(деякі аспекти відшкодування податку на додану вартість)
Попри те, що важко знайти закон, який би не піддавався таким частим змінам та доповненням, як Закон України "Про податок на додану вартість" (далі — Закон), але деякі з його положень й надалі не знаходять свого однакового тлумачення та застосування. У першу чергу це стосується визначення суми податку, яка підлягає відшкодуванню.
Як назву цього невеликого дослідження використано висловлювання одного з фундаторів теорії природних прав та свобод людини Дж. Локка з тих підстав, що справедливе врегулювання податкових правовідносин можливе лише тоді, коли в їх основу, в першу чергу, буде покладено фундаментальне цивільне "право власності" і лише потім — економічну політику держави.
Задекларувавши "принцип верховенства права" (стаття 8 Конституції України) та долучившись до колективного забезпечення прав і свобод людини, які включені до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі — Конвенція), Україна зобов'язалася поважати та захищати право власності, визначене в статті 1 Першого Протоколу до Конвенції: "Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здіснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів".
Незважаючи на те, що базовий щодо досліджуваних правовідносин Закон України "Про податок на додану вартість" є результатом "права розсуду" держави економічно регулювати користування майном "для забезпечення сплати податків", — цей Закон, як і будь-який інший економічний закон держави, в контексті норми статті 1 Першого Протоколу до Конвенції повинен "тлумачитися насамперед у світлі принципу поваги до власності" (параграф 46 рішення Європейського суду від 29 червня 2004 року у справі "Жовнер проти України").
Визначаючи правовий зміст "майна" Європейський суд з прав людини неодноразово зазначав у своїх рішеннях, що "у розумінні статті 1 Першого Протоколу до Конвенції майно може бути або у вигляді "existing possessions" (майно, що існує), або у вигляді вимог, стосовно яких заявник має принаймні "legitimate expectation" (законне сподівання) на набуття ефективного володіння якимось речовим правом" (ухвала щодо прийнятності заяви Ю.О. Березовського від 15 червня 2004 року).
У контексті прецедентної практики Європейського суду з прав людини "надмірно сплачений податок на додану вартість" (пункт 1.8 статті 1 Закону) за своїм правовим змістом — є "майном" у вигляді вимог "бюджетного відшкодування", на які платник податку має "законне сподівання".
Визнання права на відшкодування від'ємної різниці податку матеріальним правом незмінно приводить до визнання права платника податку, власника цього "майна", — "володіти, користуватися та розпоряджатися" ним виключно "на власний розсуд" (статті 317, 319 ЦК України).
А тому "власний розсуд" (вільне волевиявлення) платника податку, як невід'ємна визначальна складова "права власності", виступає єдиним критерієм для спрямування "надмірно сплаченого податку на додану вартість".
Більше того — виникнення у платника суб'єктивного права власності на майно у вигляді вимог бюджетного відшкодування, на яке платник податку має "законне сподівання", одночасно супроводжується виникненням у держави в особі податкових органів та органів Державного казначейства юридичного обов'язку, зокрема, "надати... суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок" (підпункт 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону). Іншими словами — платник податку набуває статус кредитора, а держава — статус боржника. Борги ж слід повертати, в першу чергу, в порядку, визначеному кредитором.
Намагання податкових органів, підтримувані нерідко судами, обмежити бюджетне відшкодування одним податковим періодом та посиланнями на норму підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону про-те, що "бюджетному відшкодуванню підлягає лише частина такого від'ємного значення, яке дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг)", — є некоректними в правовому сенсі, адже в попередньому податковому періоді фактично сплаченими цілком законно можуть виявитися "суми податків" кількох попередніх податкових періодів.
Крім того, визначений підпунктом
7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону варіант поведінки платника податку не є єдиним, адже наступні норми підпунктів
7.7.3 та 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону наділяють власника "від'ємної різниці" самостійним правом "зарахувати... суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань... наступних податкових періодів" чи "прийняти рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування".
"Власний розсуд", як складова права власності, легітимує право платника податку, який упродовж кількох податкових періодів проводив "зарахування... суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань... наступних податкових періодів", у подальшому без стороннього втручання "прийняти рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування".
Заперечення чи обмеження такої можливості є свідченням неправомірного втручання у вільне володіння майном його власником, перетворює матеріальне право платника податку на відшкодування від'ємної різниці податку в ілюзорне та дискредитує конституційну гарантію рівності перед законом усіх суб'єктів права власності (стаття 13 Конституції України), якими є як держава, так і будь-який суб'єкт підприємницької діяльності.
Підсумовуючи викладене в контексті норми статті 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, слід визнати наступне.
Право на відшкодування від'ємної різниці податку є матеріальним правом, захист якого гарантовано частиною першою статті 1 Першого Протоколу до Конвенції, яка набрала чинності для України 11.09.1997 р. і відповідно до норми статті 9 Конституції України є частиною національного законодавства.
Неправомірне зменшення чи відмова в бюджетному відшкодуванні ПДВ на будь-якій стадії правовідносин порушують право власності платника, зокрема, на "законне сподівання" мати можливість користуватися своєю власністю, а саме: своєчасно, в повному обсязі та в порядку, визначеному законом, отримати це відшкодування із бюджету при відсутності з його боку порушень цих законів.
Повертаючись до назви даної статті слід визначити, що відсутність чіткого виділення серед податкових правовідносин відносин права власності, зокрема нерозуміння процесу трансформації податкових платежів в об'єкт права приватної власності, розмежування його від суто економічного права держави на отримання податків, — призводять до несправедливого врегулювання податкових правовідносин та порушення права приватної власності.
Неповага держави до права приватної власності неодмінно призводить до неповаги суспільства до сплати податків (що ми й спостерігаємо).
Де немає власності, немає справедливості.
Я б доповнив — де не поважається чужа власність, не поважається й своя.
Андрій ІЛЬКІВ, адвокат (м. Львів)
Юридичний вісник України № 46 (17-23 листопада 2007 року)