Проблемні питання стягнення ПДВ

Спори, що пов’язані зі стягненням та відшкодуванням ПДВ, лишаються одним з найбільш поширеним видом податкових спорів. З одного боку, це пов’язано з існуванням різноманітних тіньових схем, особливо щодо формування податкового кредиту і наступного бюджетного відшкодування, з іншого даються взнаки постійні зміни чинного законодавства, його складність, суперечливі тлумачення.
Суттєвого оновлення потребують і деякі традиційні положення юридичної науки, що вже не відповідають, а подекуди і прямо суперечать чинному законодавству, практиці його застосування. Особливо це стосується деяких проблем відповідальності юридичних осіб як платників податків.

СТАТУС ПЛАТНИКА ПДВ І ПОДАТКОВІ НАКЛАДНІ ЯК ПРЕДМЕТ СУДОВОГО РОЗГЛЯДУ

Судова практика, що пов’язана з позбавленням платника ПДВ його статусу, не є сталою, що ускладнює діяльність як податкових органів, так і функціонування платників податків. Відповідно до підпункту 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону «Про податок на додану вартість» право на нарахування податку на додану вартість та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у передбаченому Законом порядку. Отже, податкові накладні, що видані не зареєстрованою у податковому органі особою, не надають покупцеві права віднести відповідні суми ПДВ до податкового кредиту.
Втім, йдеться про оцінку і визначення податкового кредиту і податкового зобов’язання як певних податкових правовідносин. Проте як суд має оцінити у наведеній ситуації самі податкові накладні, видані фіктивною фірмою, і як слід визначити їх правову природу як документів? Чи можливо визнання цих податкових накладних недійсними? На жаль, розробки теоретичного плану з цієї проблеми фактично відсутні.
Позицію Вищого господарського суду України (далі – ВГСУ) з цього приводу було висловлено у п.1.4. інформаційного листа № 01-8/718 від 04.12.2000 р.: відповідно до п. 7.2 ст. 7 Закону ’’Про податок на додану вартість’’ податкова накладна є звітним податковим і одночасно розрахунковим документом, тобто не є актом державного чи іншого органу в розумінні ст. 12 Господарського процесуального кодексу України. Чинне законодавство не відносить до повноважень господарських судів вирішення питань про відповідність вимогам закону будь-яких звітних та/або розрахункових документів.
Вищевикладене тепер можна розглядати у контексті концептуальних змін доктрини цивільного права, пов’язаних з прийняттям нових кодексів. Так, відповідно до ч.3 ст.206 ЦКУ виконання правочину тепер саме по собі є окремим правочином (правочин на виконання договору), що обумовлює можливість застосування таких інститутів, як визнання певних документів, пов’язаних з виконанням договорів, недійсними (акти прийому-передачі, накладні тощо). Більше того, у деяких випадках ЦКУ спеціальними нормами прямо передбачає таку можливість (ч.4 ст.882 ЦКУ – визнання недійсними актів передання-прийняття робіт у будівництві). У свою чергу, це спричиняє появу принципово нової категорії судових спорів – про визнання недійсними правочинів на виконання договорів (Ярема А.Г., Карабань В.Я., Кривенко В.В., Ротань В.Г. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. – К.: А.С.К., Інститут юридичних досліджень, Академія суддів України, 2004. — Т.1. – С.508, 553).

ВИЗНАЧЕННЯ ЮРИДИЧНОЇ ОСОБИ «ФІКТИВНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ»

Донедавна певне поширення мала практика визнання за позовами податкових органів недійсними свідоцтв про реєстрацію юридичних осіб як платника ПДВ. Підстави – визнання юридичної особи “фіктивним підприємством”. Свою позицію з цього приводу ВГСУ висловив у п.19 роз’яснень 02-5/111 від 12.03.1999 р. «Про деякі питання практики вирішення спорів, пов’язаних з визнанням угод недійсними»: саме лише визнання господарським судом недійсними установчих документів підприємства та/або рішення про створення підприємства, а також прийняття господарським судом рішення про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності не є підставою для того, щоб вважати недійсними угоди, укладені таким підприємством з іншими підприємствами чи організаціями до моменту виключення його з державного реєстру. Проте у разі визнання у встановленому порядку недійсними установчих документів суб’єкта підприємницької діяльності або скасування його державної реєстрації у зв’язку із здійсненням відповідної реєстрації на підставі загубленого документа, що посвідчує особу, або на підставну особу — засновника суб’єкта підприємницької діяльності та за наявності інших обставин, які свідчать про укладення оспорюваних угод з метою суперечною інтересам держави і суспільства, укладені таким суб’єктом підприємницької діяльності угоди мають визнаватися недійсними згідно зі статтею 49 Цивільного кодексу УРСР незалежно від часу їх укладення.
У новому Цивільному кодексі України подібна норма відсутня. Натомість як своєрідний аналог можна розглядати ст. 207 Господарського кодексу України «Недійсність господарського зобов’язання». Тут передбачена можливість визнання недійсним господарського зобов’язання, що не відповідає вимогам закону або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. У аспекті можливої корекції судової практики варто звернути увагу на зміну предмета подібних позовів з цивільно-правових договорів (угод) на окремі господарські зобов’язання.
Ситуація ускладнюється тим, що у чинному законодавстві поки що відсутнє визначення поняття «фіктивне підприємство», на що неодноразово звертав увагу і ВГСУ. Податкова міліція ДПАУ зробила декілька спроб власними відомчими документами заповнити наявну прогалину, наприклад, за допомогою Методичних рекомендацій щодо організації боротьби з «фіктивними» і «транзитними» підприємствами (лист від 03.06.2002 р. №8742/7/26-9517 — див.: Бухгалтер. — №23-24/2002. — С.10). Нарешті у листі від 14.01.2005 р. №365/6/26-5215 ДПАУ фактично визнає неможливість дати чітку відповідь на це питання до законодавчого визначення поняття «фіктивний суб’єкт господарської діяльності». При цьому звертається увага на необхідність відокремлення такого поняття, як фіктивне підприємництво (ст.205 Кримінального кодексу України) (див.: Бухгалтер. — №17/2005. — С. 20).

ПОДАТКОВЕ ПРАВОПОРУШЕННЯ І ВИНА

Тривалий час за позовами податківців недійсним визнавались не тільки установчі документи, а й свідоцтва про реєстрацію як платника ПДВ. Суди здебільшого розглядали це свідоцтво як юридичний акт, що підпадає під дію ст.12 Господарського процесуального кодексу України. Свідоцтво визнавалося недійсним з моменту його видачі, а це означало, що відповідне підприємство взагалі не мало статусу платника ПДВ. Це позбавляє таке підприємство права видавати податкові накладні згідно із Законом «Про податок на додану вартість», а вже видані податкові накладні набували статусу фіктивних. Підприємства, в яких податківцями було виявлено подібні податкові накладні і, відповідно, скореговано податковий кредит, зазвичай посилалися на неможливість заздалегідь перевірити контрагента і передбачити подібні наслідки. Тим більше за умов, коли реєстрація фіктивного підприємства і контроль за його діяльністю проводилась податковими органами відповідно до законів «Про податок на додану вартість», «Про державну податкову службу в Україні» і «Про систему оподаткування». На той момент суди виходили з того, що фактор вини взагалі не є визначальним у податкових відносинах, тобто вина не є елементом складу податкового правопорушення.
У такій позиції є певний сенс через те, що чинне податкове законодавство дійсно не розглядає наявність вини як елемент податкового правопорушення. З огляду на це концептуальне значення має постанова Верховного Суду України від 10.06.2003 р. у справі №А9/462 (Вісник господарського судочинства. — №1/2005. — С. 46). Предметом розгляду за цією справою стала недійсність податкових накладних, виданих неналежною особою, тобто фіктивним підприємством, зареєстрованим за загубленим паспортом. Суд визнав недійсним, зокрема, і свідоцтво платника ПДВ такого підприємства. Це стало підставою для корегування податкового кредиту його контрагентів. Втім, Верховний Суд України зазначив, що визнання недійсним свідоцтва платника ПДВ не є підставою для визнання вчинених ним з іншими суб’єктами господарювання юридично значимих дій, оскільки його контрагенти за договором можуть нести відповідальність за наявності вини. Тим більше, що на момент укладення договору купівлі-продажу і видачі спірної податкової накладної підприємство перебувало на податковому обліку як платник ПДВ. Подібний судовий прецедент потребує осмислення на доктринальному рівні. Поряд з цим більшість дослідників цього питання у своїх наукових працях і раніше включали вину до складу податкового правопорушення (див. наприклад: Податкове право. Навчальний посібник / За редакцією М.П.Кучерявенка. — К.: Юрінком Інтер, 2003. – С. 203.).
Попри це окремі автори з такими поглядами не погоджувалися, виключаючи вину зі складу податкового правопорушення. Переконливу аргументацію з цього приводу наводить відома російська вчена Г.В.Петрова (Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. – М.: Норма, 2000. – с.194.).
На її думку, податкові правопорушення мають дві форми – фінансово-економічні і юридичні. Економічні порушення на відміну від юридичних можуть виникати і як фінансові помилки, тобто без вини та умислу. Натомість юридичні порушення пов’язуються з умислом.
Досі дискусійним лишається питання про визначення характеру і виду відповідальності, суб’єктом якої стає юридична особа як платник податків. Яка відповідальність виникає у цьому випадку – адміністративна, матеріальна чи фінансова ? Вирішення цього питання має крім наукового також і суто практичне значення, впливає на формування судової практики. Втім, слід зазначити, що предметом дискусії, як правило, стають лише економічні (фінансові) санкції, що накладаються податковими органами за порушення податкового законодавства.

СКАСУВАННЯ РЕЄСТРАЦІЇ ЯК ПЛАТНИКА ПДВ: СУЧАСНИЙ ПОГЛЯД

У 2004 році практика Вищого господарського суду з наведених питань зазнала істотних змін. Так, у касаційній постанові від 26.02.2004 р. у справі №31/55а ВГСУ послався на п.25 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, що пов’язує припинення дії свідоцтва платника ПДВ не з судовими рішеннями і поняттям недійсності, а з його анулюванням за рішенням податкових органів відповідно до чинного законодавства. Лише після цього можливе виключення відповідного підприємства з реєстру платників ПДВ. Датою виключення з реєстру вважається дата прийняття рішення або настання певної події.
Варто додати, що і рішення про таке виключення, і саме виключення як юридичний факт не можуть мати зворотну силу, тобто поширюватись на відносини, що виникли до їх прийняття, а відтак і на податкові накладні, видані у цей період.
Далі ВГСУ зазначив: «…саме по собі визнання недійсними установчих документів у судовому порядку не завжди є доказом того, що суб’єкт господарювання втратив статус платника ПДВ до фактичного його виключення з реєстру». Такої позиції (визначальним є анулювання свідоцтва платника ПДВ за рішенням податківців, а не визнання його у судовому порядку недійсним) дотримувався ВСГУ й у своїй касаційній постанові від 23.02.2004 р. у справі №33/353. На нашу думку, визначальною для судів стала відсутність таких понять, як недійсність податкових накладних або недійсність Свідоцтва про реєстрацію як платника ПДВ у Законі «Про податок на додану вартість» (далі – Закон про ПДВ).
Питання реєстрації підприємств як платників ПДВ регулюються ст.9 Закону про ПДВ (в редакції від 25.03.2005 р.). У пункті 9.8 цієї статті зазначається, що реєстрація діє до дати її анулювання у встановлених цим пунктом випадках. У контексті, що нас цікавить, анулювання може здійснюватись «…також у випадках, визначених законодавством стосовно порядку реєстрації суб’єктів господарювання» або за неподання звітності податковим органам. Бажаної чіткості для судової практики подібне формулювання не дає, хоча за певних обставин може розглядатись як таке, що встановлює тепер можливість застосування інституту недійсності до реєстрації як платника ПДВ. Втім, за будь-яких умов питання надання зворотної сили подібним рішенням лишається спірним, особливо з урахуванням положень п. 7.2.6, 7.2.7, 7.4.2, 7.5. Закону про ПДВ. Вимоги до самої податкової накладної та умови її легітимності встановлені у ст.9, п.7.2.4, 7.2.1, 7.2.3 Закону про ПДВ. Дослідники цього питання вважають, що до відносин з фіктивними фірмами жодна з цих умов не може застосовуватись (Бухгалтер. — №20/2005 — С. 47.).

ВИКОРИСТАННЯ ЗВИЧАЙНИХ ЦІН

Відповідно до п.4.1. Закону про ПДВ (у редакції від 25.03.2005 р.) базою обкладення ПДВ є договірна вартість товарів, але не нижче звичайних цін. Відповідно до п.1.18. Закону про ПДВ визначення поняття звичайна ціна слід шукати у п.1.20 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». Якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни. На підставі п. 1.20.8 зазначеного Закону обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов’язаний обгрунтувати рівень договірних цін.
У цьому контексті значний інтерес становить постанова Верховного Суду України від 29.06.2004 у справі №А27/18 (Вісник господарського судочинства. — №1/2005. — С. 67.).
Під час перевірки податківці звернулись до платника податку із запитом про обґрунтування рівня звичайних цін. Підприємство надало копію прейскуранта цін, затвердженого генеральним директором, і виданий згодом лист, підписаний його заступником, з іншими цінами. Попередні суди виходили з того, що податківці не довели, що ціна реалізації була нижчою за статистичний рівень цін (йшлося про пов’язаних осіб за термінологією Закону). Верховний Суд України застосував норми Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», де передбачалося визначення звичайних цін на дату реалізації, а не на дату укладення договору.

ВІДШКОДУВАННЯ ПДВ

У сфері відшкодування ПДВ зараз є визначальною практика Верховного Суду України. Типовою у наведеному контексті є постанова Судової палати у господарських справах Верховного Суду України від 9.08.2005 р. Тут зазначається наступне. Згідно з пп. 7.4.1 п.7.4, 7.7.5, п.7.7 статті 7 Закону ’’Про податок на додану вартість’’ встановлений прямий взаємозв’язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов’язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку. За змістом Закону, право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов’язання зі сплати податку на додану вартість у ціні товару. Висновок про те, що відшкодуванню підлягають лише суми, які були сплачені до бюджету, випливає з самої суті поняття податку, його основної функції – формування доходів Державного бюджету України (п.19 ст.1, ст.9 Бюджетного кодексу України), а також з поняття платника податку як особи, яка згідно з Законом зобов’язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем (п.1.3 ст.1 Закону про ПДВ). Тобто, як видно з системного аналізу вищевказаних норм, зазначеним Законом встановлений прямий взаємозв’язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку.
Дещо по-іншому підходить до цих питань Вищий адміністративний суд України (далі – ВАСУ). Так, в ухвалі від 03.05.2006 р. у справі №27/232 розглядається аналогічна ситуація. На думку ДПІ, з якою погодився апеляційний суд, «право на відшкодування ПДВ виникає лише при фактичній надмірній сплаті ПДВ, а не з самого факту існування зобов’язань зі сплати ПДВ у ціні товару, який платником на день подання декларації за спірний період не оплачений». Проте ВАСУ скасував усі попередні судові рішення. В ухвалі зазначається: «…поза увагою судів попередніх інстанцій залишилися правові підстави формування податкового кредиту…Не встановлено, з яких саме операцій придбання товарів (робіт, послуг) виник податковий кредит, не з’ясована правомірність його формування, матеріали справи не містять доказів на підтвердження податкових зобов’язань у звітному періоді, як самого позивача, так і його контрагентів…». ***********************

Досить часто предметом судового розгляду стають податкові накладні. Так, Верховний Суд України у своїй постанові від 12.07.2005 р. зазначив наступне. Підприємство не має права на формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, що підписані особами, які не належать до кола осіб, наділених таким правом у визначеному законом порядку. За основу такої правової позиції взято п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. № 165, де встановлено, що усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати продаж товарів (робіт, послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку—продавця. Між тим, з матеріалів справи вбачається, що на підставі договорів ТОВ “І…” отримало від приватного підприємства “М…” бензин і дизельне паливо на загальну суму 1030009 грн, у тому числі 171668 грн податку на додану вартість. На цю суму виписані приватним підприємством “М…” податкові накладні. Судами визнано недійсними установчі документи приватного підприємства “М…” та свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість із дня видачі. Також встановлено непричетність гр. Г… до створення, реєстрації та діяльності приватного підприємства “М…”. Згідно з вимогами ст. 35 ГПК України рішення суду з цивільної справи, що набрало законної сили, є обов’язковим для господарського суду щодо фактів, які встановлені судом і мають значення для вирішення спору.
Наведене свідчить, що податкові накладні, видані приватним підприємством “М…”, підписані особами, які не належать до кола осіб, наділених таким правом у визначеному законом порядку.