|
Сплата податків –
конституційний обов’язок кожного громадянина України, який
закріплений у статтях 67 та 68 Основного Закону країни. Кожен
зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і
розмірах, встановлених законом.
Однак нерідко буває,
коли закон, на підставі якого особа притягається до сплати
податків, не є добре виписаним, чітким та однаково зрозумілим для
тих, хто його має застосовувати на практиці. Як наслідок,
податкові органи пред’являють необґрунтовані вимоги щодо
розміру податку, який має сплачувати особа, оскільки невірно
визначають норму податкового закону, що регламентує сплату
податкових платежів.
Одним з прикладів неправильного тлумачення
норм чинного податкового законодавства є Лист Державної податкової
адміністрації України від 10 квітня 2006 р. № 21818/С/17-0715, в
якому міститься роз’яснення щодо порядку оподаткування
деяких об’єктів селянської спадщини, а саме успадкованих
громадянами земельних часток (паїв) та
майнових паїв.
Роз’яснення ДПА
Як відомо, у ст. 13
Закону від 22 травня 2003 року ’’Про податок з доходів фізичних осіб’’ зазначено, що майно, успадковане
громадянами, підлягає оподаткуванню. При цьому оподаткування
об’єктів спадщини провадиться за ставками, встановленими в
окремих підпунктах цієї статті, і їх розмір залежить від об’єкта
спадщини та ступеня споріднення спадкодавця та спадкоємця. Так, з
метою диференціації оподаткування об’єкти спадщини платника
податку поділяються на об’єкти нерухомого майна, об’єкти
рухомого майна; об’єкти комерційної власності; суми
страхового відшкодування (страхових виплат) за
страховими договорами, укладеними спадкодавцем, а також суми, що
зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно з договором
недержавного пенсійного страхування, пенсійного вкладу; кошти, а
саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках
спадкодавця, відкритих у банках та небанківських фінансових
установах, у тому числі депозитні (ощадні),
іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
До
числа об’єктів спадщини, які оподатковуються за найвищою
ставкою (13 відсотків), відносяться об’єкти
комерційної власності, а саме – цінні папери (крім
депозитних (ощадних), іпотечних сертифікатів), корпоративні
права, власність на об’єкт бізнесу як такий, тобто власність
на цілісний майновий комплекс, інтелектуальна (промислова)
власність або право на отримання доходу за нею. Саме до об’єктів
комерційної власності податкова адміністрація пропонує відносити
право на земельну частку (пай) та право на
майновий пай, вважаючи їх корпоративними правами як різновидом
об’єктів комерційної власності. Застосування на практиці
роз’яснень, які містяться в зазначеному Листі Державної
податкової адміністрації, вже викликало негативну реакцію
сільського населення. Адже жителі сільських населених пунктів, які
зазвичай успадковують майнові та земельні паї, не мають змоги
сплачувати досить значні суми податку. Як відомо, основним
джерелом доходів на селі є для пенсіонерів – пенсія, а для
власників майнових і земельних паїв – орендна плата, яка
виплачується сільськогосподарськими підприємствами-орендарями у
переважній більшості випадків сільськогосподарською продукцією або
послугами. Тому “завдяки” вищезазначеному Листу в
багатьох випадках селяни, в яких виникло право на отримання
майнового чи земельного паю у спадщину, відмовлялися від спадщини,
що обтяжена “непідйомними” для сучасного села
податковими платежами. Як бачимо, прикра некомпетентність одних
спричинила великі матеріальні втрати для інших. Тому помилкове
роз’яснення, що міститься в Листі, має терміново бути, як-то
кажуть, “перероз’яснене”.
Корпоративне право
Поняття
корпоративних прав визначене Законом від 28 грудня 1994 р. ’’Про оподаткування прибутку підприємств’’. Згідно з п. 1.8
ст. 1 цього Закону до корпоративних прав відносяться право
власності на статутний фонд (капітал)
юридичної особи або його частку (пай),
включаючи права на управління, отримання відповідної частки
прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її
ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від
того, чи створена така юридична особа у формі господарського
товариства, підприємства, заснованого на власності однієї
юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових
формах. З даного Закону випливає, що корпоративне право є
невід’ємним атрибутом певних юридичних осіб. Це означає, що
корпоративне право може існувати до тих пір, доки існує юридична
особа, щодо якої виникло відповідне корпоративне право. І навпаки
— якщо юридична особа, щодо якої у певної особи виникло
корпоративне право, припиняє свою діяльність, то відповідно
припиняє своє існування і відповідне корпоративне право,
перетворившись у звичайне майнове право, успадкування якого
оподатковується за значно меншою ставкою.
На жаль, фахівці
Державної податкової адміністрації, які готували вищезазначений
Лист, невірно, на наш погляд, витлумачили норми чинного
законодавства, на підставі яких у певної частини громадян України
виникли права на майновий пай та на земельну частку (пай).
Вважаємо, що для прояснення ситуації, пов’язаної з
проведенням правової кваліфікації майнових та земельних паїв,
доцільно звернутися до змісту відповідних правових норм.
Право на майновий та земельний паї
Як відомо, право на
майновий пай та на земельну частку (пай)
виникло у селях у ході проведення в нашій країні з початку 1990-х
років аграрної та земельної реформи. Одним із головних напрямів
цієї реформи було паювання майна та землі колективних
сільськогосподарських підприємств (КСП) між їх
членами з тим, щоб подолати відчудження селянина як виробника
сільськогосподарської продукції від основних засобів аграрного
виробництва.
Саме з цією метою в 1992 р. були прийняті два
законодавчі акти, якими був закріплений зазначений напрям
земельної та аграрної реформи. До них відносяться Закон від 14
лютого 1992 р. ’’Про колективне сільськогосподарське підприємство’’ та Земельний кодекс України в редакції
від 13 березня 1992 р. (далі — Земельний
кодекс). Зокрема, ст. 7 зазначеного Закону було
встановлено, що об’єктами права колективної власності такого
підприємства є земля, інші основні та оборотні засоби виробництва,
грошові та майнові внески його членів, вироблена ними продукція,
одержані доходи, майно, придбане на законних підставах. Майно
підприємства належить на праві спільної часткової власності його
членам. А у ст. 9 цього ж Закону зазначено, що члену
сільськогосподарського підприємства щорічно нараховується частина
прибутку залежно від частки у пайовому фонді, яку за його бажанням
може бути виплачено або зараховано у збільшення частки в пайовому
фонді. Ці відносини регулюються статутом підприємства. Нарешті, у
ст. 22 зазначеного Закону визначено, що члени
сільськогосподарського підприємства мають право брати участь у
вирішенні всіх питань його діяльності, виборності та підзвітності
виконавчо-розпорядчих органів тощо. Крім того, член колективного
господарства мав право вийти з нього й отримати свою частку майна
господарства (майновий пай) грошима, цінними
паперами чи іншим майном господарства.
Що стосується правового
режиму земельної частки (паю), то він був
визначений Земельним кодексом, а також указами Президента України
від 14 листопада 1994 р. “Про невідкладні заходи щодо прискорення земельної реформи у сфері
сільськогосподарського виробництва” та від 8 серпня 1995 р. “Про порядок паювання земель, переданих у колективну власність
сільськогосподарським підприємствам та організаціям”. Так,
згідно зі ст. 5 Земельного кодексу всі землі КСП були проголошені
об’єктом права колективної власності цього підприємства, а
члени підприємства були наділені правом виходу з господарства й
отримання в натурі частини сільськогосподарських угідь у розмірі
середньої земельної частки. Вищезгаданими указами Президента
України правовий режим середньої земельної частки був дещо
уточнений, у наслідок чого всі члени КСП в результаті паювання
його земель отримали право на земельну частку (пай).
Таким
чином, з вищенаведених правових актів випливає, що і право на
майновий пай, і право на земельну частку (пай)
є правами, які належать членам КСП як юридичної особи, що мають
виключне право на управління цією юридичної особою, утворюючи
разом його вищий орган управління – загальні збори членів
КСП (у деяких КСП — збори уповноважених).
До того ж, членам КСП щорічно нараховувався дохід відповідно до їх
трудових внесків у розвиток господарства, який приєднувався до
належних їм майнових паїв. Тому нібито існують достатні правові
підстави для визнання прав на майновий пай та на земельну частку
(пай) корпоративними правами. З цієї точки
зору зазначений Лист Державної податкової адміністрації можна було
б вважати таким, що повністю відповідає нормам законодавства
України.
І все-таки
І все-таки зміст
Листа свідчить про те, що його автори не розібралися не тільки,
так би мовити, з духом закону, а й з його буквою. Справа в тому,
що в ході аграрної та земельної реформи на селі, яка
супроводжувалася прийняттям нових нормативно-правових актів,
правовий режим майнових і земельних паїв змінився настільки, що
вони втратили правові ознаки корпоративних прав. Справа в тому, що
відповідно до Указу Президента України від 3 грудня 1999 р. “Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економіки” всі КСП протягом 2000-2002 рр. були
реорганізовані в юридичні особи ринкового типу – приватні
підприємства, товариства з обмеженою відповідальністю,
сільськогосподарські кооперативи, фермерські господарства тощо.
Засновниками цих підприємств—правонаступників реформованих
КСП стали від одного до приблизно 30 колишніх членів КСП. Решта
припинили членство в КСП у зв’язку з тим, що КСП внаслідок
їх реорганізації припинили своє юридичне існування. Таким чином,
правовий зв’язок між власником майнового і земельного паїв
та КСП як юридичною особою також припинився.
Тому, з близько 7
млн українських селян, які були членами КСП, тільки кілька
відсотків стали засновниками підприємств—правонаступників
КСП. Решта селян, у зв’язку з припиненням членства в КСП,
отримали право на виділення в натурі майнового і земельного паїв.
Виділення колишніми членами КСП майнових паїв у натурі
здійснювалося в порядку, визначеному Указом Президента України від
29 січня 2001 р. “Про заходи щодо забезпечення захисту майнових прав селян у процесі реформування
аграрного сектора економіки”, постановою Кабінету Міністрів України від 28
лютого 2001 р. “Про врегулювання питань щодо забезпечення
захисту майнових прав селян у процесі реформування аграрного
сектора економіки”, наказом Міністерства аграрної політики
України від 6 квітня 2001 р. “Про затвердження Рекомендацій
щодо передачі майна пайового фонду реорганізованого колективного
сільськогосподарського підприємства у спільну часткову власність
та організації управління таким майном” та іншими правовими
актами.
Згідно з цими правовими актами майно пайового фонду
КСП, що реорганізовувалося, перейшло не до
підприємства—правонаступника КСП, а у спільну часткову
власність фізичних осіб—колишніх членів КСП. Право на
майновий пай колишнього члена КСП документально підтверджується
Свідоцтвом про право власності на майновий пай члена підприємства
(майновим сертифікатом), яке, проте,
видавалося й видається сільською, селищною або міською радою, а не
цим КСП.
Аналогічний правовий режим мають і земельні частки
(паї), отримані колишніми членами КСП у
результаті паювання землі цих КСП.
Сільськогосподарські
підприємства—правонаступники КСП не отримали в порядку
правонаступництва жодного клаптика землі колишнього КСП. Адже ця
земля перебувала у колективній власності КСП, а
підприємства—правонаступники КСП відповідно до Земельного кодексу не були суб’єктами права колективної власності на
землю і тому не могли отримати цю землю в порядку
правонаступництва. Переважна більшість земель колективної
власності КСП, а саме його сільськогосподарські угіддя, були
розпайовані (розділені) між колишніми членами
КСП, які й стали власниками земельних часток (паїв).
Саме тому Законом від 5 червня 2003 р. “Про порядок
виділення в натурі (на місцевості) земельних
ділянок власникам земельних часток (паїв)”
чітко визначено, що питання про виділення таких паїв їх власникам
не підлягає погодженню з підприємством—правонаступником КСП,
із земель якого ці паї були надані селянам. Адже ця “корпорація”
(підприємство) не перебуває в корпоративних
правовідносинах з власниками земельних часток (паїв).
Таким
чином, після проведення реформування КСП ні право на майновий пай,
ні право на земельну частку (пай) не можна
вважати корпоративним правом, оскільки власники цих прав не
перебувають у корпоративних правовідносинах ні з КСП, яке вже не
існує, ні з його правонаступником. У даних умовах зазначені права
є звичайними майновими правами. Тому при успадкуванні цих прав
громадянами-спадкоємцями оподаткування такої спадщини не може
здійснюватися як спадкування об’єктів комерційної власності.
На нашу думку, державна податкова адміністрація України має
відкликати свій Лист та надати інше роз’яснення з питання
оподаткування селянської спадщини, яке відповідало б і духу, і
букві закону. А головне – з відкликанням цього Листа буде
відновлена не тільки правова, а й соціальна справедливість.
Павло КУЛИНИЧ, кандидат юридичних наук, старший науковий
співробітник Інституту держави і права НАН України, доцент
Київського університету права НАН України
|