ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 878/6/15-1116 від 22.02.2000
м.Київ
vd20000222 vn878/6/15-1116
Щодо оподаткування операцій з одержання та
повернення запозичених коштів
( Додатково див. Лист Держпідприємництва
N 2-222/5839 ( v5839563-01 ) від 25.09.2001 )
Державна податкова адміністрація України ... повідомляє.
1. Відповідно до підпункту 1.11.1 статті 1 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) у редакції
Закону України від 22 травня 1997 року N 283/97-ВР, із змінами і
доповненнями (далі - Закон), фінансовий кредит - це кошти, які
надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як
банківська установа згідно із законодавством країни перебування
нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус
небанківських фінансових установ, згідно з відповідним
законодавством у позику юридичній або фізичній особі на визначений
строк, для цільового використання та під процент. Правила надання
фінансових кредитів встановлюються Національним банком України
(стосовно банківських кредитів), а також Кабінетом Міністрів
України (стосовно небанківських фінансових організацій) відповідно
до законодавства.
Таким чином, кошти, що надаються іншими особами, ніж тими, що
кваліфіковані, як банківська установа, або мають статус
небанківських фінансових установ, фінансовим кредитом не
вважаються.
Але надання нерезидентом коштів у позику українському
підприємству можливе і у разі, якщо такий нерезидент не
відноситься до вищевказаних кредитних установ, за умови дотримання
сторонами (позикодавцем і позичальником) вимог глави 32 "Позика"
Цивільного кодексу України ( 1540-06 ).
Згідно із статтею 374 Цивільного кодексу України за договором
позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні
(позичальникові) у власність (в оперативне управління) гроші або
речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується
повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість
речей того ж роду і якості. При цьому договір позики вважається
укладеним у момент передачі грошей або речей.
Враховуючи, що відповідно до цього типу договорів кошти або
майно передаються від одного суб'єкта правовідносин іншому, а
після закінчення строку дії договору підлягають поверненню, то
зазначені договори мають наслідком виникнення боргових
зобов'язань, операції з якими, з метою оподаткування, відносяться
до операцій особливого виду, а саме операцій з борговими вимогами
та зобов'язаннями, оподаткування яких регулюється пунктом 7.9
статті 7 Закону.
Отже, всі особливості податкового обліку прибутку підприємств
за такими зобов'язаннями передбачаються виключно цим пунктом.
Відображення в податковому обліку коштів, наданих в позику,
здійснюється згідно з абзацами другим і третім підпункту 7.9.1
статті 7 Закону ( 334/94-ВР ), а саме: не включаються до валового
доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені
платником податку, зокрема, у зв'язку з отриманням платником
податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також
поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником
податку іншим особам-дебіторам, а також залученням платником
податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит
(вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних)
сертифікатів, або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому
числі шляхом емісії (випуску) облігацій, векселів чи інвестиційних
сертифікатів, а також поверненням платнику податку коштів або
майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту
(вкладу), у тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних
(депозитних) сертифікатів, або з інших строкових чи довірчих
рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника
податку, у тому числі шляхом погашення облігацій, векселів чи
інвестиційних сертифікатів.
Оскільки залучення коштів у позику не передбачено підпунктом
7.9.1, то такі кошти включаються до валового доходу згідно із
статтею 4 зазначеного Закону, а саме підпункту 4.1.6 статті 4
Закону, як доходи від позареалізаційних операцій. Під
позареалізаційними операціями слід розуміти діяльність
підприємства, що безпосередньо не пов'язана з реалізацією
продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні
фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного і
обслуговуючого виробництва.
2. Аналогічно врегульованим у податковому обліку є питання
повернення зазначених коштів і віднесення їх суми на валові
витрати.
Зокрема, підпунктом 7.9.2 статті 7 Закону ( 334/94-ВР )
встановлено, що не включаються до валових витрат кошти або майно,
надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку
основної суми кредиту іншим особам-кредиторам, а також з наданням
кредиту іншим особам-дебіторам; поверненням платником податку
коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозитів
(вкладів), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних
(депозитних) сертифікатів, або коштів з інших строкових чи
довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу)
облігацій, векселів чи інвестиційних сертифікатів, а також
розміщенням платником податку коштів або майна в довірче
управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом
придбання, ощадних (депозитних) сертифікатів, або на інші строкові
та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку, у
тому числі шляхом придбання облігацій, векселів чи інвестиційних
сертифікатів; наданням платником податку майна на підставі
договорів лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації,
довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або
згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають
передачі права власності на таке майно іншій особі.
Таким чином, зазначеним пунктом, а також статтею 5 вказаного
Закону України ( 334/94-ВР ) не передбачено віднесення коштів або
вартості майна, що повертаються за договорами позики, на валові
витрати.
3. Відповідно до п.1.10 ст.1 Закону проценти - це дохід, який
сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у
вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів
або майна. До процентів включаються:
платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг),
отриманих у кредит;
платіж за використання коштів, залучених у депозит;
платіж за придбання товарів у розстрочку.
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму
заборгованості або фіксованих сум. У разі коли залучення коштів
здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань
або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником,
сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на
номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи
виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення та
ціною погашення такого цінного паперу (сума дисконту).
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно
від того, чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або
у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не є
процентами.
Крім того, відповідно до ст.170 Цивільного кодексу України
( 1540-06 ) проценти за грошовими та іншими зобов'язаннями не
допускаються, за винятком операцій кредитних установ, зобов'язань
по зовнішній торгівлі та інших випадків, зазначених у Законі.
Таким чином, платежі за договорами позики незалежно від того,
чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у
відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази, не
допускаються, оскільки в Законі не передбачено встановлення
процентів за такими договорами.
При обліку процентів за іншими договорами, за якими
передбачена сплата (нарахування) процентів, слід керуватися п.5.5
ст.5 Закону ( 334/94-ВР ).
Заступник Голови Г.Оперенко
"Податки та бухгалтерський облік", N 18, травень 2000 р.