Щодо застосування податкової соціальної пільги

Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо зменшення суми загального місячного оподаткованого доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги і повідомляє наступне.

Питання щодо права платника податку з доходів фізичних осіб на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати на суму податкової соціальної пільги регулюється Законом України від 22.05.2003 N 889-IV (889-15) "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон).

Механізм реалізації на практиці цього права громадянина визначений у Порядку надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 26.12.2003 р. N 2035 (2035-2003-п) (далі - Постанова), та наказі ДПАУ від 30.09.2003 р. N 461 (z0929-03) "Про затвердження форми заяв та повідомлень з питань отримання (застосування) податкової соціальної пільги, а також порядку інформування платників податку" (далі - Наказ).

Відповідно до ст. 6 Закону (889-15) податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата виключно за одним місцем його нарахування (виплати), якщо його розмір не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень (у 2007 р. - 740 грн.).

Не зосереджуючись на процедурі вибору місця отримання (застосування) податкової соціальної пільги (п. 6.3 ст. 6 Закону), подання працівником заяви про її застосування та відповідних документів, розглянемо ситуацію, коли платником податку порушуються норми Закону (889-15) і фактично пільга отримується ним за декількома місцями роботи. Дії і платника податку і його працедавця щодо виправлення такої ситуації визначені у пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону.

Щодо втрати права на пільгу

Якщо платник податку подав заяву про застосування пільги більш ніж одному працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовувалась з порушенням норм Закону (889-15) , то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється (абз. перший пп. 6.3.4 п. 6.3. ст. 6 Закону).

Таким чином, з місяця, у якому виникає таке порушення вимог ст. 6 Закону (889-15) , до моменту його усунення, платник втрачає право на податкову соціальну пільгу. Факт отримання податкової соціальної пільги з порушенням вимог Закону слід розглядати як одержання платником доходу без сплати податку. При цьому, враховуючи положення пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону, працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 цієї статті Закону, за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов'язаними особами, або коли судом встановлений факт змови між ними, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком.

Щодо інформування платника про наявність порушень

ДПА України наказом від 30 вересня 2003 р. N 461 (z0929-03) встановила порядок періодичного інформування органами державної податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги, виявлених на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.

Згідно цього порядку, якщо дані аналізу податкової звітності чи результати документальних перевірок свідчать про отримання платником податку податкової соціальної пільги протягом будь-якого податкового місяця у більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу у вигляді заробітної плати, орган державної податкової служби складає повідомлення про наявність порушень за формою "ФП" (z0929-03) та надсилає (вручає) його платнику податку.

Повідомлення про порушення вважається надісланим (врученим) платнику податку, якщо його вручено особисто громадянину або його законному представникові чи надіслано листом (з відміткою про вручення) на його адресу за місцем проживання або на адресу останнього відомого місцезнаходження з повідомленням про вручення.

Якщо орган державної податкової служби або пошта не може вручити платнику податку (його представнику) повідомлення про порушення у зв'язку з його відмовою прийняти повідомлення або незнаходженням фактичного місцезнаходження платника податку, то у день надходження до органу державної податкової служби такої інформації повідомлення про порушення розміщується на дошці податкових оголошень (повідомлень) органу державної податкової служби. При цьому день розміщення такого повідомлення про порушення на дошці податкових оголошень (повідомлень), уважається днем його вручення громадянину.

З метою усунення допущених платниками порушень, а також упередження виникнення нових, органи державної податкової служби періодично повідомляють не тільки платників податку, а також і їх працедавців про випадки порушень Закону (889-15) їх працівниками. Отримання податковим агентом інформації про порушення платником податку норм Закону та втрату ним права на отримання податкової соціальної пільги є підставою для проведення працедавцем відповідної роботи, а саме:

1) у разі якщо ПСП була помилково відображена податковими агентами у податковому розрахунку ф. N 1-ДФ (z0960-03) , або в цьому розрахунку не проставлена дата звільнення з одного місця роботи, та дата прийняття на іншому місці роботи, то таким податковим агентом необхідно подати уточнений розрахунок за ф. N 1-ДФ;

2) у разі якщо порушення вимог п. 6.3.1 Закону (889-15) мало місце, то податковий агент припиняє нарахування податкової соціальної пільги та здійснює перерахунок податку за весь період такого порушення (частина "б" пп. 6.5.2 п. 6.5 ст. 6 Закону) з врахуванням вимог абзацу другого пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону.

Щодо відновлення права на податкову соціальну пільгу

Платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо він подає заяву про відмову від такої пільги всім працедавцям із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення, на підставі чого окремо кожний працедавець розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штрафу у розмірі 100 відсотків суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а при недостатності суми такої виплати - за рахунок наступних виплат (абз. другий пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону (889-15) ).

Працедавець при отриманні від працівника заяви про відмову від пільги внаслідок втрати права на неї відповідно до п. 6.5.2 "б" розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штрафу за наслідками податкового місяця, у якому така заява отримана (пп. 6.5.2 "б" ст. 6 Закону (889-15) . Враховуючи вимоги п. 6.5 ст. 6 Закону щодо здійснення працедавцем (податковим агентом) перерахунку сум доходів та сум наданих податкових соціальних пільг такий розрахунок недоплати та штрафу повинен бути здійснений не пізніше строку проведення річного перерахунку податку (до строку подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф. N 1-ДФ (z0960-03) за IV квартал звітного податкового року).

При цьому право на застосування податкової соціальної пільги до доходу платника податку відновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються. Після погашення недоплати з податку та штрафу вибір місця отримання податкової соціальної пільги у подальшому здійснюється платником відповідно до вимог п. 6.3 ст. 6 Закону (889-15) .

Якщо з будь-яких підстав сума недоплати та штрафу не була утримана (працедавцем) за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом.

Для цього податковими органами:

1) проводиться аналіз податкового розрахунку за ф. N 1-ДФ (z0960-03) . У графі 8 "Ознака податкової соціальної пільги" видно яка саме пільга застосовувалась до платника податку. Враховуючи, що ця сума чітко визначена, можливо розрахувати суму отриманого платником доходу без утримання податку.

Розмір податкової соціальної пільги

2) платник податку запрошується для подачі декларації про доходи та майновий стан (пп. 8.1.3 п. 8.1 ст. 8 Закону (889-15) ). Річна декларація про майновий стан і доходи подається таким платником згідно пп. "а" п. 18.1 ст. 18 Закону. Сума недоплати податку з доходів фізичних осіб вписується платником до розділу I гр. 1.1 декларації. При цьому слід звернути увагу на те, що сума доходу, отриманого платником від працедавця записується за мінусом суми недоплати.

Наприклад: платник в порушення вимог п. 6.3.1 Закону (889-15) на двох місцях роботи подав заяву про застосування податкової соціальної пільги.

В декларації це відображається таким чином:

1.1. Доходи, одержані мною за місцем основної роботи (заробітна плата, дивіденди, премії, інші грошові та натуральні виплати, винагороди, доходи від роботи за сумісництвом, за договорами цивільно-правового характеру, авторські винагороди, а також доходи від виконання разових та інших робіт):

Враховуючи, що штраф у розмірі у розмірі 100% від суми недоплати, застосовується у разі відновлення права на застосування ПСП, то в наведеному прикладі він буде застосований на підприємстві ТОВ "Дуб" при проведенні платником всіх процедур передбачених пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону (889-15) .

Щодо відповідальності осіб

Згідно положень пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону (889-15) працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 цієї статті Закону, за винятком, коли такий працедавець і такий платник податку є пов'язаними особами або коли суд встановлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком.

Тобто, уся відповідальність за порушення норм Закону (889-15) щодо неправомірного отримання податкової соціальної пільги повністю покладається на фізичну особу - платника податку, який подав заяву про застосування пільги одночасно за декількома місцями роботи.

Якщо платник податку, який порушив норми Закону (889-15) , бажає у подальшому відновити право на застосування податкової соціальної пільги, то він повинен здійснити дії відповідно до пп. 6.3.4 п. 6.3 ст. 6 Закону (подати заяви про відмову від пільги, сплатити недоплату податку та штраф, після чого - самостійно обрати місце (одне) застосування податкової соціальної пільги та подати заяву про застосування пільги).

Якщо платник податку не відновлює право на застосування податкової соціальної пільги, а податковим агентом:

1) отримано інформацію про порушення платником податку норм Закону (889-15) та втрату ним права на отримання податкової соціальної пільги, то податковий агент (у разі якщо дійсно мало місце порушення вимог п. 6.3.1 Закону) припиняє нараховувати пільгу з місяця у якому така інформація отримана та здійснює перерахунок нарахованої заробітної плати та наданих податкових соціальних пільг за весь період порушення;

2) не було отримано повідомлення від органу податкової служби про втрату права платника на пільгу у зв'язку з порушенням норм Закону (889-15) , то сума такої недоплати податку за всіма місцями отримання податкової соціальної пільги стягується податковим органом у порядку, визначеному законом.

У випадках, коли фізична особа - платник податків і працедавець (податковий агент) є пов'язаними особами або коли судом встановлений факт змови між ними з метою ухилення від сплати податків, то надання платнику податкової соціальної пільги (з моменту виникнення порушення до його усунення) розглядатиметься як здійснення грошових виплат на користь платника без попереднього нарахування та сплати податку (або як неповне утримання податку). Такий працедавець (податковий агент) повинний буде сплатити суму недоплати податку, а також, враховуючи вимоги пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , штраф у подвійному розмірі такої недоплати податку.

Адміністративна відповідальність податкового агента у таких випадках передбачена статтею 164-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення (80731-10) (тягне за собою попередження або накладення штрафу на посадових осіб від двох до трьох та у разі повтору - від трьох до п'яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян).

Щодо права фізичних осіб - підприємців на застосування податкової соціальної пільги до отримуваних ними доходів у вигляді заробітної плати

Позиція ДПА України з цього питання докладно висловлена у листах від 15.06.2007 р. N 12131/7/17-0717 (v0717225-07) , від 21.05.2007 р. N 6194/5/17-0716 (v6194225-07) .