УКРАИНА
Аудиторская Фирма "Интер-аудит"
тел. (044) 294-21-10, 294-21-11
"Усложненная" торговля акциями
Прежде всего, почему "усложненная": на улице весна 2000 года.
Девять с лишним лет существует Закон Украины "Про господарські
товариства". За это же время предприятия пережили четыре
обязательные индексации основных фондов (на 01.05.92, на 01.08.93,
на 01.01.95 и на 01.04.96). Однако и до сих пор действующие
нормативные акты в области бухгалтерского учета не могут дать
четкого и однозначного ответа в следующей ситуации: как отразить в
бухгалтерском учете предприятия-акционера (владеющего
корпоративными правами /простые акции/ некоего ОАО) прирост
стоимости его акций, если по итогам всех (или некоторых из этих)
индексаций основных фондов ОАО увеличит вдруг свой уставный фонд,
зарегистрировав должным образом это увеличение в ГКЦБиФР Украины -
с соответствующим увеличением стоимости корпоративных прав каждого
акционера.
Реальная ситуация со следующими исходными данными:
1. на балансе предприятия - юридического лица (акционер)
числились простые акции другого предприятия (ОАО), приобретенные
на вторичном рынке по номинальной стоимости номиналом 20 ед.
каждая (суммарный номинал 2000 ед.).
2. По итогам произведенной ОАО индексации основных фондов на
сумму индексации был увеличен уставный фонд. При этом на сумму
индексации были дополнительно выпущены простые акции /25 шт./ того
же номинала (20 ед.). Акционер получил в части, соответствующей
его доле в уставном фонде, соответствующее кол-во простых акций
(теперь акционер является собственником акций на сумму 2500 ед.
номиналом 20 ед. каждая).
3. Указанные акции акционер продает за денежные средства
физическим лицам (цена продажи-8 ед).
Исследуем отражение в бухгалтерском и налоговом учете
предприятия - акционера вышеописанных хозяйственных операций, а
также наличие налоговых и иных законодательных ограничений:
1. Согласно положений статьи 8 "Придбання акцій" Закона
Украины "ПРО ЦІННІ ПАПЕРИ І ФОНДОВУ БІРЖУ" ( от 18 июня 1991 года
N1201-XII, с изменениями ( 1201-12 ) ) - "...Підприємства,
установи і організації можуть придбати акції за рахунок коштів, що
надходять у їх розпорядження після сплати податків та процентів за
банківський кредит. Акції можуть бути видані одержувачу (покупцю)
тільки після повної оплати їх вартості.". Однако действующее
законодательство не содержит действенного механизма применения
санкций в случае нарушения указанных положений Закона (за
исключением некоторой вероятности признания сделки в арбитражном
порядке недействительной).
2. Бухгалтерский учет до 01.01.2000 г.: В соответствии с
пунктами 2.7, 2.26 Инструкции МФ Украины "ПРО ПОРЯДОК ЗАПОВНЕННЯ
ФОРМ РІЧНОГО БУХГАЛТЕРСЬКОГО ЗВІТУ ПІДПРИЄМСТВА" /утверждено
приказом МФУ от 18.8.95 N 139 с дополнениями/ ( z0321-95 ),
стоимость приобретения акций /покупная/ отражается на балансовом
счете 58 "Фінансові вкладення" с отражением по строке 040
"Довгострокові фінансові вкладення" баланса - если акции
приобретены на срок более 1 года, и с отражением по стр. 250
"Короткострокові фінансові вкладення", если акции приобретены на
срок до 1 года. В том числе согласно п.4.2.1 указанной инструкции,
на сч.58 обособленно учитываются акции, по которым не получены
документы, подтверждающие переход права собственности. При
приобретении акций "не на продажу" на стоимость приобретенных
акций до 01.01.2000 года следовало создавать источник
финансирования : д-т 81 "Использование прибыли", 87 "Фонд развития
производства" к-т 88 субсчет "Фонд використаного на капітальні
вкладення та придбання нематеріальних активів прибутку" (или "Фонд
в финансовых вложениях" ) /см. п. 2.32 "Інструкції про порядок
заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства"/
( z0321-95 ) - в данном случае на сумму 2.000 ед.
Нормативными документами не устанавливалась до 01.01.2000 г.
четкая схема отражения в учете предприятий-владельцев
корпоративных прав увеличения их взносов в уставные фонды
акционерных обществ индексации вследствие индексации основных
фондов (производилось как путем дополнительного выпуска акций с их
распределением между акционерами, так и путем увеличения номинала
акций, находящихся в собственности акционеров). Поэтому аудитор
считает, что "соблюдая дух нормативных документов" , в данном
случае проводки следовало производить на основании документов,
подтверждающих увеличение уставного фонда /свидетельство о
государственной регистрации выпуска акций в ГКЦБиФР/ и полученных
документов о фактическом получении акций /если акции выпущены в
документарной форме, это может быть акт приемки-передачи
сертификатов акций/ и о переходе права собственности на акции
(выписка из реестра акций, выданная регистратором) следующим
образом:
На номинальную стоимость полученных акций: д-т 58
"Финансовые вложения" /долго- или кратко-срочные/, к-т 88 "Фонды
спец. Назначения", субсчет "Фонд використаного на капітальні
вкладення та придбання нематеріальних активів прибутку" (или "Фонд
в финансовых вложениях") /см. п. 2.32 "Інструкції про порядок
заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства"/
( z0321-95 ) - в описанном случае на сумму 500 ед.
Поскольку нормативными документами не регламентировалась до
01.01.2000 г. схема отражения в бухгалтерском учете "разовой"
продажи акций не собственной эмиссии, аудиторы рекомендуют
применять следующие проводки:
Д-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76
"Расчеты с прочими д-торами и к-торами", 50 "Касса", 51 "расчетный
счет" к-т 46 "реализация" /субсчет реал. акций/ - на договорную
стоимость акций /по данному случаю-8 ед./;
Д-т 46 "реализация" /субсчет реал. акций/ и к-т 58 "Фин.
вложения" /субсчет "акции"/ - на стоимость акций, по которой они
числились на сч.58 /покупная стоимость- в данном случае-20 ед./.
Д-т п. 46 "реализация" /субсчет реал. акций/ к-т 80 "Прибыль
и убытки" - фин. Результат от продажи акций (если получен
убыток-проводка "красным") /в данном случае - убыток 12 ед. д-т 46
к-т 80 "сторно"/.
При продаже акций для отражения в бухгалтерском учете до
1.1.2000 возможно также руководствоваться схемой проводок,
изложенной в пункте 3-м "Методичних рекомендацій державної комісії
з цінних паперів та фондового ринку з обліку основних видів
операцій торговців цінними паперами" ( утверждены Решением ГКЦБиФР
от 25.02.1999 г. N 31 ( vr031312-99 ) ). Существенным является то,
что в соответствии с п.3.8 "Інструкції про порядок заповнення форм
річного бухгалтерського звіту підприємства" от 18.08.95 г. N 139
( z0321-95 ), прибыль или убыток от торговли акциями "свернуто"
отражается по стр. 060 "Отчета о финансовых результатах" /форма
2/.
3. Бухгалтерский учет и отчетность после 01.01.2000 г.:
А) В соответствии с "МЕТОДИЧНИМИ РЕКОМЕНДАЦІЯМИ з
перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану
рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності
об'єднань, підприємств і організацій на рахунки і субрахунки Плану
рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і
господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого
наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року N
291" (письмо МФ Украины от 04.02.2000 г. N 18-424) ( v-424201-00),
остаток, числящийся на сч. 58 "Финансовые вложения", переносится
на счета учета NN 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" (если
акции куплены "для себя") и N 35 "Поточні фінансові
інвестиції"/субсчет 352/ ( если акции куплены "на продажу").
Учет:
по себестоимости акций (цена приобретения): д-т 971
"Себестоимость реализованных финансовых инвестиций" к-т 352 "Иные
текущие финансовые обязательства" /если предприятие получит статус
торговца ценными бумагами, или за отчетный период (квартал)
никакой более финансовой деятельности предприятие не производило,
в дебет счета 971 с кредита счетов затрат списываются также
затраты, понесенные предприятием, которые относятся к
"ценнобумажной" деятельности/;
продажная стоимость акций: дебет счетов 30 "Касса", 31
"Счета в банках", 37 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
и к-т 741 "Доходы от реализации финансовых инвестиций"; поскольку
НДС, акциз и другие налоги не начисляются, "незакрытое" кредитовое
сальдо по сч. 741 "Доходы
от реализации финансовых инвестиций" и "незакрытое"
дебетовое сальдо по сч. 971 "Себестоимость реализованных
финансовых инвестиций" относятся в кредит (дебет) счета 793
"Результат от другой обычной деятельности": д-т 793 к-т 971 - 20
ед.; д-т 741 к-т 793 - 8 ед. В результате по дебету сч. 793
числится убыток от продажи акций - 12 ед.;
поскольку в налоговом учете (см. пункт 3) числится убыток,
налог на прибыль по ценнобумажной деятельности не начисляется
(если бы имела место прибыль, на сумму начисленного налога на
прибыль от ценнобумажной деятельности производилась бы проводка
д-т 793 "Результат от другой обычной деятельности" к-т 981 "Налоги
на прибыль от обычной деятельности"). Поэтому на сумму дебетового
сальдо по сч 793 (убыток согласно данных бухучета - 12 ед.)
помесячно производится проводка д-т 442 "Непокрытые убытки" и к-т
793 "Результат от другой обычной деятельности". Непокрытые убытки
впоследствии списывают за счет иной нераспределенной прибыли или
др. источников (резервного, паевого, дополнительного капитала).
Б) По определениям "Положень (стандартів) бухгалтерського
обліку" NN 2 "Баланс" ( z0396-99 ) и 3 "Звіт про фінансові
результати" ( z0397-99 ) (утверждены Приказом МФ Украины от
31.3.99 N 87), стоимость акций, полученных предприятием-владельцем
корпоративных прав в результате индексации основных средств
является доходами предприятия-собственника корпоративных прав [1].
Таким образом, такое получение следует отражать в учете проводкой:
дебет счетов 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" (если
отсутствуют документальные подтверждения того, что акции
предназначены "на продажу") и N 35 "Поточні фінансові
інвестиції"/субсчет 352/ и кредит счета 746 "Другие доходы от
обычной деятельности" - 500 ед. Впоследствии:
кредитовый остаток счета 746 "Другие доходы от обычной
деятельности" списывается проводкой д-т 746 к-т 793 "Результат от
другой обычной деятельности". На сумму сумму начисленного налога
на прибыль от этих 500 ед. (поскольку в налоговом учете это тоже
валовый доход, сумма налога = 500 * 30% = 150 ед.) производится
проводка д-т 793 "Результат от другой обычной деятельности" к-т
981 "Налоги на прибыль от обычной деятельности". Суммарно (за
вычетом непокрытых убытков от продажи ЦБ -см. "А") полученая
нераспределенная прибыль /непокрытый убыток, если убыток от
продажи ЦБ был больше[2]/ помесячно относится проводкой д-т 442
"Непокрытые убытки" (или к-т 441 "Прибыль нераспределенная") и к-т
(д-т) 793 "Результат от другой обычной деятельности";
если полученные от индексации акции числятся на сч. 14
"Довгострокові фінансові інвестиції", при принятии решения о
продаже они переносятся на сч. N 35 "Поточні фінансові
інвестиції"/субсчет 352/; учет их продаж производится аналогично
описанному в п. "А".
В) В соответствии с "Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 2 "Баланс" ( z0396-99 ) приобретенные акции отражаются как
"Поточні фінансові інвестиції" по стр. 220 Баланса.
Г) В соответствии с "Положенням (стандартом) бухгалтерського
обліку 3 "Звіт про фінансові результати"" ( z0397-99 ), по строкам
130 "Інші доходи" и 160 "Інші витрати" " Звіту про фінансові
результати" развернуто отражаются соответственно доходы,
полученные от продажи акций (8 ед.) и себестоимость проданных
финансовых инвестиций /акций/ - (20 ед.) + иные затраты, /если
есть/, относящиеся к деятельности по продаже акций.
4. Налоговый учет операций с акциями (как до 01.01.2000, так
и В НАСТОЯЩЕЕ ВРЕМЯ).
Общее замечание: налогообложение указанных операций в части
налога на прибыль регламентировано ст. 7. 6 Закона "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), который
квалифицирует данную продажу акций с целью налогообложения как
торговлю ценными бумагами:
А) Если акции приобретены не организацией-торговцем ценными
бумагами, покупная стоимость этих акций не отражается в налоговом
учете как валовые расходы (а до 01.01.2000 года - и на одноименном
балансовом счете N 18) с целью налогообложения налогом на прибыль.
Если акции приобретаются "на продажу" /и этот факт подтверждается
документально/, стоимость их в соответствии со ст. 7.6 Закона
Украины от 22.5.97 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли
предприятий" /с дополнениями/ ( 283/97-ВР ) может быть включена
в валовые затраты по приобретению ценных бумаг согласно п. 7. 6
Закона "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (и
уменьшить с целью налогообложения сумму доходов, полученных от
торговли ценными же бумагами и деривативами).[3]
Б) Положения действовавшего с 01.07.97 года Закона Украины
от 22.5.97 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" /с
дополнениями/ ( 283/97-ВР ) (в частности, статьи 4.2, 7.9.1 и др.)
не дают основания не включать в состав валовых доходов
предприятий-владельцев корпоративных прав индексации их взносов в
уставные фонды других ОАО, полученные в виде акций (в виде,
описанном выше). Таким образом, на основании ст.1.23 и 4.1, 4.1.6
указанного Закона, стоимость акций, полученных
предприятием-владельцем корпоративных прав в результате индексации
основных средств ОАО, собственником корпоративных прав,
эмитированного которым (ОАО), данное предприятие является /как в
приведенном примере/, следует включать в валовые доходы
предприятия-собственника корпоративных прав (но не как доходы от
операций с ЦБ). Кроме того, согласно положений Закона Украины от
22.5.97 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) отсутствуют основания для включения в валовые
затраты по приобретению ценных бумаг согласно п.7.6 Закона
номинальной стоимости акций, полученных собственником
корпоративных прав в ходе индексации (поскольку указанные акции
акционером не оплачиваются). С учетом изложенного в сноске N 3,
возникает необходимость раздельного налогового учета стоимости
приобретения указанных акций с целью их списания на ВР (по
приобретенным акциям -стоимость приобретения списывается на ВР по
операциям с ЦБ в момент их отчуждения; по полученным в ходе
индексации - номинал на ВР не списывается).
В) При продаже акций в качестве дохода от операций с ценными
бумагами согласно положений Закона Украины от 22.5.97 N 283/97-ВР
"О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ) будет
принято: При продаже акций "за живые деньги" (путем взноса их в
кассу или зачисления на банковские счета предприятия) "не
пов'язаним особам" [4] - фактическая стоимость продажи акций (в
данном случае-8 ед.);
При продаже акций "за живые деньги" - "пов'язаним особам", а
также "не за живые деньги" (бартер, взаимозачет и др. операции,
которые являются в понимании п.1.19 Закона "Бартерной
/товарообменной/ операцией") - любому покупателю - т.н. "звичайна
ціна продажу" [5].
Г) Финансовый результат от продажи акций согласно п. 7.6 ст.
7 Закона N 283/97-ВР определяется как разница между доходами и
затратами ( "В" - "Б" ). При этом: валовой доход плательщика
налога увеличивается только на сумму положительных финансовых
результатов (прибыль) операций по торговле ценными бумагами
(прибыли), определенных в порядке, установленном п. 7.6 ст. 7
Закона, а не на сумму дохода от осуществления таких операций.
(отражается по стр. 2.1 Приложения "Б" и стр. 2 "Декларации о
прибыли предприятия").
Об отражении в налоговом учете убытков от продажи акций:
убыток (который определяется как разница между вырученной суммой
средств и стоимостью их приобретения) не уменьшает
налогооблагаемую прибыль, полученную от других видов доходов
("неценнобумажных"). Ст.7.6 действующей с 01.07.97 года редакции
ЗАКОНА УКРАИНЫ "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) устанавливает:
7.6.1. "...У разі коли протягом звітного періоду витрати,
понесені (нараховані) платником податку у зв'язку із придбанням
цінних паперів і деривативів, перевищують доходи, отримані від
продажу (відчуження) цінних паперів і деривативів протягом такого
звітного періоду, балансові збитки переносяться на зменшення
доходів майбутніх періодів від таких операцій протягом строків,
визначених статтею 6 цього Закону." (справочно - ст.6: последующий
отчетный квартал, а также каждый из последующих 20 отчетных
кварталов до полного погашения убытков.). Т. е. убыток уменьшит с
целью налогообложения наработанную впоследствии "ценнобумажную"
прибыль (а "неценнобумажную" не уменьшит) и "пропадет" через 5 лет
(если законодательство не изменится).
5. При продаже акций следует учитывать ограничения,
содержащиеся в части 2 ст.4 Закону України "Про державне
регулювання ринку цінних паперів в Україні" ( 448/96-ВР ), в
соответствии с которой "...професійна діяльність на ринку цінних
паперів, у тому числі посередницька діяльність з випуску та обігу
цінних паперів, здійснюється юридичними та фізичними особами
виключно на підставі спеціальних дозволів (ліцензій), що видаються
у порядку, встановленому чинним законодавством". Таковой считается
( см. прилагаемое разьяснение Гос. Комиссии по ценным бумагам и
Фондовому Рынку Украины N 7 от 14.05.97 г. ( vr007312-97 )
"Про визначення критеріїв професійної діяльності на ринку цінних
паперів"):
...для фізичних осіб - придбання ними цінних паперів від
свого імені та за свій рахунок внаслідок цивільно-правових угод та
наступного відчуження цих цінних паперів протягом календарного
року, якщо обсяг угод (визначений, виходячи з номінальної вартості
цінних паперів) перевищує суму, еквівалентну 1000
неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;
для юридичних осіб - придбання ними внаслідок
цивільно-правових угод цінних паперів та їх похідних, наступне
відчуження цих цінних паперів протягом календарного року після їх
отримання, якщо загальний оборот з обігу (визначений, виходячи з
номінальної вартості цінних паперів) з цими угодами перевищує
суму, еквівалентну 10000 неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян.[6] (на дату написания отчета - 170.000 грн.).
Операции по продаже акций (как "чужих", так и "своих") сверх
указанных нормативов ведут к возможному применению штрафов со
стороны ГКЦБиФР Украины в размере до 5.000 необл. Мин. доходов
граждан (85.000 грн.) - ст. 11 Закона Украины от 30.10.96 N
448/96-ВР "Про державне регулювання ринку цінних паперів в
Україні" /с дополнениями/ ( 448/96-ВР ). Штрафы применяются
ГКЦБиФР Украины или ее региональными отделениями в судебном
порядке. Выход из положения: "сверхнормативную" продажу акций
производить через организациюторговца ценными бумагами (или банк),
имеющего соответствующую лицензию.
6. В соответствии с Декретом КМ Украины от 21.1.93 N 7-93
"Про державне мито" ( 7-93 ) с изменениями, внесенными Законом от
23 марта 1999 года N 539-XIV "Про внесення змін до деяких
законодавчих актів України" ( 539-14 ), начиная с 02.06.99 года
при продаже ценных бумаг (в т.ч. акций) госпошлину в размере 0,2 %
договорной стоимости проданных ЦБ продавец не уплачивает (ранее
согласно п. 6 "П" статьи 3 указанного Декрета - уплачивал при
отчуждении ЦБ за денежные средства).
7. На стоимость проданных акций НДС начислять не надо,
поскольку в соответствии с Декретом КМ Украины от 19.02.93 г. "Про
систему валютного регулювання і валютного контролю" ценные бумаги,
в том числе и акции, определены как валютные ценности, а пункт
3.2.4 Закона от 03.04.97 г. N 168/97-ВР "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) исключает из обьекта налогообложеня
операции по обращению валютных ценностей. Указанное подтверждается
положениями Комитета Верховного Совета Украины по вопросам
финансов и банковской деятельности от 29.09.98 N 06-10/479
( v_479450-98 ).
8. На стоимость проданных акций не следует начислять взносы
в Государственный Инновационный фонд (1999-2000 гг. в размере 1%
от обьема произведенной продукции) и (в 1999 году) отчисления на
финансирование строительства и ремонта автодорог общего
пользования (1,2 % от обьема произведенной /реализованной/
продукции или 0,06 % товарооборота), поскольку согласно
действующих нормативных документов стоимость проданных акций не
включается в состав произведенной /реализованной/ продукции и
товарооборот (у предприятия-торговца ЦБ указанными взносами
облагается сумма вознаграждения или доход от превышения продажной
цены ЦБ над покупной стоимостью).
9. По вопросу налогообложения подоходным налогом с граждан
разницы между номиналом /стоимостью приобретения/ акций (20 ед.) и
ценой продажи акций (8 ед.).
Положения действующих Декрета КМУ от 26.12.92 N 13-92 "Про
прибутковий податок з громадян" /с дополнениями/ ( 13-92 ) и
Инструкции ГлавГНИ Украины "Про прибутковий податок з громадян"
(утверждена Приказом ГГНИ Украины от 21.4.93 N 12 с изменениями;
зарегистрирована МЮ Украины 09.06.93 N 64) ( z0064-93 ) не
содержат прямых указаний о включении в налогооблагаемый доход
граждан указанной разницы. Не содержат аналогичных указаний и
имеющиеся в электронных информационных базах данных по
законодательству / "Нормативные Акты Украины", ЛИГА / или
опубликованные в экономической прессе /"Бизнес", "ГК",
"Консультант"/ письма ГНА Украины. Таким образом, аудитор считает,
что указанная разница /20-8=12 ед./ включению в налогооблагаемый
подоходным налогом с граждан доход у граждан-приобретателей акций
не подлежит.
Кроме того, поскольку указанные акции не были приобретены
гражданами в процессе приватизации (на них не распространяется
льгота согласно пункта "З" ст.5 указанного Декрета), доходы
граждан от их дальнейшей перепродажи облагаются подоходным
налогом; ответственность за подачу деклараций и уплату налога
лежит на физ.лицах - см. также письмо ГНА Украины от 14.01.2000 г.
N 511/7/17-0517 ( v0511225-00 ).
Начальник отдела аудита предприятий
Аудиторская Фирма "Интер-аудит" В. Н. Шекера
294-21-10, 294-21-11
---------------------------
[1] - П(С)БУ NN 1,3: Доходы - увеличение экономических выгод в
виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые
приводят к росту собственного капитала (за исключением роста
капитала за счет взносов его владельцев).
[2] - согласно данных бухучета = 350 ед. /500-150/
[3] - Хотя ГНА Украины в своих письмах указывает, что затраты на
приобретение ЦБ относятся на валовые затраты по торговле ЦБ только
в момент отчуждения этих ЦБ. Поэтому аудитор рекомендует принять
точку зрения ГНА ко вниманию - во избежание возможных конфликтов.
[4] - В понимании ст.1.26 Закона.
[5] - См. ст. 1.20 закона. Рассчитанная таким образом цена может
отклоняться от фактической цены продажи акций в большую сторону.
[6] - Зазначені показники розміру доходу, одержаного від операцій
з цінними паперами, не поширюються на випадки, коли операції з
купівлі-продажу цінних паперів здійснюються через торговця цінними
паперами, який має відповідний дозвіл (ліцензію) Державної комісії
з цінних паперів та фондового ринку.