У зв'язку з надходженням чисельних запитів податкових органів та платників податків щодо порядку визначення та застосування звичайних цін у податковому законодавстві, в тому числі у разі реалізації активів боржника або товарів за цінами, нижче ціни придбання, ДПА України повідомляє.

Згідно з нормами Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III (2181-14) "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (п. 1.18 ст. 1; пп. 8.6.1 та пп. 8.9.1 ст. 8; пп. 9.4.3 ст. 9) при визначенні звичайної ціни у випадках, передбачених цим Законом, у тому числі при визначенні розміру штрафу за відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, без отримання попередньої необхідної згоди податкового органу на таке відчуження, треба керуватися правилами, встановленими Законом України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР (334/94-ВР) "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334).

Пунктом 1.12 ст. 1 Закону України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР (168/97-ВР) "Про податок на додану вартість" (далі - Закон N 168) встановлено, що в цілях цього Закону звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними у Законі N 334 (334/94-ВР) .

Порядок визначення звичайних цін встановлено у п. 1.20 ст. 1 Закону N 334 (334/94-ВР) . Відповідно до пп. 1.20.9 ст. 1 Закону N 334 додатково до правил визначення звичайної ціни, встановлених п. 1.20 цього Закону, КМУ має право встановити методологію визначення звичайної ціни товарів (робіт, послуг), які продаються (надаються) платниками податку, визначеними природними монополістами відповідно до закону. Затвердження інших нормативно-правових актів стосовно порядку визначення звичайних цін Закон N 334 не передбачає, тому в інших випадках п. 1.20 ст. 1 цього Закону є нормою прямої дії.

Слід також зазначити, що Закон N 334 (334/94-ВР) чітко передбачає конкретні випадки застосування звичайних цін при визначенні податкових зобов'язань по податку на прибуток підприємств. До таких випадків відносяться такі:

1. Визначення доходів та витрат від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій. Такі доходи та витрати слід визначати виходячи з договірної ціни товарообмінної (бартерної) операції, але не нижчої за звичайні ціни (пп. 7.1.1 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) .

2. Віднесення до складу валових витрат сум винагород або інших видів заохочень, які фактично виплачені пов'язаним з платником податку фізичним чи юридичним особам. Такі суми включаються до складу валових витрат за наявності документальних доказів, що вказану виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час), в межах сум, розрахованих за звичайними цінами (пп. 5.3.9 ст. 5 Закону N 334 (334/94-ВР) .

3. Віднесення до складу валових витрат сум збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) пов'язаним з таким платником податку особам. Такі суми збитків не включаються до складу валових витрат у разі продажу (обміну) товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам за цінами, що нижчі за звичайні (пп. 5.3.9 ст. 5 Закону N 334 (334/94-ВР) .

4. Визначення доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, юридичним особам, які не є платниками податку на прибуток підприємств, або сплачують цей податок за іншими, ніж платник податку, ставками. Такий дохід визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на зазначені товари (роботи, послуги), що діяли на дату продажу (пп. 7.4.1 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) .

5. Визначення витрат, понесених платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, юридичної особи, яка не є платником податку на прибуток підприємств, або сплачує цей податок за іншими, ніж платник податку, ставками. Такі витрати визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату придбання (пп. 7.4.2, 7.4.3 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) .

6. Визначення витрат платника податку на сплату процентів за депозитами, орендними платежами, цивільно-правовими договорами пов'язаним з таким платником особам. Такі витрати визначаються виходячи із договірних цін (процентних ставок за депозит), але не вищих за звичайні ціни (звичайні процентні ставки за депозит) (пп. 7.4.4 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) .

7. Визначення бази для нарахування авансового внеску з податку на прибуток у разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової. Базою для такого нарахування є вартість відповідної виплати, розрахована за звичайними цінами (пп. 7.8.2 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) ).

8. Визначення вартості майна, яке отримує власник корпоративних прав під час розподілу ліквідаційною комісією майна платника податку, що ліквідується. У разі коли така вартість, розрахована за звичайними цінами, перевищує суму витрат, понесених платником податку на придбання цих прав, сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника. У разі коли така вартість, розрахована за звичайними цінами, є меншою за суму витрат, понесених платником податку на придбання цих прав, то ця різниця включається до складу валових доходів такого платника (пп. 7.8.9 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) ).

9. Відображення у податковому обліку операцій з повернення орендарем об'єкта фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність. Таке повернення прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем об'єкта фінансового лізингу орендодавцю за звичайною ціною, що діє на момент такого зворотного продажу (пп. 7.9.6 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) ).

10. Віднесення до основної діяльності неприбуткової організації продажу товарів (послуг), які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов'язаними з її основною діяльністю. Такий продаж вважається основною діяльністю неприбуткової організації, якщо він здійснюється за цінами, нижчими за звичайні (пп. 7.11.13 ст. 7 Закону N 334 (334/94-ВР) .

Одночасно у Законі N 168 (168/97-ВР) також встановлено конкретні випадки застосування звичайних цін. Так, база оподаткування з ПДВ визначається з урахуванням звичайних цін у таких випадках:

1. Продаж товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій (п. 4.2 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) .

2. Здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) (п. 4.2 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) .

3. Здійснення натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку (п. 4.2 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) ).

4. Передача товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на які не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації (п. 4.2 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) .

5. Передача товарів (робіт, послуг) пов'язаній з продавцем особі (п. 4.2 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) .

6. Передача товарів (робіт, послуг) СПД, який не зареєстрований як платник податку (п. 4.2 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) .

7. Ліквідація основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника податку чи їх безоплатна передача особі, не зареєстрованій платником податку, а також переведення основних фондів до складу невиробничих фондів (п. 4.9 ст. 4 Закону N 168 (168/97-ВР) ).

У решті випадків звичайні ціни при визначенні податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та ПДВ не застосовуються.

Статтею 23 Закону України "Про підприємства в Україні" (887-12) встановлено право підприємств реалізувати свою продукцію та майно за цінами і тарифами, що встановлюються такими підприємствами самостійно або на договірній основі. Таке право поширюється на будь-які правовідносини.

Водночас при веденні податкового обліку право платника на самостійне встановлення цін і тарифів здійснюється в межах правил, встановлених податковим законодавством.

Так, п. 5.1 ст. 5 Закону N 334 (334/94-ВР) передбачено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

При цьому відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону N 334 (334/94-ВР) господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

У випадку, якщо товари використано не на потреби власної господарської діяльності, витрати, здійснені на придбання таких товарів, не повинні відображатися у складі валових витрат платника податку на прибуток підприємств і враховуватися при обчисленні суми податкового кредиту з ПДВ.

Слід зазначити, що п. 5.9 ст. 5 Закону N 334 (334/94-ВР) передбачено ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

Вартість товарів, які використані не на потреби власної господарської діяльності, відображається у рядку 4 "Запаси, використані не у господарській діяльності" додатка К1/1 декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 р. N 143 (z0271-03) .

Щодо декларації з податку на прибуток підприємства, яка подавалася до 01.01.2003 р., то відповідно до наказу ДПА України від 08.07.97 р. N 214 (z0313-97) "Про затвердження форми декларації про прибуток підприємства та Порядку її складання" (втратив чинність з 2003 року) балансова вартість запасів визначалася в податковому обліку з метою відображення їх приросту (убутку) у податковій звітності за оцінкою, що проводиться в порядку, встановленому ПБО-9 "Запаси", яке затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. N 246 (z0751-99) та зареєстроване в Мін'юсті України 02.11.99 р. N 751/4044. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухобліку інформації про запаси і розкриття її у фінзвітності.

Відповідно до п. 24 вказаного ПБО (z0751-99) запаси відображаються в бухобліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Пунктом 25 ПБО-9 "Запаси" (z0751-99) передбачено можливість уцінки запасів (відображення за чистою вартістю реалізації), якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, списується на витрати звітного періоду та враховується у складі фінрезультатів (п. 27 ПБО-9 "Запаси" (z0751-99) ).

Відповідно до Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV (996-14) "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" одним з основних принципів, на яких грунтуються бухоблік та фінзвітність, є превалювання сутності над формою, тобто облік операцій відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Тобто у випадку якщо платник податків не здійснює уцінки первісної вартості товару до рівня чистої вартості реалізації, суму можливої уцінки можна визначити на підставі первинних документів обліку.

Крім того, п. 2 ст. 3 Закону N 996 (996-14) та Порядком складання декларації про прибуток підприємства (z0271-03) передбачено, що податкова звітність грунтується на даних бухобліку і дані, наведені в податковій декларації, повинні підтверджуватися первинними документами обліку та відповідати податковому обліку.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення окремої господарської операції повинні враховуватися відповідні документи первинного обліку.

Згідно з п. 4.9 наказу ДПА України від 08.07.97 р. N 214 (z0313-97) у разі переоцінки запасів до 01.01.2003 р. для відображення їх в обліку за найменшою вартістю (первісною вартістю або чистою вартістю реалізації запасів) сума уцінки вираховується із суми балансової вартості таких запасів на початок звітного (податкового) періоду.

Що стосується ПДВ, то пп. 7.4.1 ст. 7 Закону N 168 (168/97-ВР) передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді в зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до складу валових витрат.

Відповідно до пп. 7.4.4 ст. 7 Закону N 168 (168/97-ВР) суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням товарів, вартість яких не відноситься до складу валових витрат, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включаються.

Таким чином, у разі переоцінки запасів, яка здійснена до 01.01.2003 р., сума уцінки виключається зі складу валових витрат (зменшується залишок балансової вартості запасів на початок звітного періоду) і відповідно проводиться коригування (зменшення) суми податкового кредиту.

Якщо платник податку з 01.01.2003 р. здійснює уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухобліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів (п. 5.9 ст. 5 Закону N 334 (334/94-ВР) .

З урахуванням вищевикладеного в кожному конкретному випадку виявлення операцій по реалізації товарів за цінами, нижчими від ціни придбання таких товарів, необхідно проаналізувати ці операції на предмет дотримання платником податків правил ведення податкового обліку в частині відображення приросту (убутку) запасів, а також відповідність таких операцій підприємницькій та господарській діяльності. У разі встановлення порушень правил ведення податкового обліку за окремими операціями та/або фактами невідповідності таких операцій підприємницькій та господарській діяльності податковий орган має право не визнавати включення витрат, понесених у зв'язку зі здійсненням таких операцій, до валових витрат та не визнавати включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, які сплачено за такими операціями.