацій.
Необхідно чітко визначити повноваження перевіряючих. Наприклад, порядок отримання необхідної інформації, складання письмового звіту про перевірку та передачу його до Контрольно-реєстраційної комісії.
Якщо керівництво суб'єкта аудиторської діяльності, що перевіряється, перешкоджає перевіряючому здійснювати контроль, не створює йому відповідних умов для виконання доручення АПУ або чинить тиск на перевіряючого з метою впливу на його незалежність та об'єктивність, то перевіряючий має право зупинити або відмовитися від перевірки. У цьому випадку він письмово повідомляє АПУ про протиправні дії суб'єкта аудиторської діяльності, що перевіряється, а остаточне рішення щодо об'єкта перевірки виносить АПУ.
Суттєвим є визначення принципів і техніки відбору аудиторських фірм (аудиторів), діяльність яких контролюватиметься. У зарубіжній практиці це відбувається на основі застосування методу випадкового (систематичного) відбору або на основі річних звітних даних аудиторських фірм.
В умовах, що склалися в Україні, відбір аудиторських фірм (аудиторів) для здійснення контролю їх діяльності слід проводити таким чином:
класифікувати аудиторські фірми на основі їх звітів (фірми, які обслуговують підприємства, зареєстровані на фондовій біржі; інші фірми та аудитори);
Повторна перевірка має проводитися щодо тих аудиторських фірм (аудиторів), за діяльністю яких раніше встановлено суттєві недоліки щодо якості їх роботи. Мета такої перевірки — впевнитися, що виявлені недоліки усунуто і всі рекомендації враховано.
Також слід передбачити виконання перевірок контролю якості за ініціативою самих аудиторських фірм, тобто фірм-волонтерів, які добровільно пропонують здійснити контроль їх діяльності.
Повинна створюватися відповідна комп'ютерна база даних, в якій би накопичувалась інформація про результати проведених перевірок та створювалась основа для розробки майбутніх планів.
Важливою є розробка спеціальних інструкцій, у яких би викладалися методика і порядок проведення контролю якості, або типового плану контролю якості, у якому слід відобразити такі види робіт та контрольних процедур: вивчення річного звіту аудиторської фірми, що надсилається до АПУ; ознайомлення з установчими документами; вивчення бухгалтерських звітів; оцінка кваліфікації та компетентності персоналу; оцінка системи внутрішнього контролю якості; вивчення матеріалів аудиторських перевірок; спілкування з керівництвом підприємств, які обслуговуються цією аудиторською фірмою (за потребою).
Перевірки можуть проводитись у приміщенні АПУ (її регіонального відділення) або безпосередньо на аудиторській фірмі. Тривалість перевірок повинна визначатися залежно від мети та завдань контролю, обсягу діяльності аудиторської фірми. У зарубіжній практиці термін проведення контролю якості роботи аудиторської фірми становить від двох днів до декількох місяців.
Як і при будь-якій іншій перевірці, при здійсненні контролю якості перевіряючі повинні складати робочі документи, контрольні списки, пам'ятні записки, нотатки про анкетні дані, тести тощо. Бажано, щоб АПУ затверджувала основні типові форми таких робочих документів. Нижче наведено можливу структуру одного з них.
Важливим питанням є визначення терміну, протягом якого повинна зберігатися документація, пов'язана з зовнішнім контролем якості аудиторської діяльності. Щодо досвіду зарубіжних країн, то, наприклад, у Бельгії така документація зберігається протягом двох місяців, у Данії та Іспанії — протягом двох років, а у Чехії— протягом десяти років. В Україні термін зберігання зазначеної документації може встановлюватися на рівні п'яти років за умови, що документація знищуватиметься лише після проведення і документування наступного контролю якості аудиторської роботи.
Також повинно чітко регламентуватися питання: хто може здійснювати контроль якості? Таку перевірку мають право проводити члени АПУ, САУ та їх регіональні відділення. Щодо залучених аудиторів, то вони можуть працювати під керівництвом представника АПУ, не повинні мати будь-яких стягнень щодо здійснення аудиторської діяльності, мати досвід роботи незалежним аудитором не менше шести років (враховуючи, що аудит в Україні офіційно існує лише починаючи з 1993 p.).
Якщо брати до уваги зарубіжний досвід з цього питання, то, наприклад, у США Американським інститутом присяжних бухгалтерів (АІСРА) затверджено Стандарт контролю якості «Система контролю якості для фірм СРА*», відповідно до якого проводяться так звані колегіальні перевірки членами Комітету колегіальної перевірки чи Комітету громадського нагляду. Такі перевірки часто називають перевірками рівним. Аудиторська фірма, що перевіряється, має право вибору між призначенням перевіряючої групи Комітетом колегіальної перевірки та залученням іншої фірми — члена АІСРА для проведення перевірки. При цьому обопільні перевірки одночасно не допускаються. Для аудиторських фірм — членів АІСРА обов'язковими є такі вимоги: здійснення контролю якості; ротація партнерів (відповідальних за аудит); перевірка іншим партнером; заборона певних послуг (психологічне тестування, опитування громадської думки, допомога щодо об'єднання та придбання з оплатою посередницьких послуг, наймання керівників на роботу); повідомлення раді директорів клієнта про розбіжності в аудиті (між аудитором і адміністрацією клієнта); по-_ відомлення про консультації, надані для адміністрації (повідомляється про це аудиторському комітету або раді директорів підприємства-клієнта); безперервне навчання (кожен аудитор повинен проходити щорічне професійне навчання); обов'язкова перевірка рівним за посадою (іншою аудиторською фірмою, комісією від професійної організації). Для аудиторських фірм України ефективнішим буде призначення перевіряючого Аудиторською палатою України.
Масштаби перевірок діяльності аудиторських фірм у США різні. В одних випадках перевіряється вся фірма, в інших — лише окремі її відділи, а іноді контролюється виконання окремих індивідуальних завдань. Порівняно з вітчизняною практикою предмет перевірки аудиторських фірм СРА включає набагато більше елементів. Перевіряється не лише якість бухгалтерсько-аудиторської практики, а й оподаткування, дотримання вимог до членства в АІСРА.
У разі якщо аудиторська фірма має декілька офісів (філій), оцінка якості роботи має грунтуватися на сукупній оцінці всіх її офісів.
Наступне питання, яке потребує вирішення, -складання Звіту за результатами здійсненого контролю, його розгляд і оприлюднення. Перевіряючий повинен скласти письмовий Звіт про перевірку, де у повному обсязі надаються результати, що визначають оцінку предмета перевірки.
Перевіряючий повинен передати Контрольно-реєстраційній комісії АПУ всі матеріали щодо проведеної перевірки та Звіт за її результатами не пізніше ніж через три дні після її закінчення.
Якщо в Україні Звіт за результатами перевірки передається до АПУ і не може оприлюднюватися згідно з чинними нормативними актами, то у США та країнах Європи такі матеріали відкрито публікуються. Перевіряючі можуть довести до відома керівництва аудиторської фірми деякі зауваження в усній формі і не вносити їх до письмового Звіту.
У чинних нормативах слід зазначити необхідність попереднього обговорення фактично виявлених даних і недоліків перевіряючими та керівництвом аудиторської фірми (аудиторами). Це дасть змогу вирішити низку проблем, надати допомогу у підвищенні якості роботи. Бажано, щоб один із членів Контрольно-реєстраційної комісії перевірив Звіт за змістом і формою до офіційного подання до АПУ.
Наступна проблема полягає у неврегульованості застосування стягнень та покарань, що застосовуватимуться до аудиторів (аудиторських фірм) при виявленні суттєвих порушень (недоліків). Враховуючи досвід країн Європи та США, до аудиторів можуть застосовуватимуться такі заходи: направлення на спеціальні курси підвищення професійної кваліфікації (аудитор має право не погодитись із визначеним для нього стягненням — у такому випадку виконавчий комітет вирішуватиме це питання на засіданні Об'єднаної судової колегії); передання матеріалів щодо виявлених порушень на розгляд до Об'єднаної судової колегії; тимчасове чи постійне виключення з членів АІСРА; громадський осуд; обов'язкова публікація прізвищ членів АІСРА, винних у виявлених порушеннях.
При цьому слід зазначити, що згідно зі статутом АІСРА член АІСРА автоматично виключається зі складу присяжних (дипломованих) бухгалтерів, якщо доведено, що він скоїв кримінальний злочин, приховував доходи, брав участь у підготовці фальсифікованої податкової декларації клієнта тощо.
До аудиторських фірм СРА та у країнах Європи можуть застосовуватися такі види санкцій: коригуючі заходи фірми, у тому числі визначення фірмою санкцій щодо своїх співробітників; додаткові вимоги до підвищення професійної кваліфікації; термінова або спеціальна колегіальна перевірка; зауваження, громадський осуд або догани; грошові штрафи; тимчасове або постійне виключення із членів АІСРА.
Аналогічні санкції слід затвердити АПУта застосувати до аудиторських фірм (аудиторів), у яких виявлено порушення.
Корисним є досвід Швеції, де всі аудитори — члени громадської професійної організації FAR повинні один раз на п'ять років підтвердити, що працюють у фірмі, яка підлягала перевірці. Таку вимогу доцільно затвердити і для аудиторів України, які б у складі пакета документів для пєресертифікації подавали б до АПУ відповідну довідку про те, що вони працюють в аудиторській фірмі, яка пройшла перевірку якості своєї діяльності.
З метою дотримання питань професійної етики, забезпечення збереження конфіденційності інформації, збільшення відповідальності перевіряючих слід запровадити підписання кожним перевіряючим спеціальної клятви або декларації конфіденційності. АПУ доцільно розробити і затвердити правила конфіденційності для аудиторів, які проводять перевірку якості аудиторської діяльності. Ці правила повинні бути ідентичними загальним правилам конфіденційності практикуючих аудиторів.
Зовнішні перевірки якості безсумнівно корисні, як для конкретних аудиторських фірм, так і для розвитку професії аудитора в цілому. Проте, зважаючи на значні витрати на проведення перевірок контролю якості аудиторської діяльності, необхідно знаходити рівновагу між витратами на такі перевірки та отриманим (очікуваним) ефектом підвищення якості аудиту.
В аудиті діє система саморегуляції: передбачено покарання за діяльність та поведінку, які не відповідають професійним стандартам (нормативам), а також можливість притягнення до адміністративної і кримінальної відповідальності згідно з чинним законодавством. Виживають лише ті аудиторські фірми, які здатні здійснювати аудит високої якості.
Потрібно вирішити ще одне важливе питання: фінансування здійснення контролю якості. Оскільки аудит є незалежним, то фінансування з боку держави суперечитиме його принципам. Тому контроль якості повинен здійснюватися за умов самофінансування. Існує два шляхи вирішення цього питання:
Внутрішній контроль якості самими аудиторськими фірмами повинен здійснюватися за рахунок їх витрат. Усі ці витрати звичайно дещо збільшуватимуть витрати клієнтів на проведення аудиту та надання аудиторських послуг, але це виправдовуватиметься підвищенням якості послуг, що надаватимуться; зменшенням ризику підтвердження недостовірної фінансової звітності.
Розглянемо питання внутрішнього контролю якості праці аудиторів (аудиторських фірм). Як і зовнішній контроль якості аудиту, внутрішній контроль може бути попереднім, поточним та подальшим.
Попередній контроль здійснюється при прийомі на роботу, призначенні аудитора (аудиторської бригади) на перевірку, узгодженні програми та плану перевірки, направленні на підвищення кваліфікації.
Поточний внутрішній контроль якості здійснюється у процесі проведення аудиту, виявленні відхилень від програми, оцінки роботи асистентів.
Подальший внутрішній контроль полягає у здійсненні детального вивчення виконаних аудиторами (асистентами) робіт, оцінці обгрунтованості висновків, достатності зібраних доказів, правильності документування роботи як за формою, так і за суттю.
Об'єктами внутрішнього контролю якості аудиту (аудиторських послуг) є аудиторська фірма, філія (дочірнє підприємство) аудиторської фірми, аудиторська бригада (група), аудитор.
Якщо аудиторська фірма має філії (дочірні підприємства), то слід виділити такі специфічні види контролю, як контроль головної аудиторської фірми (материнської компанії) за роботою своїх філій; між-філіальний контроль у разі, якщо одна філія проводить перевірку іншої філії.
У свою чергу міжфіліальний контроль поділяється на національний (здійснюється в межах однієї держави) та міжнаціональний (міжнародний) — коли філії розташовані на території різних країн (це є найхарактернішим для аудиторських фірм «великої четвірки»).
Кожна аудиторська фірма повинна створити свою внутрішньофірмову систему контролю якості роботи. Організаційні елементи, які входитимуть до цієї системи, структуру та процедури контролю визначають у кожному конкретному випадку, виходячи із масштабів діяльності аудиторської фірми, наявності (відсутності) філій, чисельності працюючих (штатного персоналу та залученого за контрактами), видів послуг, які надаються фірмою, положень установчих документів, видів сертифікатів аудиторів, а також стратегічних цілей, які має намір досягти у майбутньому аудиторська фірма.
Основні елементи політики контролю якості визначено у МСА 220 «Контроль якості аудиторської роботи».
На основі проведеного дослідження нормативних документів, спеціальної літератури та практичного досвіду аудиторських фірм визначимо уточнений склад основних елементів політики внутрішнього контролю якості аудиторської роботи та наведемо їх пояснення з урахуванням національних особливостей. Усі ці елементи є взаємопов'язаними та взаємозалежними.
Незалежність. Співробітники фірми повинні бути незалежними щодо своїх підприємств-клієнтів — це обов'язкова вимога Кодексу професійної етики. Тому необхідно використовувати спеціальні методи контролю, які б давали достатню впевненість у тому, що аудитори на всіх рівнях зберігають свою незалежність.
Наймання на роботу та професійні вимоги. Персонал, який наймається аудиторською фірмою на посаду аудиторів, повинен володіти достатніми професійними знаннями та навичками для виконання своїх обов'язків, а також дотримуватися принципів незалежності, чесності, об'єктивності,' конфіденційності та норм професійної поведінки. Для контролю зазначених аспектів необхідно переконатися у наявності чинного сертифіката аудитора, провести співбесіду (інтерв'ю) з потенційним кандидатом, з'ясувати його професійну придатність, попередні місця роботи, запропонувати для виконання випробувальне завдання.
Призначення персоналу на виконання конкретного завдання (перевірки, консультації). Відповідно до МСА 220 аудиторська робота доручається співробітникам, які мають технічну підготовку та професійні знання, необхідні у даних умовах. Призначення здійснює керівник аудиторської фірми (партнер) або старший менеджер (менеджер), відповідальний за перевірку, який знає клієнта та можливості конкретного аудитора, може якісно виконати поставлені перед ним завдання.
Просування по службі (кар'єра). Аудиторська фірма повинна розробити свою внутрішню політику просування персоналу по службі. Необхідно визначити обов'язкові етапи такого просування, об'єктивно оцінювати професійне зростання кожного фахівця шляхом складання оціночних звітів відповідальним партнером щодо конкретної перевірки. На зайняття відповідальних вакантних посад доцільно оголошувати конкурс.
Професійне удосконалення (підвищення кваліфікації). Адміністрація аудиторської фірми повинна визначити порядок підвищення кваліфікації своїх аудиторів, оскільки весь персонал повинен постійно удосконалювати свої професійні знання. При цьому слід мати на увазі обов'язковість виконання відповідного рішення АПУ про щорічне безперервне навчання (для підвищення кваліфікації'). Керівництво аудиторської фірми може прийняти рішення про збільшення кількості годин навчання своїх співробітників та визначити форму такої підготовки: семінари, навчальні курси, тренінги.
Співробітництво з клієнтами. Усі існуючі та потенційні підприємства-клієнти повинні оцінюватися керівником аудиторської фірми для з'ясування можливості дотримання принципу незалежності та надання послуг на належному якісному рівні, а також ділової репутації'замовника та чесності його адміністрації. З цією метою доцільно складати спеціальний документ «Оцінка клієнта», призначений для систематизації інформації, отриманої від попереднього аудитора, та при загальному ознайомленні з підприємством для прийняття рішення щодо аудиторського обслуговування цього клієнта.
Складання графіка робіт. Аудиторська фірма повинна планувати свою діяльність, складати графіки обслуговування клієнтів з урахуванням досвіду та спеціалізації співробітників. Крім того, обов'язковою є розробка плану і програми аудиторської перевірки, які узгоджуються з керівником (партнером) аудиторської фірми.
Консультації. За необхідності кожен аудитор може отримати потрібну йому консультацію у межах чи за межами аудиторської фірми у компетентного фахівця, керівника аудиторської фірми, керівника відділу, юриста, експерта тощо. Але при цьому слід пам'ятати про дотримання принципу конфіденційності.
Делегування повноважень і контроль. Усі аудиторські перевірки та виконання супутніх аудиту робіт повинні здійснюватися під наглядом та контролем керівників. Згідно з МСА 220 необхідно організовувати роботу і здійснювати нагляд на всіх рівнях для забезпечення відповідності встановленим стандартам якості.
Моніторинг (інспекція). Аудиторська фірма повинна мати розроблені спеціальні процедури і політику, які б дозволяли контролювати ефективність заходів, пов'язаних з іншими елементами контролю якості. Ці обов'язки, як правило, виконує партнер, який відповідає за контроль якості та слідкує за виконанням обраних процедур.
Важливо визначити об'єкти контролю якості роботи аудитора (аудиторської фірми). На основі спеці-альнвї літератури і практичного досвіду роботи аудиторських фірм виділено такі об'єкти контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм): освіта, професійна підготовка і підвищення кваліфікації персоналу аудиторської фірми; функціонування аудиторської фірми в цілому (ділова репутація, якість адміністративного управління, організація роботи персоналу та взаємодія з клієнтами); конкретна аудиторська перевірка або виконане завдання з надання аудиторських послуг; окремі етапи аудиту, аудиторських послуг; виконання певних видів процедур у межах однієї або декількох перевірок (наприклад, якість вибірки, направлення листів-запитів); дотримання аудиторами професійних норм і Кодексу етики як у цілому, так і окремих їх елементів (наприклад, перевірка незалежності або правильності документування виконаної роботи).
Процедури контролю якості та їх виконавці повинні визначатися самою аудиторською фірмою виходячи з її потреб, поставлених цілей та завдань, а також з урахуванням вимог чинного законодавства. Процедури контролю якості слід розробляти у розрізі об'єктів контролю, суб'єктів (виконавців) перевірки чи нагляду, елементів контролю якості.
Детальний перелік процедур контролю якості для аудиторських фірм у розрізі елементів контролю наведено в додатках до МСА 220. Цей перелік аудиторських процедур є орієнтовним і може змінюватися і доповнюватися кожною аудиторською фірмою, враховуючи її специфіку.
З метою перевірки правильності вибору і прийняття на обслуговування підприємств-клієнтів доцільно здійснювати такі процедури: попереднє вивчення та аналіз фінансових звітів клієнта, його податкових декларацій; звернення до попереднього аудитора для проведення опитування щодо наявності обставин, які унеможливлюють укладання договору про проведення аудиту; отримання попередньої інформації від третіх осіб (банків, юристів, податкової служби тощо); оцінка можливих ризиків співпраці з конкретним клієнтом та їх вплив на ділову репутацію аудиторської фірми; оцінка спроможності аудиторської фірми компетентно провести аудит виходячи зі специфіки господарської діяльності клієнта; перевірка того, що прийняття на обслуговування даного клієнта не суперечить Кодексу професійної етики.
У разі перевірки якості та достатності професійних навичок та компетентності виконавців аудиту варто здійснювати такі процедури: ознайомитись і оцінити політику аудиторської фірми щодо залучення нових кваліфікованих фахівців; впевнитись у наявності посадових інструкцій та відповідності конкретних виконавців вимогам, викладеним у цих документах; оцінити програми підвищення кваліфікації персоналу та їх фактичне виконання; перевірити наявність та ефективність методики оцінки результатів індивідуальної роботи та професійного рівня аудиторів за певними критеріями (технічні знання, здатність виконувати аналіз і робити власні висновки, навички ділового спілкування, здатність до лідерства, налагодження взаємовідносин з клієнтами, особисте ставлення до роботи та професійна поведінка, вміння працювати в команді тощо); провести нагляд за роботою персоналу; застосувати анкети та інші види оціночних документів, опитування.
За необхідності перевірки такого елемента контролю якості наданих аудиторських послуг, як делегування повноважень та контроль найефективнішими є такі процедури: контроль за процесом планування аудиту, призначення особи, відповідальної за планування та проведення аудиторської перевірки; перевірка виконання затверджених планів і програм аудиту й оперативне реагування на відхилення від них; підбір виконавців з урахуванням складності аудиту, потреб клієнта та професійної підготовки аудиторів; стимулювання співробітників до навчання та підвищення кваліфікації підлеглих; обгрунтування рішень про необхідність консультацій інших аудиторів, партнерів; контроль належного документування аудиту та обгрунтованості висновків.
Наведений перелік процедур контролю якості роботи аудиторів (аудиторських фірм) не є вичерпним. Це лише незначна частина їх можливих варіантів та видів, які визначаються і виконуються виходячи з конкретних обставин, цілей і завдань.
Великі аудиторські фірми повинні розроблювати спеціальні внутрішні інструкції (положення) щодо здійснення контролю якості.
Наприкінці слід зазначити, що обов'язковою умовою забезпечення належної якості роботи аудиторів (аудиторських фірм), першоосновою є самоконтроль, саморегулювання аудиторської професії, громадська та професійна свідомість, чесність та об'єктивність. А зовнішній і внутрішній контроль якості лише сприяють їм.