Поняття "звичайні ціни" знайоме кожному директору та бухгалтеру, оскільки їх неврахування у передбачених законом випадках може потягти за собою небажані наслідки зі сторони податкових органів. Однак їх визначення є непростою справою, оскільки для цього необхідно враховувати велику кількість факторів, які впливають на їх формування.
Закон "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі — Закон) чітко передбачає конкретні випадки застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств. До випадків, коли необхідне застосування звичайної ціни, належать наступні:
• Визначення доходів та витрат від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій. Такі доходи та витрати слід визначати виходячи з договірної ціни товарообмінної (бартерної) операції, але не нижчої за звичайні ціни (пп. 7.1.1 ст. 7 Закону).
• Віднесення до складу валових витрат сум винагород або інших видів заохочень, які фактично виплачені пов'язаним з платником податку фізичним чи юридичним особам. Такі суми включаються до складу валових витрат за наявності документальних доказів, що вказану виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час), у межах сум, розрахованих за звичайними цінами (пп. 5.3.9 ст. 5 Закону).
• Визначення доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, юридичним особам, які не є платниками податку на прибуток підприємств або сплачують цей податок за іншими, ніж платник податку, ставками. Такий дохід визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на зазначені товари (роботи, послуги), що діяли на дату продажу (підпункти 7.4.1, 7.4.3 ст. 7 Закону).
• Визначення витрат, понесених платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, юридичної особи, яка не є платником податку на прибуток підприємств або сплачує цей податок за іншими, ніж платник податку, ставками. Такі витрати визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату придбання (підпункти 7.4.2, 7.4.3 ст. 7 Закону).
• Визначення витрат платника податку, понесених по: сплаті процентів по депозитах, орендних платежах, цивільно-правових договорах, пов'язаним з таким платником особам. Такі витрати визначаються виходячи із договірних цін (процентних ставок за депозит), але не вищих за звичайні ціни (звичайні процентні ставки за депозит) (пп. 7.4.4 ст. 7 Закону).
• Визначення бази для нарахування авансового внеску з податку на прибуток у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової. Базою для такого нарахування є вартість відповідної виплати, розрахована за звичайними цінами (пп. 7.8.2 ст. 7 Закону).
• Визначення вартості майна, яке отримує власник корпоративних прав під час розподілу ліквідаційною комісією майна платника податку, що ліквідується. У разі коли така вартість, розрахована за звичайними цінами, перевищує суму витрат, понесених платником податку* на придбання цих прав, сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника. У разі коли така вартість, розрахована за звичайними цінами, є меншою за суму витрат, понесених платником податку на придбання цих прав, то ия різниця включається до складу валових доходів такого платника (пп. 7.8.9 ст. 7 Закону).
• Відображення у податковому обліку операцій з повернення орендарем об'єкта фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність. Таке повернення прирівнюється ддя цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем об'єкта фінансового лізингу орендодавцю за звичайною ціною, що діє на момент такого зворотного продажу (пп. 7.9.6 ст. 7 Закону).
• Віднесення до основної діяльності неприбуткової організації продажу товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов'язаними з її основною діяльністю. Такий продаж вважається основною діяльністю неприбуткової організації, якщо він здійснюється за цінами, нижчими за звичайні (пп. 7.11.13 ст. 7 Закону).
Законом "Про податок на додану вартість" також встановлено конкретні випадки застосування звичайних цін. Так, база оподаткування з ПДВ визначається з урахуванням звичайних цін у таких випадках:
- поставка товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій;
- здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг);
- здійснення натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку;
- передача товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації;
- передача товарів (робіт, послуг) пов'язаній з продавцем особі;
- передача товарів (робіт, послуг) суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку;
- ліквідація основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника податку чи їх безоплатна передача особі, не зареєстрованій платником податку, а також переведення основних фондів до складу невиробничих фондів.
Для визначення звичайної ціни необхідно перш за все керуватися положеннями пп. 1.20.1 ст. 1 Закону, яким визначено поняття звичайних цін та критерії, якими необхідно керуватися для її визначення. Відповідно до даного Закону звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Фрази "якщо не доведено зворотне", то вважається, що "відповідає рівню справедливих цін", у своєму взаємозв'язку встановлюють, що якщо буде доведено, що встановлена ціна не має ознак справедливої, то вона не є звичайною. Обов'язок доведення "зворотного" відповідно до п. 1.20.8 ст. 1 Закону покладено на податковий орган, який перед таким доведенням має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого пп. 1.20.1 ст. 1 Закону. Таким чином, у платника податків є вибір: або обґрунтувати рівень ціни, або послатися на те, що ціна, встановлена в договорі, відповідає рівню справедливих цін.
Отримавши обґрунтування від платника податку податковий орган самостійно дійде висновку, чи відповідає ціна справедливим цінам на ринку. Тому, якщо платник буде обґрунтовувати встановлення цієї ціни певними факторами, слід очікувати на те, що податківці будуть саме їх спростовувати.
Які ж ціни будуть вважатися справедливими? При їх визначенні законодавець створив цілий ланцюжок ознак, які повинні бути притаманні звичайним цінам та враховані платником податку при встановленні ціни.
За визначенням Закону справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг). Ринком товарів (робіт, послуг), на якому мають існувати такі звичайні ціни, встановлено сферу обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої зі сторін договору території.
Таким чином, першою складовою, яка повинна враховуватися для встановлення цін, є характеристика сторін договору та ринку товарів, який має вивчатися для обрання звичайної ціни. Щодо характеристики суб'єктів договору, ціни яких повинні братися до уваги, то такі контрагенти повинні діяти без примусу, бути незалежними як фактично, так і юридично, а також володіти достатньою інформацією про товари та їх ціни. Звичайно, важко собі уявити, що при вивченні цін на ринку платник буде мати інформацію про відносини продавців та покупців, що пропонують товар, особливо зважаючи на те, що законодавець встановив, що ці відносини повинні бути незалежними як юридично (про що, у принципі, можливо довідатися), так і фактично (про що дізнатися, як правило, неможливо). Особи можуть бути пов'язані певними домовленостями, які для цих сторін є вигідними, а це напряму впливає на ціну товару, що на даний момент на ринку є досить поширеним явищем. Але ці домовленості цілком можуть становити комерційну таємницю, про яку, звичайно, ніхто не знає. Цим самим створюється ризик того, що у разі, якщо платник буде зважати на ціни таких суб'єктів, податківці можуть зважити на фактичну залежність таких сторін і зроблять висновок, що у зв'язку з цим ціни, встановлені між такими особами, не повинні бути визначальними.
Ринком товарів, який має бути індикатором цін, визначено ринок, на якому без значних додаткових витрат можна придбати товар на найближчій стосовно будь-якої зі сторін договору території. Звичайно, постає питання: якщо ця територія визначається місцезнаходженням однієї зі сторін, а сторони можуть знаходитись досить далеко одна від одної, то яким чином визначати "значущість" додаткових витрат і які такими вважати, оскільки швидше за все будуть витрати на транспортування. Але, якщо зважити на логіку Закону, транспортні витрати не повинні відноситися до цих "значущих" додаткових витрат, оскільки, якщо ринок визначається місцезнаходженням таких контрагентів, то зрозуміло, що Закон припускає, що вибір контрагента буде відбуватися на цій території, і такі витрати у будь-якому випадку будуть для всіх приблизно однаковими. До таких додаткових витрат можливо цілком віднести витрати, наприклад, на монтаж тощо.
Відповідно до Закону ідентичними товарами (роботами, послугами) визначено товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів повинні братися до уваги їх фізичні характеристики (які не впливають на їх якісні характеристики), якість і репутація на ринку, країна походження та виробник (незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися). Тобто такі товари повинні бути майже аналогічними з урахуванням характеристик, що зазвичай впливають на ціну товару, тому здійснити порівняння, наприклад, автомобіля "Таврія" з автомобілем "Фольцваген" не є можливим, оскільки хоч їх фізичні характеристики схожі, але їх якість, репутація їх виробника, суттєво різняться та впливають на їх ціну на ринку.
У разі якщо на ринку відсутні ідентичні товари, критерії цін повинні встановлюватися за ознаками однорідності. Однорідними товарами (роботами, послугами) є товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, але мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними.
Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться, до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник. Тобто товари, які є однорідними, повинні мати подібні характеристики та виконувати однакові функції. Звичайно, також повинні враховуватись такі цінові чинники, як якість, країна походження тощо.
У разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності — однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною має вважатися ціна договору.
Визначивши, на якому ринку, серед яких його учасників та стосовно якого виду товарів повинні враховуватися ціни, наступним кроком буде детальне вивчення умов, що впливають на встановлення ціни такими учасниками ринку. Законодавцем враховано те, що ціна на ринку формується залежно від ряду окремих умов, тому можливість їх врахування при визначенні ціни передбачена. Відповідно до п. 1.20.2 ст. І Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про* укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються спів-ставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Таким чином, коло обставин, які повинні враховуватись при визначенні звичайної ціни, є досить широким. Звичайно, визначення ціни, де враховуються кількість товарів у партії, умови платежу, є виправданими, оскільки ціна товару, кількість якого невелика і платіж здійснюється з відстрочкою, буде більша, ніж на товар, який купується великою оптовою партією і на умовах передоплати.
Необхідно також звернути увагу на те, що звичайна ціна має визначатися на той момент, коли буде здійснюватись відчуження товару, оскільки в певних часових проміжках ціна може суттєво відрізнятися (варто пригадати хоча б коливання цін на ринку нерухомості за останні п'ять років).
Важливим є і обґрунтування ціни з урахуванням попиту, неліквідності, маркетингової політики. Причому, враховувати можливо не лише якийсь один з цих факторів, а одразу декілька. Врахування декількох факторів може обґрунтувати зниження ціни навіть нижче за ціни, що існують на ринку, і навіть нижче за собівартість такого товару. Наприклад, не викличе сумніву зниження ціни на товари, в яких закінчується термін придатності (оскільки після закінчення цього терміну вони будуть взагалі втрачені) і які продають за заниженою ціною задля привернення уваги, що економить кошти на рекламу.
Іноді податкові органи посилаються на те, що продавці могли б встановлювати звичайні ціни відповідно до ст. 13 Указу Президента України "Про деякі заходи з перегулювання підприємницької діяльності" від 23.07.1998 року № 817/98, де передбачено, що індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Однак практика показала, що органи статистики, які є такими органами, не можуть допомогти у визначенні звичайних цін, оскільки за їх твердженнями ними визначаються тільки індикативні ціни (співвідношення цін різних періодів, фіксація самих цін не здійснюється) на Оптову торгівлю, а ціна виробників, яка надається підприємствами-виробниками у вигляді статистичної звітності, є сугубо конфіденційною.
Тому, щоб встановити та обґрунтувати ціни, необхідно стежити за конкурентами, за їх ціновою, маркетинговою політикою тощо. Аудитори нерідко радять у разі встановлення на деяку продукцію заниженої ціни запроваджувати цю ціну наказом по підприємству, яким, встановлюючи таку ціну, обґрунтувати встановлений рівень. Однак найменш ризикованим буде зважати на ціни, які друкуються у рекламних проспектах, прайсах періодичних видань, оскільки вони містять концентровану інформацію про ціни, а також направлені на невизначене коло споживачів.
Для певного виду товарів передбачені особливі порядки визначення звичайної ціни. Так, відповідно до Закону для товарів (робіт, послуг), які продаються шляхом прилюдного оголошення умов їх продажу, звичайною визнається ціна, що міститься у такому прилюдному оголошенні.
Якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку Цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажі.
У разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання. Це правило не поширюється на встановлення мінімальної продажної ціни — у цьому випадку звичайною є справедлива ринкова ціна.
Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням зазначених правил, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав.
Для визначення звичайної процентної ставки за депозит необхідно враховувати, що такою є процентна ставка, що встановлюється залежно від строків та розміру депозиту за рішенням платника податку, яке має бути оприлюдненим та встановлювати однакові правила щодо укладення депозитного договору з будь-якими категоріями осіб.
Для господарюючих суб'єктів, що є природними монополістами, Кабінет Міністрів України має право встановити методологію визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються) платниками податку виходячи з таких правил:
- у разі коли неможливо визначити ціну товарів (робіт, послуг) через відсутність або недоступність відповідної інформації, для визначення звичайної ціни використовується метод ціни перепродажу (наступного продажу) таких товарів (робіт, послуг). При цьому ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається на рівні ціни, за якою такі товари (роботи, послуги) перепродаються їх покупцем у разі наступного продажу, з урахуванням визначених за допомогою застосування звичайних цін фактичних витрат, понесених цим покупцем під час продажу та просування на ринок цих товарів (робіт, послуг), а також звичайного для даного виду діяльності прибутку покупця (без врахування ціни, за якою покупцем були придбані у продавця товари);
- у разі неможливості використання методу ціни перепродажу товарів (робіт, послуг) використовується метод "витрати плюс" (витратний), за яким ціна товарів (робіт, послуг), що продаються платником податку, визначається як сума фактичних (понесених) витрат та звичайного для даного виду діяльності прибутку. При цьому враховуються визначені із застосуванням звичайних цін витрати на виробництво (придбання) та (або) продаж товарів, їх транспортування, зберігання, страхування або інші подібні витрати.
Донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181 -III, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, — також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених законодавством.