Головам державних

податкових адміністрацій

в областях, Автономній

Республіці Крим,

містах Києві та Севастополі

На виконання пунктів 2 та 3 окремого доручення Голови ДПА України від 02.07.2009 N 13893/7/25-0017 Державна податкова адміністрація України підготувала оглядовий лист з податку на прибуток підприємств і направляє його для використання при проведенні контрольно-перевірочної роботи, винесенні рішень в процесі апеляційного узгодження та при підготовці роз'яснень про застосування норм податкового законодавства на запити платників податків органами державної податкової служби.

Додаток

до листа ДПА України

06.07.2009

N 14060/7/15-0217

Згідно з п. 1.30 ст. 1 Закону (334/94-ВР) роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або відчужити іншим способом такий об'єкт власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Зважаючи на те, що податковий облік платежів, що виникають під час використання об'єктів інтелектуальної власності, необхідно з'ясувати, які платежі визначаються роялті.

Питання, пов'язані із поняттям інтелектуальної власності, регулюються, зокрема, Цивільним кодексом України (435-15) (далі - Кодекс).

Статтею 420 Кодексу (435-15) встановлено перелік об'єктів права інтелектуальної власності.

Частиною першою ст. 418 Кодексу (435-15) визначено поняття права інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом.

Виходячи із положень ст. 419 Кодексу (435-15) , згідно з якою право інтелектуальної власності та право власності на річ не залежать одне від одного, з метою оподаткування операції з об'єктами інтелектуальної власності слід розглядати в контексті змісту прав інтелектуальної власності.

Відповідно до ст. 418 Кодексу (435-15) право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності.

Особисті немайнові права не можуть передаватися (відчужуватися) іншій особі, на відміну від майнових прав, які можуть повністю або частково передаватися іншій особі. Отже, коли придбавається право інтелектуальної власності, під цим слід розуміти передачу майнових прав інтелектуальної власності, якими відповідно до ст. 424 Кодексу (435-15) є:

1) право на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Таким чином, роялті вважаються платежі, одержані (сплачені) як винагорода не лише за користування, але й за надання права на користування об'єктом інтелектуальної власності, у відповідності до ліцензійної угоди.

У випадку виплати роялті нерезиденту необхідно застосовувати пунктом 18.1 ст. 18 Закону (334/94-ВР) , яким визначено, що у випадку, якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом, застосовуються норми міжнародного договору.

Також слід додатково зауважити, що відповідно до п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою КМУ від 06.05.2001 N 470 (470-2001-п) , підставою для такого звільнення (зменшення) є подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.(1)

(1) Лист ДПА України від 28.03.2006 N 3784/7/15-0317 (v3784225-06) "Щодо оподаткування виплати роялті".

2.1. Порядок переходу на консолідовану сплату податку на прибуток.

Відповідно до Закону (334/94-ВР) платниками податку на прибуток є, зокрема, з числа резидентів - суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи й організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами, а також їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку (далі - філії), що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади (пп. 2.1.1 та абзац перший пп. 2.1.3 Закону (334/94-ВР) ).

Водночас абзацом другим пп. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону (334/94-ВР) передбачено, що платник податку, який має філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього Закону (334/94-ВР) та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій.

Вказаним підпунктом Закону (334/94-ВР) також встановлено, що вибір порядку сплати податку на прибуток, визначеного цим підпунктом, здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів). Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому філії (відокремлені підрозділи) подають податковому органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов'язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом Державної податкової служби України, виходячи з положень цього підпункту.

Таким чином, на сьогодні платник податку, який має філії (крім страховика), може сплачувати податок з прибутку за двома порядками:

загальний порядок сплати, тобто сплата податку на прибуток кожним платником самостійно. Це означає, що платник податку - юридична особа сплачує податок на прибуток до бюджету за своїм місцезнаходженням; платники податку - філії сплачують податок на прибуток до бюджетів за своїм місцезнаходженням;

сплата консолідованого податку на прибуток. Це означає, що платник податку, який має філії, веде загальний податковий облік і обчислює загальну суму податку на прибуток, та сплачує його до бюджетів за місцезнаходженням філій, а також до бюджету за своїм місцезнаходженням.

Отже, платник податку, який має філії, повинен повідомити самостійно до 1 липня року, що передує звітному, за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням своїх філій про вибір порядку сплати податку на прибуток у майбутньому податковому році при прийнятті рішення про консолідовану сплату податку або при переході на сплату податку на прибуток на загальних підставах.

Якщо платник податку у попередніх податкових періодах прийняв рішення про сплату консолідованого податку, про що було повідомлено податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій, а у поточному році обрав загальний порядок сплати податку на наступний податковий рік, то про зміну порядку сплати податку він має повідомити податкові органи. Якщо платник податку на прибуток прийняв рішення залишитися в наступному податковому році на сплаті консолідованого податку, то надсилати повідомлення до податкових органів немає необхідності.(2)

(2) Лист ДПА України від 07.12.2005 N 24356/7/15-0517 (v2435225-05) "Щодо повідомлення про порядок сплати".

2.2. Про податковий облік деяких операцій між головним підприємством та його відокремленими підрозділами.

Відповідно до підпункту 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон) платниками цього податку з числа резидентів є суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами.

Платниками цього податку є також філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку (далі - філії), зазначені у підпункті 2.1.1 п. 2.1 ст. 2 Закону (334/94-ВР) , що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади.

Проте, якщо філія розташована на території тієї ж територіальної громади, що й юридична особа (головне підприємство), така філія не є самостійним платником податку. У даному випадку головне підприємство та його філія розглядаються як єдиний платник податку - відповідно, головне підприємство сплачує податок, виходячи із загального результату діяльності самого підприємства та його філії.

Отже, якщо філії розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади, то такі філії є платниками податку на прибуток. В такому випадку згідно із Законом сплата податку можлива за двома варіантами: або філія платить податок самостійно, або її юридична особа переходить на сплату консолідованого податку (порядок сплати якого передбачено пп. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 Закону (334/94-ВР) ).

Якщо головне підприємство та його філії сплачують податок на прибуток окремо, то вони розглядаються як окремі платники. У цьому випадку до філії будуть застосовуватися всі положення законодавства про податок на прибуток (ведення обліку валових доходів і витрат, нарахування амортизації, ведення обліку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей, складання декларації про прибуток тощо).

Слід зауважити, що якщо юридична особа приймає рішення про консолідовану сплату податку, то такий порядок сплати застосовується всіма філіями разом із головним підприємством цієї юридичної особи, а не деякими з них.

Щодо податкового обліку операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) між головним підприємством та його філіям, що розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади.

Відповідно до пункту 1.31 ст. 1 Закону (334/94-ВР) продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Згідно із статтями 2 та 318 Цивільного кодексу України (435-15) суб'єктами права власності є, зокрема, фізичні та юридичні особи. При цьому статтею 95 цього ж Кодексу встановлено, що філії не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.

Відповідно до підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону (334/94-ВР) до складу валового доходу не включаються суми безповоротної фінансової допомоги та вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Отже, оскільки філії не є юридичними особами і при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) від головного підприємства філії або від філії головному підприємству власником цих товарів (робіт, послуг) залишається юридична особа - головне підприємство, то вказана операція не призводить до виникнення валових доходів та валових витрат ні у головного підприємства, ні у філії.(3)

(3) Лист ДПА України від 17.04.2009 N 8166/7/15-0217 (v8166225-09) "Про податковий облік деяких операцій між головним підприємством та його відокремленими підрозділами".

3.1. Про віднесення до складу валового доходу суми штрафів та/або неустойки чи пені.

Відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) до складу валового доходу включаються суми штрафів та/або неустойки чи пені, одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, арбітражного чи третейського суду.

Одночасно статтею 179 Цивільного кодексу (435-15) встановлено, що неустойкою (штрафом, пенею) визнається визначена законом або договором грошова сума, яку боржник повинен сплатити кредиторові в разі невиконання або неналежного виконання зобов'язання, зокрема, в разі прострочення виконання.

Таким чином, до складу валового доходу включається грошова сума - неустойка (штраф, пеня), визначена законом або договором, яка отримана за рішенням арбітражного суду в результаті неналежного виконання зобов'язання перед ним.(4)

(4) Лист ДПА України від 19.03.2002 N 1748/6/15-1116 (v1748225-02) "Про віднесення до складу валового доходу суми штрафів та/або неустойки чи пені".

3.2. Щодо порядку оподаткування доходів, отриманих від інститутів спільного інвестування.

Відповідно до ст. 3 Закону України "Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)" (2299-14) (далі - Закон N 2299) інститут спільного інвестування (далі - ІСІ) - це корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд, який провадить діяльність, пов'язану з об'єднанням (залученням) грошових коштів інвесторів з метою отримання прибутку від вкладення їх у цінні папери інших емітентів, корпоративні права та нерухомість.

Відповідно до ст. 4 Закону N 2299 (2299-14) "Класифікація інститутів спільного інвестування" одним із видів інституту спільного інвестування є венчурний пайовий інвестиційний фонд недиверсифікованого виду закритого типу.

Законом України від 30.11.2006 N 398-V (398-16) "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування", який набрав чинності з 1 січня 2007 року, внесено зміни до пп. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон), яким визначається порядок та умови при яких не сплачується авансовий внесок при виплаті дивідендів.

Відповідно до пп. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закону (334/94-ВР) з врахування змін, внесених Законом N 398 (398-16) , авансовий внесок, передбачений пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону, не справляється, зокрема, у разі виплат дивідендів інститутами спільного інвестування.

Виходячи з викладеного, починаючи з 01.01.2007, при виплаті дивідендів інститутами спільного інвестування, в тому числі і венчурним пайовим інвестиційним фондом недиверсифікованого виду закритого типу, авансовий внесок з податку на прибуток такими інститутами не сплачується.

Відповідно до пп. 7.8.6 п. 7.8 ст. 7 Закону (334/94-ВР) юридичні особи - резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу валового доходу (крім постійних представництв нерезидентів). При цьому, пп. 4.2.11 п. 4.2 ст. 4 Закону визначено умови такого не включення, а саме не включаються до складу валового доходу дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, що оподатковані у порядку, встановленому пунктом 7.8 цього Закону.

Отже, платники, які отримують дивіденди від інститутів спільного інвестування, які відповідно до пп. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закону (334/94-ВР) не оподатковуються, включають їх до складу валового доходу відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону.(5)

(5) Лист ДПА України від 19.03.2008 N 5242/7/15-0217 (v5242225-08) "Щодо сплати авансового внеску при виплаті дивідендів інститутом спільного інвестування".

3.3. Про податковий облік з податку на прибуток при експорті товарів.

Відповідно до підпункту 11.3.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон) датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Згідно із підпунктом 7.3.1 Закону (334/94-ВР) доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

Балансова вартість іноземної валюти, отриманої платником податку у зв'язку з таким продажем (виручка в іноземній валюті), визначається за курсом, зазначеним у першому абзаці підпункту 7.3.1 Закону (334/94-ВР) .

Отже, у випадку коли для платника податку першою подією є відвантаження товару на експорт, його валові доходи визначаються за офіційним валютним курсом Національного банку України на дату відвантаження і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

При цьому, отримання валютної виручки за проданий на експорт товар є другою подією і безпосередньо не впливає на суму валових доходів від продажу товарів.

Одночасно, в момент отримання валютної виручки платник податку у відповідності до абзацу другого підпункту 7.3.1 Закону (334/94-ВР) формує балансову вартість іноземної валюти за офіційним валютним курсом Національного банку України на дату відвантаження товару, яка згідно абзацу п'ятого підпункту 7.3.3 Закону (334/94-ВР) підлягає перерахунку у разі зміни офіційного валютного курсу. (6)

(6) Лист ДПА України від 17.04.2009 N 8165/7/15-0217 (v8165225-09) "Про податковий облік з податку на прибуток при експорті товарів".

4.1. Щодо віднесення до складу валових витрат обов'язкових платежів у вигляді пайових внесків на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури міста та сплати коштів до цільового фонду спеціального фонду міського бюджету на розвиток житлового будівництва до моменту здачі в експлуатацію збудованої житлової площі.

Відповідно до статті 23 Закону України "Про планування і забудову територій" від 20.04.2000 р. N 1699 (1699-14) (далі - Закон N 1699) будівництво об'єктів містобудування здійснюється згідно з законодавством, державними стандартами, нормами та правилами, регіональними і місцевими правилами забудови, містобудівною та проектною документацією.

При цьому державні будівельні норми та інші нормативно-правові акти з питань планування і забудови територій є обов'язковими для суб'єктів містобудування (стаття 20 Закону N 1699 (1699-14) ).

Згідно із статтею 22 Закону N 1699 (1699-14) місцевими правилами забудови, які розробляються для міст Києва та Севастополя, міст обласного значення, республіканського значення Автономної Республіки Крим, встановлюється порядок вирішення питань розташування, надання дозволу на будівництво об'єктів містобудування, надання дозволу на виконання будівельних робіт

Статтею 24 Закону N 1699 (1699-14) визначено, що фізичні та юридичні особи, які мають намір здійснити будівництво об'єктів містобудування на земельних ділянках, що належать їм на праві власності чи користування, зобов'язані отримати від виконавчих органів відповідних рад, Київської та Севастопольської міської державної адміністрацій, у разі делегування їм таких повноважень відповідними радами, дозвіл на будівництво об'єкта містобудування.

У разі прийняття сільською, селищною чи міською радою рішення про надання земельної ділянки із земель державної чи комунальної власності для розміщення об'єкта містобудування в порядку, визначеному земельним законодавством, зазначене рішення одночасно є дозволом на будівництво цього об'єкта. Такий дозвіл дає право замовникам на отримання вихідних даних на проектування, здійснення проектно-вишукувальних робіт та отримання дозволу на виконання будівельних робіт.

Вихідними даними можуть визначатися також вимоги до пайової участі замовників на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів. Граничний розмір коштів на розвиток відповідної інфраструктури та порядок його визначення встановлюються Кабінетом Міністрів України (стаття 27 Закону N 1699 (1699-14) ).

Таким чином, якщо відповідно до місцевих правил забудови отримання дозволу на будівництво передбачає сплату забудовником пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів (згідно із відповідним рішенням сільської, селищної чи міської ради), така сплата є необхідною умовою для будівництва.

Відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Відповідно до підпункту 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону (334/94-ВР) під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою (пункт 1.32 ст. 1 Закону (334/94-ВР) ).

Підпунктом 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закону (334/94-ВР) встановлено, що у разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних фондів платником податку для власних виробничих потреб балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених платником податку, що пов'язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних фондів, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Враховуючи викладене, витрати платника, пов'язані із сплатою пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів, обов'язковість якої передбачено місцевими правилами забудови і відповідно Законом N 1699 (1699-14) , належать до витрат, пов'язаних із створенням цих об'єктів та господарською діяльністю платника.

При цьому якщо новозбудовані об'єкти призначені платником податку для використання у власній господарській діяльності, то відповідно до ст. 8 Закону (334/94-ВР) витрати на їх будівництво збільшують балансову вартість такого основного фонду та підлягають амортизації. Якщо підприємство здійснює будівництво з метою подальшого продажу, то вартість витрат на їх будівництво відноситься до складу валових витрат відповідно до ст. 5 Закону(7).

(7) Лист ДПА України від 12.03.2008 р. N 4627/7/15-0217 (v4627225-08) .

4.2. Стосовно визначення розміру валових витрат при добровільному перерахуванні коштів неприбутковим організаціям.

Відповідно до Указу Президента України від 03.10.92 р. N 493/92 (493/92) "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.

Отже, наказ ДПАУ від 05.07.2007 р. N 408 (z0840-07) "Про внесення змін до деяких наказів ДПА", який зареєстровано в Мін'юсті України 20.07.2007 р. за N 840/14107, набирає чинності з 31.07.2007 р.

Цей наказ приводить алгоритм заповнення рядків 1 та 5 додатка Р2 до рядка 04.8 форми декларації з податку на прибуток підприємства (z0271-03) та додатка Р3 до рядка 04.9 форми декларації з податку на прибуток банку (z0281-03) у відповідність до пп. 5.2.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон про прибуток).

Відповідно до пп. 5.2.2 ст. 5 Закону про прибуток (334/94-ВР) до складу валових витрат включаються суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Держбюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у п. 7.11 ст. 7 цього Закону (334/94-ВР) , суми коштів, що перераховані юридичним особам, у тому числі неприбутковим організаціям - засновникам постійно діючого третейського суду в розмірі, що перевищує 2%, але не більше 5% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Отже, якщо платник податку має оподатковуваний прибуток за попередній рік 10000 грн., то він може віднести до складу валових витрат суму добровільно перерахованих коштів у межах від 201 до 500 грн.

Слід зазначити, що відповідно до порядків заповнення декларацій з податку на прибуток підприємства та податку на прибуток банку, які затверджені наказами ДПАУ від 29.03.2003 р. N 143 (z0271-03) та від 31.03.2003 р. N 148 (z0281-03) , додатки Р2 та Р3 подаються платниками податку на прибуток виключно за рік.(8)

(8) Лист ДПА України від 18.02.2008 р. N 3009/7/15-0217 (v3009225-08) .

4.3. Щодо порядку віднесення на валові витраті сумнівної або безнадійної дебіторської заборгованості.

4.3.1. Підпунктом 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону (334/94-ВР) визначено, що до складу валових витрат підприємства відносяться суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, у разі коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку.

Відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону (334/94-ВР) до безнадійної заборгованості відноситься заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:

- заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;

- прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості;

- заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна;

- фізичної особи, на яке відповідно до закону може бути спрямовано стягнення;

- фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності);

- заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;

- заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

- прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідними заходами зі стягнення боргу в контексті пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону (334/94-ВР) , зокрема, є:

- звернення до виконавчої служби з заявою про стягнення заборгованості, визнаною судом;

- вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення заборгованості;

- застосування процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом відповідно до законодавства тощо.

Статтею 6 Господарського процесуального кодексу України (1798-12) визначено порядок пред'явлення претензії підприємствами та організаціями, при порушенні їх майнових прав і законних інтересів.

Підприємства та організації, чиї права і законні інтереси порушено, з метою безпосереднього врегулювання спору з порушенням цих прав та інтересів звертаються до нього з письмовою претензією.

Відповідно до ст. 256 Цивільного кодексу України (435-15) позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутись до суду з вимогою прав про захист свого цивільного права або інтересу.

Статтею 264 Цивільного кодексу України (435-15) визначено, що позовна давність переривається у разі пред'явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.

Після переривання перебіг позовної давності починається заново.

Враховуючи вищевикладене, неодноразове направлення претензій та подання позову до суду не є заходом по стягненню заборгованості, а є лише - заходом врегулювання спору.

Тобто звернення до суду або неодноразове направлення претензій не є достатньою підставою для застосування пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону (334/94-ВР) .

У разі, якщо у підприємства рахується дебіторська заборгованість, визнана судом, та по якій є повідомлення державного виконавця про неможливість виконання рішення, то після закінчення терміну позовної давності з моменту визнання судом заборгованості або після банкрутства чи ліквідації боржника така заборгованість відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону (334/94-ВР) є безнадійною і відповідно до пп. 5.2.8 п. 5.2 ст. 5 Закону (334/94-ВР) така заборгованість відноситься до складу валових витрат у частині, що не була віднесена до валових витрат раніше.(9)

(9) Лист ДПАУ від 10.12.2008 N 25807/7/15-0217 (v2580225-08) .

4.3.2. Відповідно до підпункту 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону (334/94-ВР) платник податку - продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, якщо протягом такого звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) зазначена затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищує 90 календарних днів та платник податку - продавець отримує від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не отримує відповіді на таку претензію протягом строків, визначених законодавством;

в) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Отже зазначена норма не зобов'язує, а надає право платнику податку - продавцю товару при наявності визначених нею підстав збільшити валові витрати на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). В той же час платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса (пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону (334/94-ВР) ).

4.4. Про застосування пункту 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) особами, які перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи або з фіксованого сільськогосподарського податку.

Пунктом 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) встановлено порядок податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів).

Так, відповідно до абзацу першого цього пункту платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з Законом (334/94-ВР) (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Тобто відповідно до Закону (334/94-ВР) в перерахунку беруть участь лише ті запаси, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат. Сутність перерахунку полягає в порівнянні вартості залишків запасів на кінець звітного періоду з вартістю залишків на початок звітного року та відповідному уточненні платником податків або валових доходів (у рядку 01.2 декларації з податку на прибуток підприємства у разі приросту запасів), або валових витрат (у рядку 04.2 декларації з податку на прибуток підприємства (z0271-03) у разі убутку запасів).

Таким чином, якщо в осіб, які у відповідному податковому звітному періоді перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи або з фіксованого сільськогосподарського податку (далі - ФСП), обліковуються запаси, придбані та оприбутковані в період сплати ФСП або єдиного податку (тобто витрати на придбання яких не було включено до складу валових), вартість таких запасів не підлягає відображенню в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства (z0271-03) та відповідно не враховується при подальшому перерахунку по пункту 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) .

Зазначені вище платники податку мають право на застосування цього пункту лише до запасів, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких було включено до складу валових витрат у таких випадках:

- або якщо запаси були придбані та оприбутковані платниками після переходу на загальну систему оподаткування,

- або якщо до перебування цих осіб на спрощеній системі або на ФСП вони були платниками податку на прибуток на загальних підставах і мають запаси, придбані та оприбутковані в період перебування на загальній системі оподаткування.(10)

(10) Лист ДПА України від 06.02.2007 N 2169/7/15-0217 (v2169225-07) .

4.5. Про окремі питання застосування п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (за текстом - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (334/94-ВР) (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

Якщо платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів.

Пунктом 1.43 ст. 1 Закону (334/94-ВР) обумовлено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону (334/94-ВР) та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.

4.5.1. Щодо визначення балансової вартості запасів.

Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (z0751-99) (за текстом - П(С)БО 9) придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

У пункті 9 П(С)БО 9 (z0751-99) наведено складові первісної вартості запасів, що придбані за плату, зокрема, ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита, інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.

Отже, вартість придбаних (отриманих) запасів включає витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі визначається за первісною вартістю без урахування торговельної націнки на ці товари.

4.5.2. Щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

Законом (334/94-ВР) встановлено обов'язковість ведення податкового обліку балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Тобто при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції визначається вартість не всього незавершеного виробництва або залишків готової продукції за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг).

При цьому відповідно до Закону (334/94-ВР) податковий облік запасів ведеться без урахування витрат, що понесені платником податку в цілях, не пов'язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації тощо).

4.5.3. Щодо податкового обліку матеріальних цінностей, які придбані для виготовлення продукції, продажу товарів, робіт, послуг та використані для виготовлення або поліпшення основних фондів.

Підпунктом 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону (334/94-ВР) передбачено, що витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та пп. 7.9.4 п. 7.9 ст. 7 цього Закону (334/94-ВР) не включаються до складу валових витрат.

Якщо підприємство придбало товарно-матеріальні цінності (за текстом - ТМЦ) для підготовки, організації, ведення виробництва, продажу продукції (робіт, послуг), то вартість таких ТМЦ відноситься до складу валових витрат згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону (334/94-ВР) та відповідно бере участь у податковому обліку приросту (убутку) запасів. При використанні в подальшому таких запасів для виготовлення або поліпшення основних фондів їх вартість не відноситься до складу валових витрат, тобто відображається у колонці 4 "Запаси, використані не у господарській діяльності" таблиці 1 розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів додатка К1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства (за текстом - Декларація), затвердженої наказом ДПА України від 29.03.2003 р. N 143 (z0271-03) .

Разом з цим при проведенні поліпшення основних фондів відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону (334/94-ВР) платник податку має право відносити до складу валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Тобто при віднесенні до складу валових витрат вартості запасів, витрачених на поліпшення основних фондів, їх вартість не бере участі у проведенні приросту (убутку) запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) , а може відноситися до складу валових витрат відповідно до пп. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закону та відображатися у рядку 04.10 Декларації (z0271-03) .

4.5.4. Щодо обліку матеріальних цінностей, які використовуються у господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 днів, і вартість яких не перевищує 1000 гривень.

Для матеріальних цінностей, які призначаються платником податку для використання у власній господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів від дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей та вартість яких не перевищує 1000 гривень, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат платника податку в загальному порядку та враховуються для цілей застосування п. 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) , вибуття визнається у звітному періоді і в сумі, що визначається методом амортизації, обраним в бухгалтерському обліку платника податку з урахуванням абзацу сьомого п. 5.9 ст. 5 Закону (334/94-ВР) .

Методи амортизації таких матеріальних цінностей визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. N 92 (z0288-00) та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за N 288/4509.

Так, відповідно до п. 27 цього Положення (z0288-00) амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості.(11)

(11) Лист ДПА України від 29.01.2007 N 1564/7/15-0217 (v1564225-07) .

5.1. Щодо нарахування податкової амортизації на об'єкти основних фондів, внесених до складу статутного фонду.

Підпунктом 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закону (334/94-ВР) встановлено, що до придбання основних фондів та нематеріальних активів прирівнюються операції з включення таких основних фондів та нематеріальних активів до статутного фонду, із подальшим включенням основних фондів до відповідних груп.

Згідно із підпунктом 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону (334/94-ВР) балансова вартість групи основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де:

Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

Отже, податкова амортизація балансової вартості основних фондів, внесених до статутного фонду суб'єкта господарювання, починається з розрахункового кварталу, наступного за кварталом оприбуткування основних фондів груп 2 - 4 або кварталом, в якому було введено в експлуатацію об'єкт основних фондів групи 1 таким платником податку.(12)

(12) Лист ДПА України від 09.10.2008 N 20630/7/15-0217 (v2063225-08) .

5.2. Порядок нарахування амортизаційних відрахувань новоствореними підприємствами.

Відповідно до пункту 11.1 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон) для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. У разі, якщо особа береться на облік податковим органом як платник цього податку всередині податкового періоду, то перший звітний податковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, та закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду.

При цьому підпунктом 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) встановлено, що якщо податкова декларація згідно з відповідним законом розраховується наростаючим підсумком за квартал, півріччя, три квартали або рік на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік, то така декларація подається у строки, визначені для такого базового податкового періоду, зокрема, для цілей оподаткування прибутку підприємств базовим податковим періодом є календарний квартал.

Тобто для новоствореного платника податків, який став на облік всередині податкового періоду протягом певного календарного кварталу, перший звітний податковий період складається з частини поточного календарного кварталу взяття його на облік (яка починається з дати його постановки на податковий облік та закінчується останнім календарним днем цього поточного календарного кварталу) та з повного календарного кварталу, наступного за поточним.

Відповідно до підпункту 8.3.1 п. 8.3 ст. 8 Закону (334/94-ВР) сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду (далі - розрахункові квартали). При цьому сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначається шляхом застосування норм амортизації, визначених пунктом 8.6 цієї статті, до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.

Новостворений платник податку, який став на облік всередині податкового періоду, може придбати основні фонди (зокрема, як внесок до статутного фонду) або в частині календарного кварталу, в якому його було взято на облік, або в повному календарному кварталі (розрахунковому кварталі), що увійшов до складу першого звітного податкового періоду цього платника.

Враховуючи викладене, якщо станом на початок повного розрахункового кварталу, що увійшов до складу першого звітного податкового періоду новоствореного платника, в податковому обліку цього платника обліковуються основні фонди, придбані ним до початку цього кварталу (введені в експлуатацію об'єкти 1-ї групи або оприбутковані об'єкти 2 - 4 груп), то такий платник має право відобразити амортизаційні відрахування відповідного розрахункового кварталу, починаючи з декларації за перший звітний податковий період.

Якщо ж станом на початок цього повного розрахункового кварталу основні фонди у платника не обліковувались, а були придбані ним (введені в експлуатацію або оприбутковані) протягом такого розрахункового кварталу, то новостворений платник має право відобразити амортизаційні відрахування щодо таких фондів в податковому періоді, наступному за першим звітним податковим періодом.

Наприклад, платник податку став на облік 11.02.2008. Відповідно, першим звітним податковим періодом для такого платника буде період з 11.02.2008 по 30.06.2008. Не маючи внесків до статутного фонду у вигляді основних фондів, в процесі діяльності новостворений платник податку придбає та оприбутковує основні фонди 2 групи.

1 варіант. Платник оприбутковує придбані основні фонди 20.02.2008 - в даному випадку він має право відобразити амортизаційні відрахування щодо таких фондів, нараховані за II календарний квартал 2008 року, в декларації за перший звітний податковий період (з 11.02.2008 по 31.06.2008).

2 варіант. Платник оприбутковує придбані основні фонди 21.04.2008 - в цьому випадку амортизаційні відрахування щодо таких фондів, нараховані за III календарний квартал 2008 року, відображаються в декларації за звітний період (з 11.02.2008 по 30.09.2008), наступний за першим звітним податковим періодом - а саме у податковій декларації за 9 місяців 2008 року.

Також необхідно зазначити про податковий облік витрат новоствореного платника податку на проведення поточного, капітального ремонту, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення основних фондів.

Відповідно до підпункту 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону (334/94-ВР) платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Враховуючи, що на початок будь-якого із звітних періодів 2008 року (тобто станом на 11.02.2008) сукупна балансова вартість всіх груп основних фондів дорівнює нулю, то новостворений платник податку протягом 2008 року не має права на застосування абзацу першого пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону (334/94-ВР) . Таке право виникає у нього лише у 2009 році за умови, якщо сукупна балансова вартість основних фондів цього платника станом на початок звітного періоду (01.01.2009) не дорівнює нулю.

5.3. Порядок використання прискореної амортизації основних фондів.

Підпунктом 8.6.5 п. 8.6 ст. 8 Закону (334/94-ВР) надано право промисловим підприємствам застосовувати щорічну 25-відсоткову норму прискореної амортизації основних фондів групи 3.

При цьому амортизація основних фондів групи 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Оскільки у Законі (334/94-ВР) відсутня норма, яка б встановлювала розмір прискореної амортизації для промислових підприємств в розрахунку на податковий квартал, та не передбачено інших особливостей її нарахування, то промислові підприємства, які використовують вказаний підпункт, повинні застосовувати зазначену норму прискореної амортизації до сукупної балансової вартості основних фондів групи 3 за підсумками року у розмірі 25 відсотків до балансової вартості основних фондів групи 3 на початок такого року та відображати амортизаційні відрахування з використанням такої норми лише у декларації з податку на прибуток підприємства (z0271-03) за звітний рік.

При цьому, за результатами звітних періодів: квартал, півріччя та три квартали амортизаційні відрахування на будь-які основні фонди групи 3 не нараховуються та відповідно не відображаються у складі рядка 07 декларації з податку на прибуток підприємства (z0271-03) .

Зазначена прискорена амортизація може застосовуватись платниками податку починаючи з 2009 року. При цьому, вибір порядку нарахування амортизації може бути прийнято платником податку протягом звітного року лише один раз. (13)

(13) Лист ДПА України від 17.04.2009 N 8167/7/15-0217 (v8167225-09) "Про надання роз'яснення".

5.4. Право інтелектуальної власності.

Пунктом 1.2 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон) визначено, що нематеріальний актив - це об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку (п. 1.2 ст. 1 Закону (334/94-ВР) ).

Зважаючи на те, що поняття "промислова власність" чинним законодавством не визначено, Закон (334/94-ВР) під нематеріальним активом визнає права, які мають бути аналогічними правам інтелектуальної власності. В свою чергу, право інтелектуальної власності складає окрему групу відносин, урегульовану цивільним правом.

Так, відповідно до ст. 418 Цивільного кодексу України (435-15) право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом (435-15) та іншим законом. Тобто, об'єктом інтелектуальної власності є нематеріальний об'єкт (результати інтелектуальної і творчої діяльності).

Статтею 420 Цивільного кодексу України (435-15) визначено, що до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать: літературні та художні твори; комп'ютерні програми; компіляції даних (бази даних); виконання; фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення; наукові відкриття; винаходи, корисні моделі, промислові зразки; компонування (топографії) інтегральних мікросхем; раціоналізаторські пропозиції; сорти рослин, породи тварин; комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення; комерційні таємниці.

Враховуючи вищевикладене, зазначені у запиті права користування майном не є правами інтелектуальної власності або іншими аналогічними правами і тому не можуть бути визнані нематеріальними активами для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств.

Таким чином, внесені до статутного фонду підприємства права користування майном не підлягатимуть амортизації відповідно до ст. 8 Закону.(14)

(14) Лист ДПА України від 17.04.2009 N 8177/7/15-0517 (v8177225-09) "Про порядок податкового обліку окремих операцій".