Керуючись законами України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) , з метою виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27 січня 2010 року N 86 (86-2010-п) "Про надання податкових та інших роз'яснень" та розпорядження ДПА України від 02.03.2010 N 39-р "Про опрацювання податкових роз'яснень" НАКАЗУЮ:

1. Затвердити Узагальнююче податкове роз'яснення щодо деяких питань з оподаткування акцизним збором підакцизних товарів, що додається.

2. Департаменту масово-роз'яснювальної роботи та звернень громадян (Косарчук В.П.) забезпечити оприлюднення цього наказу в установленому порядку.

3. Головам державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі довести цей наказ до відома підпорядкованих державних податкових інспекцій.

4. Цей наказ набирає чинності від дня оприлюднення.

5. Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника Голови Рубан Н.І.

ЗАТВЕРДЖЕНО

Наказ Державної податкової

адміністрації України

09.04.2010  N 237

У роз'ясненні вживаються такі скорочення:

Закон України від 19 грудня 1995 року N 481/95-ВР (481/95-ВР) "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" - Закон N 481;

Закон України від 15 вересня 1995 року N 329/95-ВР (329/95-ВР) "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби" - Закон N 329;

Закон України від 7 травня 1996 року N 178/96-ВР (178/96-ВР) "Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої" - Закон N 178;

Закон України від 6 лютого 1996 року N 30/96-ВР (30/96-ВР) "Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби" - Закон N 30;

Закон України від 24 травня 1996 року N 216/96-ВР (216/96-ВР) "Про ставки акцизного збору на транспортні засоби" - Закон N 216;

Закон України від 11 липня 1997 року N 313/96-ВР (313/96-ВР) "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на деякі товари (продукцію)" - Закон N 313;

Закон України від 25 червня 1991 року N 1251-XII (1251-12) "Про систему оподаткування" - Закон N 1251;

Закон України від 16 квітня 1991 року N 959-XII (959-12) "Про зовнішньоекономічну діяльність" - Закон N 959;

Закон України від 17 травня 2001 року N 2408-III (2408-14) "Про стандартизацію" - Закон N 2408;

Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 18-92 (18-92) "Про акцизний збір" - Декрет N 18-92;

Декрет Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року N 15-93 (15-93) "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" - Декрет N 15-93;

Декрет Кабінету Міністрів України від 10 травня 1993 року N 46-93 (46-93) "Про стандартизацію і сертифікацію" - Декрет N 46-93;

Постанова Верховної Ради України від 12 вересня 1996 року N 365/96-ВР (365/96-ВР) "Про перелік товарів (продукції), на які встановлюється акцизний збір" - Постанова N 365;

постанова Кабінету Міністрів України від 22 червня 2005 року N 498 (498-2005-п) "Питання випуску, обігу та погашення податкових векселів (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового неденатурованого" - постанова N 498;

постанова Кабінету Міністрів України від 11 липня 2007 року N 910 (910-2007-п) "Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 9 червня 1997 р. N 574" - постанова N 910;

постанова Кабінету Міністрів України від 1 березня 2002 року N 243 (243-2002-п) "Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції" - постанова N 243;

постанова Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1266 (1266-2002-п) "Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом" - постанова N 1266;

Положення про виробництво, зберігання, продаж марок акцизного збору з голографічними захисними елементами і маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 2003 року N 567 (567-2003-п) , - Положення N 567;

постанова Кабінету Міністрів України від 9 червня 1997 року N 574 (574-97-п) "Про затвердження Положення про вантажну митну декларацію" - постанова N 574;

Положення про порядок нарахування, терміни сплати і подання розрахунку акцизного збору, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 19.03.2001 N 111 (z0295-01) , - Положення N 111;

наказ Державної податкової адміністрації України від 28.12.2004 N 727 (v0727225-04) "Щодо затвердження форм довідок" - наказ N 727;

наказ Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 N 130 (v0130609-04) "Про затвердження національних стандартів України, зміни до національного стандарту, національної зміни до міждержавного стандарту, поновлення чинності міждержавного стандарту та скасування нормативних документів" - наказ N 130;

наказ Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 N 28 (z0466-05) "Про затвердження Переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні" - наказ N 28;

Порядок підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затверджений спільним наказом Державної митної служби та Державної податкової адміністрації України від 21.03.2002 N 163/121 (z0295-02) , - Порядок N 163/121;

Інструкція про порядок заповнення вантажної митної декларації, затверджена наказом Державної митної служби України від 09.07.97 N 307 (z0443-97) , - Інструкція N 307;

Інструкція з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 04.06.2007 N 271/121 (z0762-07) , - Інструкція N 271/121.

1. Про застосування статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року N 481/95-BP (481/95-ВР) "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" у частині сплати акцизного збору у випадку зарахування зустрічних однорідних вимог при обміні алкогольних напоїв на виноматеріали

Статтею 15 Закону N 481 (481/95-ВР) заборонено сплату акцизного збору з алкогольних напоїв шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов'язань, векселями та в інших формах, які не передбачають сплату такого акцизного збору коштами.

У разі продажу (інших видах відчуження) алкогольних напоїв та тютюнових виробів у межах бартерних (товарообмінних) операцій або інших операцій, що не передбачають їх оплати в грошовій формі, у тому числі векселями чи іншими видами боргових зобов'язань, покупець (отримувач) підакцизної продукції зобов'язаний здійснити сплату суми акцизного збору, включеного до ціни продукції, а також податку на додану вартість, нарахованого на таку ціну, виключно у грошовій формі. У такому ж порядку здійснюється оплата вартості виготовлення (переробки, обробки) підакцизної продукції на давальницьких умовах.

Відповідальність за порушення норм Закону N 481 (481/95-ВР) передбачена абзацом сьомим частини другої статті 17 цього Закону, зокрема фінансові санкції застосовуються у вигляді штрафів у разі сплати сум акцизного збору та податку на додану вартість шляхом взаємних заліків, зустрічних зобов'язань, векселями, у тому числі казначейськими, та в інших формах, які не передбачають сплату таких платежів коштами, - у розмірі вартості відвантаженої продукції.

Згідно з нормами чинного законодавства не існує виключень щодо сплати вказаних податків при здійсненні господарських операцій з поставки алкогольних напоїв в іншій формі, ніж грошовій. Тобто, зарахування зустрічних однорідних вимог щодо сплати акцизного збору та податку на додану вартість буде суперечити вказаним нормам Закону N 481 (481/95-ВР) .

2. Про порядок оформлення податкового векселя до отримання спирту для виробництва окремих алкогольних напоїв, якщо для їх виготовлення разом із основною сировиною - спиртом етиловим використовуються інша спиртовмісна продукція, що також містить спирт

Відповідно до частини двадцятої статті 7 Закону N 329 (329/95-ВР) виробники іншої підакцизної продукції отримують спирт етиловий за умови надання органу державної податкової служби податкового векселя, авальованого банком (податкової розписки), який є забезпеченням виконання зобов'язання цього платника у термін до 90 календарних днів (починаючи від дня видачі векселя), сплатити суму акцизного збору, розраховану за ставками на готову продукцію.

Порядок видачі та погашення податкового векселя, авальованого банком (податкової розписки) затверджено постановою N 498 (498-2005-п) .

Законом N 178 (178/96-ВР) визначено перелік підакцизних товарів та встановлено ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої.

Авальований банком вексель (податкова розписка) видається на суму акцизного збору, яку платник зобов'язаний сплатити з готової продукції, що ним виготовляється (п. 4 постанови N 498 (498-2005-п) ) .

Сума акцизного збору, зазначена у податковому векселі, обчислюється за ставками акцизного збору на готову продукцію, виходячи із обсягів 100-відсоткового спирту, який міститься у цій продукції незалежно від компонентів, з використанням яких вона виготовляється (виноматеріали кріплені, настої, коньяки, спиртовані соки, морси та інше). Відповідна сума акцизного збору розраховується за ставками акцизного збору на готову продукцію (ст. 1 Закону N 178 (178/96-ВР) ) , виходячи із загальних обсягів 100-відсоткового спирту, який міститься у готовій продукції, включаючи і безпосередньо спирт етиловий та іншу спиртовмісну продукцію, із використанням якої вона виготовляється (настої, лікери, спиртовані соки та інше).

З розрахунку визначеного обсягу 100-відсоткового спирту, який міститься у готовій продукції, визначаються і обсяги спирту етилового, який має бути отриманий виробником. При цьому, враховується безпосередньо обсяг спирту, що використовується виробником для виготовлення готової продукції, з врахуванням обсягу спирту з іншої спиртовмісної продукції, що входить до її складу, згідно з поданого розрахунку потреби спирту, в залежності від обсягу виробництва та норм витрат спирту (п. 24 постанови N 1266 (1266-2002-п) ) .

Таким чином, обсяг спирту етилового, що має бути отриманий виробником з акцизного складу для виробництва окремих алкогольних напоїв, якщо для їх виготовлення разом із основною сировиною - спиртом етиловим використовуються інша спиртовмісна продукція, що також містить спирт, слід визначати без врахування кількості спирту, яка потрапляє в готову продукцію за рахунок компонентів.

3. Про відображення експортних операцій у податковій звітності з акцизного збору у разі відсутності підтверджуючих документів на момент подання такої звітності, а також при надходженні документального підтвердження експорту у наступних звітних періодах

Статтею 1 Закону N 959 (959-12) визначено, що експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

Ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) і пільги щодо оподаткування згідно з вимогами частини третьої статті 1 Закону N 1251 (1251-12) не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Статтею 5 Декрету N 18-92 (18-92) передбачено, що акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією (za140-07, 910а-2007-п) .

Законом N 329 (329/95-ВР) визначено ще одну умову звільнення від оподаткування у разі здійснення експортних операцій з алкогольними напоями та тютюновими виробами, а саме не підлягають оподаткуванню вартість алкогольних напоїв та тютюнових виробів, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови надходження цієї валюти на валютний рахунок підприємства (пункт "г" частини другої статті 3).

Особливості нарахування та сплати акцизного збору при здійсненні експортно-імпортних операцій визначено пунктом 7 Положення N 111 (z0295-01) , яким передбачено аналогічні вимоги чинного законодавства щодо несправляння акцизного збору з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Алкогольні напої та тютюнові вироби вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене довідкою банку про надходження коштів в іноземній валюті на поточний рахунок платника та оригіналом п'ятого аркуша ("примірник для декларанта") вантажної митної декларації форми МД2 ( МД-3 (za140-07) ) .

Постановою N 910 (910-2007-п) встановлено що з дня набрання чинності цією постановою (з 01.01.2008 року) запроваджуються бланки єдиного адміністративного документа форми МД-2 (za140-07) та додаткового аркуша форми МД-3 (za140-07) , доповнення до вантажної митної декларації форми МД-6 (za140-07) та специфікації форми МД-8 (za140-07) .

Відповідно до п. 1 постанови N 243 (243-2002-п) для підтвердження фактичного вивезення такого вантажу за межі митної території України до оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій (za140-07, 910а-2007-п) прирівнюються оригінали аркушів з позначенням "3/8".

Платники акцизного збору не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним, подають до органів державної податкової служби за місцем реєстрації Розрахунок за формами, наведеними у додатках до Положення N 111 (z0295-01) .

Виходячи з того, що податкові зобов'язання з акцизного збору формуються підприємством за підсумками звітного місячного періоду на основі даних бухгалтерського обліку, то до неоподатковуваних оборотів розрахунку акцизного збору мають бути включені ті експортні операції, по яких відбулося фактичне вивезення підакцизної продукції та які підтверджено відповідною ВМД (za140-07, 910а-2007-п) , а для алкогольних напоїв та тютюнових виробів - додатково підтвердження надходження валютної виручки.

Якщо фактичне вивезення продукції та/або надходження валютної виручки відбувається у наступному звітному періоді за оборотами, які в попередній звітності були включені до оподатковуваних оборотів, у розрахунках акцизного збору проводиться відповідне коригування оподатковуваних та неоподатковуваних оборотів.

4. Про порядок видачі довідок про сплату сум акцизного збору (v0727225-04) суб'єктам господарювання - виробникам виноробної продукції, сировиною для якої є виключно виноматеріали виноградні (сухі, кріплені)

Продаж марок акцизного збору українським виробникам алкогольних напоїв, для виготовлення яких використовується спирт етиловий неденатурований, відповідно до частин третьої та двадцятої статті 7 Закону N 329 (329/95-ВР) проводиться на підставі пакета документів, у тому числі довідки про сплату суми акцизного збору.

Наказом N 727 (v0727225-04) затверджено форму довідки про сплату суми акцизного збору, якою передбачено зазначення відомостей про сплачені суми акцизного збору, фактично отриману кількість спирту, відповідного наряду та довідки про обсяги та мету одержання спирту етилового, а також кількість акцизних марок, що підлягають продажу.

У зв'язку з цим, у разі видачі довідки про суми сплаченого акцизного збору (v0727225-04) суб'єктам господарювання - виробникам виноробної продукції, сировиною для якої є виключно виноматеріали виноградні, які сплачують акцизний збір при придбанні акцизних марок, заповненню підлягають ті поля довідки, що вказують на відомості про сплачені суми акцизного збору, відповідні платіжні документи та кількість акцизних марок, що підлягають продажу, а поля, що вказують на відомості про фактично отриману кількість спирту, відповідного наряду, довідки про обсяги та мету одержання спирту етилового не заповнюються.

5. Про продаж підакцизного товару іншому резиденту України - дипломатичному, консульському, або іншому представництву України за кордоном

Відповідно до пункту г) статті 3 Закону N 329 (329/95-ВР) не підлягає оподаткуванню акцизним збором вартість алкогольних напоїв, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови надходження цієї валюти на валютний рахунок підприємства.

Згідно зі статтею 1 Закону N 959 (959-12) зовнішньоекономічна діяльність - це діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами. Також визначення суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності наведено у статті 3 Закону N 959 (959-12) .

Відповідно до пункту 36 статті 1 розділу I Митного кодексу України (92-15) та абзацу четвертого пункту 5 статті 1 розділу 1 Декрету N 15-93 (15-93) дипломатичні, консульські, торговельні та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають імунітет і дипломатичні привілеї, а також філії та представництва підприємств і організацій України за кордоном, що не здійснюють підприємницької діяльності, мають статус резидентів України.

При цьому відповідно до Закону N 959 (959-12) експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

У разі коли резидентом України здійснюється продаж товару іншому резиденту України - дипломатичному, консульському або іншому представництву України за кордоном, вказана зовнішньоекономічна операція, згідно із Законом N 959 (959-12) не підпадає під визначення експортної.

6. Про оподаткування акцизним збором нафтопродуктів, виготовлених із давальницької сировини, ввезеної на територію України

Декретом N 18-92 (18-92) встановлено, що давальницька сировина - сировина, яка є власністю одного суб'єкта підприємницької діяльності (замовника) і передається іншому суб'єкту підприємницької діяльності (виробнику) для виготовлення підакцизних товарів (продукції) без переходу права власності на таку сировину. Давальницькі умови - будь-які умови, визначені в договорах між суб'єктом підприємницької діяльності (замовником) і суб'єктом підприємницької діяльності (виробником), за яких виготовляється підакцизна продукція, яка є власністю замовника.

Відповідно до пункту "а" статті 2 Декрету N 18-92 (18-92) платниками акцизного збору є суб'єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) - виробники підакцизних товарів на митній території України, у тому числі з давальницької сировини по товарах (продукції), на які встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах.

Об'єктом оподаткування є обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), у тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини (стаття 3 Декрету N 18-92 (18-92) ) .

Власник готової продукції, на яку встановлено ставку акцизного збору у твердих сумах, виготовленої на давальницьких умовах, сплачує акцизний збір виробнику (переробнику) не пізніше дня відвантаження готової продукції його замовнику або за його дорученням іншій особі. Умовою відвантаження виробником (переробником) готової продукції, виготовленої з давальницької сировини, його власнику або за його дорученням іншій особі є документальне підтвердження банківської установи про перерахування відповідної суми акцизного збору на розрахунковий рахунок виробника (переробника) (стаття 6 Декрету N 18-92 (18-92) ) .

У той же час, акцизний збір не справляється з товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України у разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою вантажною митною декларацією (za140-07, 910а-2007-п) (стаття 5 Декрету N 18-92 (18-92) ) .

Відповідно до пункту 10 Порядку N 163/121 (z0295-02) підставою для підтвердження факту вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України платникові податку, що здійснив операцію з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України (експорт), є разом з іншими передбаченими чинним законодавством документами оригінал п'ятого основного аркуша ("примірник для декларанта") ВМД (za140-07, 910а-2007-п) форми МД-2 ( МД-3 (za140-07) ) (аркуша ВМД з позначенням "3/8") з відповідним записом митного органу, засвідчений гербовою печаткою митного органу.

Вимоги до форми, порядку подання, якості заповнення граф ВМД (za140-07, 910а-2007-п) , а також випадки застосування ВМД визначено Положенням про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою N 574 (574-97-п) .

Згідно з Інструкцією N 307 (z0443-97) у графі 2 "Відправник/Експортер" ВМД (za140-07, 910а-2007-п) зазначаються відомості про відправника, якщо описом цієї графи не передбачено інше, а відомості про резидента, що уклав зовнішньоекономічний договір (контракт) або інший документ, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), зазначаються у графі 9 "Особа, відповідальна за фінансове врегулювання", якщо описом цієї графи не передбачено інше.

Враховуючи зазначене, підприємство-виробник у разі відвантаження нафтопродуктів, вироблених з давальницької сировини, замовнику або за дорученням замовника іншій особі на митній території України, зобов'язаний сплатити акцизний збір до бюджету в установленому порядку, при цьому замовник повинен перерахувати акцизний збір на розрахунковий рахунок підприємства-виробника не пізніше дня відвантаження таких нафтопродуктів.

Разом з цим, не оподатковуються акцизним збором нафтопродукти, які відвантажені за дорученням замовника-резидента за межі митної території України (експорт), за умови підтвердження такого вивезення належно оформленою вантажно-митною декларацією (za140-07, 910а-2007-п) із зазначенням дати фактичного вивезення та у графі 2 "Відправник/Експортер" відомостей про платника акцизного збору - виробника нафтопродуктів. При цьому вимога щодо перерахування акцизного збору замовником на розрахунковий рахунок підприємствавиробника (переробника) є обов'язковою до моменту підтвердження належно оформленою вантажною митною декларацією (za140-07, 910а-2007-п) факту вивезення (експорту) підакцизної продукції, яка є власністю замовника.

7. Про зменшення сум акцизного збору за податковим векселем на суму акцизного збору з невиправного браку та фактично понесених витрат

Частиною двадцятою статті 7 Закону N 329 (329/95-ВР) визначено порядок сплати акцизного збору, який передбачає видачу податкових векселів до отримання спирту етилового. Відповідний порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Абзацом другим пункту 11 постанови N 498 (498-2005-п) встановлено, що сума акцизного збору, на яку погашається вексель, визначається виходячи з фактично отриманої кількості спирту (згідно з актом) та ставок акцизного збору на готову продукцію, яка зменшується на суму акцизного збору, розраховану виходячи з фактичних втрат спирту етилового при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції в межах норм, затверджених в установленому порядку, а також фактично повернутого невиправного браку.

Оскільки сума акцизного збору у податковому векселі визначається до моменту отримання спирту за діючими ставками акцизного збору під час його складання (п. 4 постанови N 498 (498-2005-п) ) , то відповідно сума податкового зобов'язання зі сплати акцизного збору обраховується за цими ставками на фактично повернутий невипраний брак, який утворився при використанні спирту, отриманого за таким векселем (крім випадків, коли відбулася зміна розміру ставок).

Визначена з урахуванням зменшення сума акцизного збору має бути сплачена до бюджету в рахунок погашення податкового векселя, виходячи з якої видається відповідна кількість марок акцизного збору, призначених для маркування готової продукції (частина третя статті 7 Закону N 329 (329/95-ВР) ) .

Марка акцизного збору - це спеціальний знак, яким маркуються алкогольні напої та тютюнові вироби (абзац другий статті 1 Закону N 329 (329/95-ВР) ) . Її наявність на цих товарах підтверджує сплату акцизного збору, легальність ввезення та реалізації на території України.

Умовою для отримання марок для маркування лікеро-горілчаної продукції відповідно до статті 7 Закону N 329 (329/95-ВР) є повна сплата акцизного збору, розрахованого за ставками на готову продукцію. Це підтверджується довідкою про сплату акцизного збору (v0727225-04) , в якій визначається кількість марок.

Оскільки отриманню марок передує сплата акцизного збору, то у суб'єкта господарювання немає підстав коригувати податкові зобов'язання на фактично понесені втрати, якщо з їх розрахунку було видано марки.

Відповідно до пункту 29 Положення N 567 (567-2003-п) непошкоджені та невикористані марки приймаються їх продавцем. При цьому сплачена сума акцизного збору за висновком продавця відшкодовується покупцям або за їх бажанням зараховується в рахунок майбутніх платежів із розрахунку кількості фактично повернутих марок, крім суми акцизного збору, внесеної в рахунок погашення векселя.

Тобто, у разі зменшення податкового зобов'язання за векселем (або суми акцизного збору, сплаченої до отриманням спирту без видачі податкового векселя) на суму понесених втрат та поверненого невиправного браку, з розрахунку цієї суми має бути зменшено кількість марок, що підлягають видачі. У випадку якщо марки вже були видані на всю сплачену суму акцизного збору за податковим векселем (або без видачі податкового векселя), фактично сплачену суму податку на понесені втрати в межах норм та поверненого невиправного браку необхідно врахувати для визначення кількості (зменшення) марок при їх наступній видачі.

8. Про порядок відображення податкових зобов'язань у розрахунку акцизного збору виробниками алкогольних напоїв, які сплачують акцизний збір до придбання спирту

Акцизний збір - це непрямий податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, який включається до ціни цих товарів (продукції), що визначено статтею 1 Декрету N 18-92 (18-92) .

Відповідно до частини першої статті 3 Закону N 329 (329/95-ВР) та пункту "а" частини першої статті 3 Декрету N 18-92 (18-92) об'єктом оподаткування є, зокрема, обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою.

Суми акцизного збору, що підлягають сплаті, визначаються платниками самостійно виходячи з обсягів реалізованих підакцизних товарів (продукції) за встановленими ставками (стаття 6 Декрету N 18-92 (18-92) та частина перша статті 6 Закону N 329 (329/95-ВР) ) .

При цьому Законом N 329 (329/95-ВР) визначено особливості сплати акцизного збору, що справляється з виготовлених українськими виробниками та ввезених на територію України алкогольних напоїв та тютюнових виробів, зокрема частиною двадцятою статті 7 передбачено порядок сплати акцизного збору з алкогольних напоїв, для виробництва яких отримується спирт етиловий.

До отримання суб'єктом підприємницької діяльності з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на іншу підакцизну продукцію (за винятком виноматеріалів), такий платник акцизного збору зобов'язаний надати органу державної податкової служби України за своїм місцезнаходженням податковий вексель, авальований банком (податкову розписку), який є забезпеченням виконання зобов'язання цього платника у термін до 90 календарних днів, починаючи від дня видачі векселя (податкової розписки), сплатити суму акцизного збору, розраховану за ставками для цієї продукції.

Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 розділу 4 Положення N 111 (z0295-01) суб'єкти підприємницької діяльності, що отримують спирт етиловий неденатурований, призначений для переробки на іншу підакцизну продукцію, за податковим векселем або за умови сплати акцизного збору грошима, складають і подають до органів державної податкової служби за місцем реєстрації розрахунок акцизного збору за формою згідно з додатком 3 до цього Положення (z0295-01) .

Згідно з Порядком складання розрахунку акцизного збору суб'єктами підприємницької діяльності, які отримують спирт етиловий неденатурований для переробки на іншу підакцизну продукцію (за винятком виноматеріалів) (додаток 4 до Положення N 111 (z0295-01) ) у графі 7 Розрахунку акцизного збору "Оподатковуваний оборот, усього" вказується оподатковуваний оборот у літрах (гр. 6 х гр. 5), у графі 9 "Ставки акцизного збору згідно із законом (у гривнях за одиницю виміру продукції)" проставляється ставка акцизного збору в гривнях, яка діє згідно з законом для обчислення акцизного збору на одиницю виміру продукції. Тобто, з графи 1 по графу 9 декларуються оподатковувані обороти, які фактично відбулися у звітному періоді, із урахуванням діючих у цей період ставок акцизного збору.

У графах 10-15 цього Розрахунку (z0295-01) за єдиним порядком здійснюється визначення податкового зобов'язання як у випадку видачі податкового векселя до отримання спирту, так і при сплаті акцизного збору грошима до отримання спирту без видачі податкового векселя.

Абзацом другим частини двадцятої статті 7 Закону N 329 (329/95-ВР) передбачено, що при отриманні спирту етилового неденатурованого підприємство-векселедавець за участі представника державної податкової служби на акцизному складі складає акт про фактично отриману кількість спирту та розрахунок акцизного збору виходячи із фактично отриманої кількості спирту. Цей акт є коригуванням вже наданого податкового векселя, авальованого банком (податкової розписки), із зазначенням остаточної суми акцизного збору, яка підлягає сплаті.

Форму акта про фактично отриману кількість спирту етилового та розрахунок акцизного збору виходячи з фактично отриманої кількості спирту визначено у додатку 1 до постанови N 498 (498-2005-п) .

Оскільки остаточне податкове зобов'язання за векселем визначається виходячи з даних такого акта, то у разі отримання спирту без видачі векселя (зі сплатою акцизного збору до придбання спирту) при визначенні податкових зобов'язань враховується фактично отримана кількість спирту етилового згідно з таким актом, зазначені зобов'язання включаються до податкової звітності за відповідний період, у якому відбулося таке отримання спирту.

При цьому в акті про фактично отриману кількість спирту (498-2005-п) зазначаються втрати в процесі транспортування в межах норм та остаточна сума акцизного збору, яка формує податкові зобов'язання у графі 10 Розрахунку (z0295-01) .

У графі 11 Розрахунку (z0295-01) платники акцизного збору вказують суму акцизного збору, розраховану виходячи з фактичних втрат спирту при транспортуванні та зберіганні, у процесі виробництва готової продукції у межах норм, затверджених в установленому порядку, за формою згідно з додатком 2 до постанови N 498 (498-2005-п) , і до яких виробники лікеро-горілчаної продукції не включають втрати у процесі транспортування (у межах норм), оскільки їх вже враховано при складанні зазначеного акта (498-2005-п) .

9. Про питання виробництва автомобільних бензинів та дизельного пального, виготовлених шляхом змішування з відповідними присадками, та оподаткування акцизним збором

Згідно з Декретом N 18-92 (18-92) платниками акцизного збору є суб'єкти підприємницької діяльності, а також їх філії, відділення (інші відокремлені підрозділи) - виробники підакцизних товарів на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.

Об'єктом оподаткування є, зокрема, обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), у тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою (пункт "а") частини першої статті 3 Декрету N 18-92), а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини, та обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів з реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів, за виключенням нафтопродуктів), а також для своїх працівників (пункт "б") частини першої статті 3 Декрету N 18-92 (18-92) ) .

Відповідно до Постанови N 365 (365/96-ВР) до переліку підакцизних товарів належать ті, на які встановлено ставки акцизного збору Законами N 178 (178/96-ВР) , 30 (30/96-ВР) , 216 (216/96-ВР) , 313 (313/96-ВР) . Перелік підакцизної продукції, на які встановлюються ставки акцизного збору, визначається відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14) .

Статтею 1 Закону N 313 (313/96-ВР) визначено перелік підакцизних нафтопродуктів та передбачено, що їх виготовлення здійснюється підприємствами, які мають всі стадії технологічного процесу з їх виготовлення, за переліком (705-2005-п) , визначеним Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до статті 280 Митного кодексу України від 11 липня 2002 року N 92-IV (92-15) не можуть визнаватися як достатня переробка товарів такі технологічні операції змішування товарів (компонентів) без надання одержуваній продукції характеристик, що істотно відрізняють її від вихідних складових.

Пунктом 3 Інструкції N 271/121 (z0762-07) визначено, що марка нафтопродуктів - нафтопродукт, назва, умовне позначення, склад та властивості якого регламентовано стандартами та технічними умовами.

При виробництві товарних нафтопродуктів методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного палива з додатками (присадками) відповідно до Закону N 2408 (2408-14) та п. 1 наказу N 130 (v0130609-04) необхідно здійснювати процедуру постановки на виробництво згідно з ДСТУ 4311:2004 "Система розроблення та постановки продукції на виробництво. Продукція нафтопереробки та нафтохімії". Після здійснення постановки продукції на виробництво необхідно проводити обов'язкову сертифікацію цих нафтопродуктів у системі УкрСепро.

Згідно зі ст. 14 Декрету N 46-93 (46-93) наказом N 28 (z0466-05) затверджено Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, який визначається відповідно як до коду Державної класифікації продукції та послуг (v0822217-97) , так і до коду Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (2371а-14, 2371б-14, 2371в-14, 2371г-14) .

Отже, виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) є виробництвом, тому їх оподаткування акцизним збором здійснюється на загальних підставах.